FG Saarbrücken Entscheidung vom 17.1.2013, 1 K 1362/11

Umsatzsteuerliche Rechnungsberichtigung - Schätzungsbefugnis wegen fehlerhafter Aufzeichnungen

Leitsätze

Eine "Erstrechnung" ohne Umsatzsteuerausweis kann nicht dadurch berichtigt werden, dass eine "Zweitrechnung" mit Umsatzsteuer erstellt wird. Kann sich ein sachverständiger Dritter - wie etwa ein Betriebsprüfer - nicht in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsabläufe verschaffen, ist das Finanzamt zu Vornahme von Schätzungen berechtigt.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die im März 2006 gegründete Klägerin, eine GmbH i.L., wird durch ihren Liquidator vertreten. Sie ist durch die Abweisung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse durch Beschluss des Amtsgerichts Z vom 4. Januar 2011 (Az.:XXX) aufgelöst worden. Gegenstand ihres Unternehmens war der Entwurf, das Design und der Vertrieb von Brillenfassungen.

Am 10. Dezember 2009 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 2008 ein. Der Beklagte stimmte der Erklärung zu. 2010 führte der Beklagte für 2008 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Der Prüfungsbericht vom 14. Dezember 2010 enthielt u.a. folgende Beanstandungen (Bl. 25 ff., 29 f. BpA):

Im Oktober 2008 beauftragte die Klägerin die T-AG und die F-GmbH, beide mit Sitz in der Schweiz, durch einen „Exklusivvertrag“ mit dem Vertrieb ihrer Waren in der EU und in der Schweiz. Die beiden Unternehmen ließen sich die Waren nur zum Teil in die Schweiz übersenden. Ein anderer Teil der Ware verblieb in Deutschland und ging unmittelbar von einer Lagerhalle aus, dem „Außenlager der T-AG“ in Z, in den Vertrieb. Die Rechnungen der Klägerin an die beiden Unternehmen wiesen fast ausnahmslos den Sitz des Leistungsempfängers in der Schweiz, nicht dagegen den abweichenden Ort für das Verbringen der Ware im Inland aus.

Die Rechnungen der Klägerin über die in der Lagerhalle in Z deponierten Brillengestelle waren - bis auf eine Ausnahme - zunächst als steuerfreie Ausfuhrlieferungen ausgestellt und angemeldet worden. Diese Rechnungen seien von der Klägerin später "korrigiert" und von der Steuerberatung in der Jahreserklärung als steuerpflichtig erfasst worden. Die nach der Rechnungskorrektur ausgestellten neuen Rechnungen ließen keinen Zusammenhang zu den vorherigen Buchungen und Rechnungen erkennen. Die ursprünglichen Rechnungen konnten bei der Prüfung nicht vorgelegt werden. Die Prüferin konnte die Korrekturen anhand der Buchungen nicht nachvollziehen. Der vom Sitz des Leistungsempfängers (Adressat der Rechnung) abweichende Lieferort wurde in der "korrigierten" Rechnung nicht ausgewiesen.

Zudem wurden Gutschriften an die T-AG unter Verminderung der Umsatzsteuer gebucht. Ein Bezug auf die ursprüngliche Lieferung wurde weder in der Gutschrift, noch durch andere Unterlagen nachgewiesen.

Nach der Auswertung von Auskünften des Zolls wichen die Waren, die laut Buchführung durch steuerfreie Ausfuhrlieferungen an die T-AG gesandt wurden, um 65.469,75 EUR von den Beträgen ab, die nach Zollangaben die EU verlassen haben. Es ergaben sich danach folgende Änderungen:

        

vor Prüfung

Änderung

lt. USt-Sonderprüfung

                                   

steuerfreie Umsätze

12.093

- 5.213

6.880

§ 4 Nr. 1b UStG

                          
                                   

steuerfreie

                          

Ausfuhrlieferungen  

310.307

- 65.470

244.837

§ 4 Nr. 1a UStG

                          
                                   

steuerpflichtige Lieferungen

                          

und sonstige Leistungen   

235.047

- 59.627

294.674

Das Finanzamt schloss sich der Auffassung der Prüferin an und erließ am 28. Januar 2011 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008. Dagegen legte die Klägerin am 23. Februar 2011 Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 5. Oktober 2011 als unbegründet zurückwies.

Am 4. November 2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 4), unter Änderung des Bescheides vom 28. Januar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 die Umsatzsteuer 2008 ohne die Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 65.469, 75 EUR festzusetzen.

