FG Saarbrücken Urteil vom 14.7.2004, 1 K 99/02

Notwendige Beiladung des nicht klagenden Ehegatten im Rechtsstreit über einen Aufteilungsbescheid

Leitsätze

Ergibt sich aus der Steuerfestsetzung zusammen veranlagter Ehegatten ein Erstattungsanspruch, so steht dieser demjenigen Ehegatten zu, der die zu erstattende Steuer an das Finanzamt gezahlt hat bzw. auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Hierbei handelt es sich um einen Betrag, der zwischen den Ehegatten nur einmal und dabei einheitlich aufgeteilt werden kann. Insoweit sind die Grundsätze der Rechtsprechung zum Aufteilungsbescheid nach §§ 268 ff. AO entsprechend anzuwenden. Eine einheitliche Entscheidung bedingt es, dass der Ehegatte an dem Verfahren des anderen Ehegatten zu beteiligen ist, um so die Einheitlichkeit der Entscheidung zu gewährleisten. Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen bzw. im Klageverfahren beizuladen sind.

Tatbestand

Die Klägerin war bis zur Scheidung im Jahr 1994 mit dem Beigeladenen, dem Steuerberater C, verheiratet. Die Klägerin bezog, ebenso wie der Beigeladene, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Nachdem die Klägerin und der Beigeladene in den Jahren 1982 bis 1989 ihre Einkommensteuererklärungen nicht fristgerecht eingereicht hatten, erließ der Beklagte im Jahr 1990 für 1982 bis 1989 Einkommensteuerbescheide, deren Besteuerungsgrundlagen er im Wege der Schätzung (§ 162 AO) ermittelte. Der Beklagte ging dabei von einer Zusammenveranlagung aus. Hiergegen legten die Klägerin und der Beigeladene Einsprüche ein, die sie durch Einreichung der Einkommensteuererklärungen begründeten. Nachdem der Beklagte das Gesamterstattungsguthaben von 18.814 DM entsprechend den Änderungsbescheiden vom 4. Mai 1993 insgesamt auf Steuerrückstände des Beigeladenen verbucht hatte, beantragte die Klägerin am 21. Oktober 1996 die Auszahlung des hälftigen Erstattungsbetrages (Rbh, Bl. 21 f.).

Der Beklagte erließ am 26. Februar 1997 einen Bescheid (Rbh, Bl. 24 f.), der in Abweichung vom Antrag der Klägerin deren Erstattungsanspruch ermittelte. Hieraus errechnete sich ein Guthaben der Klägerin von 58.605 DM, das in der Folge an die Klägerin ausbezahlt wurde. Der Beigeladene war an diesem Verfahren nicht beteiligt.

Nachdem auf Veranlassung des Beklagten gegen den Beigeladenen Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet worden waren, machte dieser mit Einspruch vom 22. September 1998 (Rbh, Bl. 30) geltend, kein entsprechendes Leistungsgebot erhalten zu haben. Am 13. November 2000 wandte sich der Beklagte an den Beigeladenen und teilte diesem mit, dass gegenüber der Klägerin ein Aufteilungsbescheid ergangen sei, der zur Erstattung eines Betrages von 58.605 DM geführt habe. Dem Beigeladenen wurde eine Kopie der Berechnungen des Beklagten übersandt, wie sie dem streitigen Aufteilungsbescheid zugrunde lag (Rbh, Bl. 38 ff.). Der Beigeladene wurde aufgefordert, die dadurch rückständigen Steuern zu entrichten (Rbh, Bl. 38). Hiergegen legte der Beigeladene am 19. Dezember 2000 Einspruch ein (Rbh, Bl. 43). Am 23. Februar 2001 beantragte der Beigeladene  die Hinzuziehung der Klägerin zum Einspruchsverfahren (Rbh, Bl. 51).

Am 13. November 2001 (Zugang: 17. November 2001) erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin -gestützt auf § 130 AO i.V. mit § 132 AO- einen geänderten Aufteilungsbescheid (Rbh, Bl. 76). Der Bescheid wurde auch dem Beigeladenen übersandt. Als Aufteilungsmaßstab diente nunmehr das Verhältnis der von der Klägerin und dem Beigeladenen entrichteten Lohnsteuerbeträge. Hiergegen legte der Beigeladene am 17. Dezember Einspruch ein (Rbh, Bl. 78), den er jedoch am 4. Januar 2002 wieder zurücknahm (Rbh, Bl. 81).

Gegen den geänderten Bescheid vom 13. November 2001 legte die Klägerin am 21. November 2001 Einspruch ein (Rbh, Bl. 2). Diesen wies der Beklagte durch Entscheidung vom 5. Februar 2002 als unbegründet zurück (Bl. 23).