Die Klägerin habe mit der T-AG Abnahmemengen vereinbart, die die T-AG ab Herbst 2010 nicht mehr habe einhalten können. Die Klägerin habe quasi auf Halde produziert und die vollen Kosten getragen, ohne die Erlöse aus der Schweiz zu erhalten. Dies habe letztlich zur Insolvenz der Klägerin geführt.

Die Prüferin habe Ausfuhrnachweise für folgende Lieferungen an die T-AG erbeten:

10.10.2008   

25.784,00 EUR   

Rechn.-Nr. 2008188

13.10.2008   

1.320,50 EUR   

Rechn.-Nr. 2008190

07.11.2008   

4.797,50 EUR   

Rechn.-Nr. 2008201

27.11.2008   

3.858,50 EUR   

Rechn.-Nr. 2008204

19.12.2008   

25.280,50 EUR   

Rechn.-Nr. 2008209

19.12.2008   

7.212,00 EUR   

Rechn.-Nr. 2008208

Die ersten 4 Lieferungen seien zwar in den Monaten Oktober und November zunächst als steuerfreie Umsätze, später jedoch unter den Rechnungsnummern 211, 213 ,214 und 210 als steuerpflichtige Erlöse gebucht worden. Dies ergebe sich aus den beigefügten Buchhaltungskonten Nr. 4120 und Nr. 4400. Unabhängig von der Rechnungsstellung und der Rechnungsnummer sei zu ersehen, dass diese Beträge als steuerpflichtige Erlöse gebucht worden seien. Sie seien auch in der Umsatzsteuerjahreserklärung als steuerpflichtige Umsätze erfasst.

Der Geschäftsführer habe mehrere Rechnungen für eine Leistung ausgeführt. Die ersten Rechnungen, als steuerfreie Lieferungen ausgestellt, hätten keine Umsatzsteuer enthalten. Die zweiten Rechnungen seien richtig gewesen und hätten die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer ausgewiesen, da die Liefergegenstände nicht in die Schweiz ausgeführt worden, sondern im Lager im Inland verblieben seien. Würden über einen Umsatz mehrere Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt und übersteige die Summe der Steuerbeträge die für den Umsatz insgesamt geschuldete Steuer, so liege ein Fall des § 14 c Abs. 1 UStG vor. Im Streitfall seien zwar über einen Umsatz mehrere Rechnungen, jedoch nicht mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer erteilt worden.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweise, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt sei, schulde den ausgewiesenen Betrag (§ 14 c Abs. 2 Satz 1 UStG). Im Streitfall habe die Klägerin keinen Steuerbetrag ausgewiesen, ohne dazu berechtigt zu sein. Sie habe in der zeitlich ersten Rechnung jeweils keinen Steuerbetrag ausgewiesen. In der zeitlich jeweils zweiten Rechnung habe sie den richtigen und auch geschuldeten Steuerbetrag ausgewiesen.

Bezüglich der beiden anderen Rechnungen (Rechn.-Nr. 204 und 209) greife diese Argumentation nicht. Die Klägerin sei bemüht, die Ausfuhrnachweise ausfindig zu machen und dem Gericht zu übersenden.

Selbst wenn man der Argumentation nicht folge, bestehe die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung gemäß § 14 c Abs. 1 Satz UStG. Die Klägerin werde die Rechnungsberichtigung (obwohl dies nach ihrer Auffassung für Zwecke der Umsatzsteuer nicht erforderlich sei) vornehmen.

Es treffe zwar zu, dass zunächst in der Finanzbuchführung zu wenig Umsatzsteuer i.H.v. rund 65.000 EUR angemeldet worden sei. Nachdem sich aber nachträglich herausgestellt habe, dass es sich nicht um steuerfreie Ausfuhrlieferungen, sondern um steuerpflichtige Umsätze gehandelt habe, seien die korrigierten Rechnungen Nr. 211, 213, 214 und 210 erstellt, eingebucht und steuerpflichtig gemeldet worden. Dadurch habe sich die Differenz ausgeglichen. Der Beklagte habe den Differenzbetrag ein zweites Mal als steuerpflichtigen Umsatz behandelt. Es könne nicht Sinn einer sachgerechten Schätzung sein, den Geschäftsführer der Klägerin zu bestrafen, wenn er Lieferorte oder Zielorte verwechselt habe. Dies wäre nur der Fall, wenn er diese Umsätze als steuerfrei behandelt haben wolle, da er dann die Voraussetzungen des § 6 UStG nicht ausreichend dargelegt hätte. Im Streitfall habe es sich jedoch um steuerpflichtige Umsätze gehandelt, bei denen die Besteuerung nicht davon abhänge, ob der richtige Lieferort angegeben sei. In der Buchführung seien die Vorgänge auf den Konten 4120 ("steuerfreie Umsätze") und 4400 ("Erlöse 19% Umsatzsteuer") nachvollziehbar. Daraus sei zu ersehen, dass die identischen Beträge in der Folgezeit als steuerpflichtige Erlöse gebucht worden seien.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Rechnungsbeleg Nr. 188 dokumentiere mit Rechnungs- und Lieferdatum vom 10. Oktober 2008 eine Warenlieferung mit einem Nettowarenwert i.H.v. 25.784 EUR an das Außenlager der T-AG in Z. Der "Korrekturbeleg" 211 hierzu vom 19. Dezember 2008 (zugleich auch das angebliche Lieferdatum über den gleichen Warennettowert) weise hingegen die T-AG, Schweiz, als Ziel der Warenlieferung aus und stelle zugleich Mehrwertsteuer i.H.v. 4.899,03 EUR in Rechnung.