Am 1. März 2002 erhob die Klägerin Klage (Bl. 1). Nachdem die Klägerin für die Jahre 1984 bis 1989 einen Antrag auf getrennte Veranlagung gestellt hatte, erließ der Beklagte für diese Jahre entsprechende Einkommensteuerbescheide, die im Verfahren 1 K 20/03 in Streit stehen. Hieraus leitete der Beklagte die direkte Zuordnung entsprechender Steuerguthaben bzw. -erstattungen ab, so dass sich der aufzuteilende Erstattungsbetrag (aus Einkommensteuer 1982, 1983 und 1989) auf 6.783 DM reduzierte. Mit Bescheid vom 17. Dezember 2002 erging ein dementsprechender geänderter Bescheid, der den Aufteilungsmaßstab des Bescheides vom 13. November 2001 übernahm.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Bescheid vom 17. Dezember 2002 ersatzlos aufzuheben.

Die Klägerin macht geltend, sie habe mit dem Schreiben vom 21. Oktober 1996 lediglich Einspruch gegen die ihr nicht bekannt gegebenen Einkommensteuerbescheide vom 4. Mai 1993 einlegen wollen. Dem entsprechend beinhalte das Schreiben vom 26. Februar 1997 einen Abhilfebescheid.

Soweit man dieser Auffassung nicht folge, scheitere die Änderung des Bescheides vom 26. Februar 1997 daran, dass die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 130 Abs. 2 AO nicht erfüllt seien (Bl. 7 ff.). So sei weder für sie, die Klägerin, noch für ihren Vertreter, den jetzigen Prozessbevollmächtigten, die angebliche Fehlerhaftigkeit der Berechnung erkennbar gewesen. Auch sei die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 Satz 1 AO nicht eingehalten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Bescheid vom 26. Februar 1997 sei eine Reaktion auf den Antrag der Klägerin vom 21. Oktober 1996 gewesen, mit dem diese eine Auszahlung des hälftigen Steuerguthabens erreichen wollte. Es handele sich um einen Abrechnungsbescheid, der inhaltlich fehlerhaft gewesen sei. Dementsprechend sei eine Korrektur erfolgt. Der Fehler des Bescheides sei offenkundig gewesen. Die Jahresfrist sei eingehalten, weil erst durch den Einspruch des Beigeladenen vom 18. Dezember 2000 gegen einen ihm gegenüber erteilten Abrechnungsbescheid (Rbh, Bl. 43) Tatsachen offenkundig geworden seien, die die Rechtswidrigkeit begründet hätten.

Der Senat hat mit Beschluss vom 16. Juni 2004 den früheren Ehemann der Klägerin zum Verfahren beigeladen. Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Bescheid vom 26. Februar 1997 geändert und den Erstattungsanspruch der Klägerin und des Beigeladenen im Verhältnis der geleisteten Lohnsteuern aufgeteilt.

1. Rechtsgrundlagen

Nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagte Ehegatten sind gemäß § 44 Abs. 1 AO Gesamtschuldner. Die Steuerschuld kann ihnen gegenüber in einem zusammengefassten Bescheid geltend gemacht werden. Jeder Ehegatte schuldet die festgesetzte Steuer.

Im Vollstreckungsfall kann ein Ehegatte die Beschränkung der Vollstreckung nach §§ 268, 270 AO beantragen. Ergeht ein entsprechender Aufteilungsbescheid, so handelt es sich um einen einheitlichen Bescheid gegenüber den Eheleuten als Gesamtschuldnern. Dies hat zur Folge, dass in dem von einem Ehegatten betriebenen finanzgerichtlichen Verfahren gegen einen Aufteilungsbescheid der andere Ehegatte nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen ist (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2002 III B 74/02, BFH/NV 2003, 195).

Ergibt sich aus der Steuerfestsetzung ein Erstattungsanspruch, so steht dieser nach der ständigen Rechtsprechung des BFH demjenigen Ehegatten zu, der die zu erstattende Steuer an das Finanzamt gezahlt hat bzw. auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (BFH-Urteil vom 5. April 1990 VII R 2/89, BStBl. II 1990, 719 m.w.N.). Indessen handelt es sich auch hierbei um einen Betrag, der zwischen den Ehegatten nur einmal und dabei einheitlich aufgeteilt werden kann. Insoweit sind die Grundsätze der Rechtsprechung zum Aufteilungsbescheid nach §§ 268 ff. AO entsprechend anzuwenden. Eine einheitliche Entscheidung bedingt es, dass der Ehegatte an dem Verfahren des anderen Ehegatten zu beteiligen ist, um so die Einheitlichkeit der Entscheidung zu gewährleisten.

Es handelt sich um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber den Steuerschuldnern. Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen bzw. im Klageverfahren beizuladen sind (§ 60 Abs. 3 AO; zur Situation bei einer Personengesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 30.März 1978 IV R 72/74, BStBl II 1978, 503).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur entsprechenden Situation bei Feststellungsbescheiden hat dies zur Folge, dass ein Bescheid, der nur einem Teil der von ihm betroffenen Beteiligten bekannt gegeben wird, nicht unwirksam ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BStBl. II 1994, 3). Vielmehr wird er bereits mit der Bekanntgabe an nur einen Beteiligten existent und ihm gegenüber wirksam. Die fehlende, aber notwendige Bekanntgabe an die übrigen Beteiligten führt allein dazu, dass der Bescheid ihnen gegenüber noch keine materiell-rechtliche Bindungswirkung i.S. des § 182 AO entfaltet und von ihnen grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung angefochten werden kann.

Um mehrfache und widersprüchliche Entscheidungen zu vermeiden, ist allerdings die Bekanntgabe gegenüber den betroffenen weiteren Beteiligten, ggf. noch während des Klageverfahrens, nachzuholen (BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507, 508). Der Bescheid ist den übrigen Beteiligten mit unverändertem Inhalt bekannt zu geben, selbst wenn er inhaltlich unrichtig sein sollte (BFH-Urteil vom 25. November 1987 II R 227/84, BStBl II 1988, 410). Bereits die Bekanntgabe an nur einen Beteiligten schränkt aber die Änderbarkeit des Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten ein (BFH- Urteil vom 31. Mai 1978 I R 76/76, BStBl II 1978, 600, 602). Dieser kann von diesem Zeitpunkt an von allen Feststellungsbeteiligten, die durch diesen Bescheid beschwert werden und klagebefugt sind, angefochten werden.

2. Anwendung im Streitfall

Der Beklagte hat den Bescheid vom 26. Februar 1998 anfänglich lediglich der Klägerin gegenüber bekannt gegeben, obwohl er den Erstattungs-/Zahlungsanspruch gegenüber der Klägerin und dem Beigeladenen einheitlich festsetzte. Denn -anders als dies die Klägerin ursprünglich wollte- ermittelte der Beklagte deren Erstattungsanspruch unter Heranziehung der Grundsätze des § 270 AO, was wiederum zur Folge hatte, dass sich für den Beigeladenen nicht nur dessen Erstattungsanspruch verminderte, sondern eine erhebliche Steuernachzahlung errechnete.

Bereits in diesem Verfahrensstadium hätte der Beklagte den Beigeladenen beteiligen müssen. Er hätte ihm den Bescheid vom 26. Februar 1998 bekannt gegen müssen. Die Unterlassung des Beklagten führt dazu, dass der Bescheid dem Kläger gegenüber keine Wirksamkeit entfaltete. Erst die Übermittlung des Bescheides am 13. November 2000 versetzte den Kläger in die Lage, sich gegen den Bescheid zur Wehr zu setzen. Er tat dies durch Einlegung des Einspruchs. Im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens hat der Beigeladene ausdrücklich (Rbh, Bl. 51) die Hinzuziehung der Klägerin beantragt, die aber vom Beklagten nicht vollzogen worden ist. Erst der Erlass des geänderten Bescheides vom 13. November 2001, der nunmehr sowohl der Klägerin wie auch dem Beigeladenen bekannt gegeben wurde, trug dem Gesichtspunkt der einheitlichen Entscheidung Rechnung und wahrte den Anspruch der Klägerin auf Beteiligung am Verfahren. In der Folge hat dann die Klägerin ihre Rechte durch Einreichung der Klage gegen den geänderten Aufteilungsbescheid gewahrt.

Diese verfahrensmäßigen Fehler des Beklagten haben dazu geführt, dass der (einheitliche) Bescheid vom Februar 1998 nicht beiden Betroffenen gegenüber wirksam werden konnte. Vielmehr entfaltete er erst einmal nur Wirksamkeit gegenüber der Klägerin. Dem Beigeladenen gegenüber wurde der Bescheid erst mit der am 13. November 2000 verfügten Bekanntgabe wirksam, wobei der Beigeladene den Eintritt der Bestandskraft durch Einlegung des Einspruchs verhinderte. Im Einspruchsverfahren schließlich hat der Beklagte schließlich die einheitlich gegenüber beiden Beteiligten wirksame Entscheidung dadurch bewirkt, dass er ihnen beiden den geänderten Aufteilungsbescheid vom 13. November 2001 bekannt gab.

Dieser Bescheid (in der am 17. Dezember 2002 geänderten Fassung) teilt zutreffend den (einheitlich) bestehenden Erstattungsbetrag der Klägerin und des Beklagten im Verhältnis der geleisteten Lohnsteuerbeträge auf, so dass er als rechtmäßig anzusehen ist.

3. Damit konnte die Klage keinen Erfolg haben.

Die Kosten des Verfahrens waren nach § 136 Abs. Abs. 1 FGO gegeneinander aufzuheben, um so den verschiedenen verfahrensrechtlichen Fehlern des Beklagten Rechnung zu tragen. Dem Beigeladenen waren Kosten weder aufzuerlegen noch zu erstatten (§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO).

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.