Der Rechnungsbeleg 190 weise mit Datum vom 13. Oktober 2008 (zugleich auch Lieferdatum) eine Warenlieferung i.H.v. netto 1.320,50 EUR aus. Der "Berichtigungsbeleg" 213 hierzu vom 19. Dezember 2008 (zugleich auch das angebliche Lieferdatum mit identischem Lieferumfang) benenne wiederum die T-AG als Empfänger der Lieferung und weise nunmehr einen Mehrwertsteuerbetrag i.H.v. 250,91 EUR aus.

Die Rechnungsnummer 201 vom 7. November 2008 mit gleichem Lieferdatum weise als Empfänger der Lieferung mit einem Nettowarenwert von 4.797,50 EUR die T-AG in X, Schweiz, aus. Als Lieferadresse werde die F-GmbH in Y, Schweiz, benannt. Die von der Klägerin zu diesem Liefervorgang bezeichnete berichtigte Rechnung über den identischen Lieferinhalt habe hingegen die Rechnungsnummer 214 vom 19. Dezember 2008 erhalten (Lieferdatum: ebenfalls 19. Dezember 2008; Mehrwertsteuerausweis: 911,62 EUR).

Der "Berichtigungsbeleg" Nr. 216 vom 19. Dezember 2008 (zugleich auch Lieferdatum) über einen identischen Nettowarenwert i.H.v. 7.212 EUR, weise im Vergleich zum erstmaligen Rechnungsbeleg 208 vom 17. Dezember 2008 (zugleich auch Lieferdatum) einen Mehrwertsteuerbetrag i.H.v. 1.370,46 EUR aus.

Die Korrekturen hätten in der Buchführung nicht nachvollzogen werden können. Die Prüferin habe einen Zusammenhang der berichtigten Rechnungsbelege mit den Ursprungsrechnungen auch nicht durch einen Berichtigungsvermerk auf dem zu berichtigenden Beleg feststellen können; die Rechnungskorrektur habe sich vielmehr auf den Ausweis der Umsatzsteuer beschränkt. Der vom Sitz des Leistungsempfängers (Adressat der Rechnung) abweichende Lieferort (Auslieferungshalle der T-AG in Z) werde in den "korrigierten" Rechnungen nicht ausgewiesen.

Die Klägerin habe unstreitig Lieferungen an die T-AG, Schweiz, zunächst als steuerfreie Ausfuhrlieferungen behandelt, obwohl die Ware zum Teil an das Lager der T-AG in Z geliefert worden sei. Ebenso habe die Klägerin in ihren "berichtigten Ausgangsrechnungen" an die T-AG den von der Adresse des Leistungsempfängers abweichenden Lieferort nicht ausgewiesen. Die Klägerin habe auch den Zielort der einzelnen Lieferungen nicht anhand anderer Aufzeichnungen oder Unterlagen belegen können. Des Weiteren seien Versand- und Ausfuhrnachweise nicht bei den Rechnungen abgelegt und die Lieferscheine nicht aufbewahrt worden. Aufgrund dieser Verletzung der Mitwirkungspflichten seien die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der umsatzsteuerfreien und der umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen nicht mehr feststellbar gewesen, so dass eine Schätzung der nicht mehr nachzuvollziehenden Besteuerungsgrundlagen (§ 162 Abs. 2 AO) geboten gewesen sei.

Die Schätzung sei auf der Grundlage des Auskunftsersuchens an die deutsche Zollverwaltung durchgeführt worden. Hiernach habe die Klägerin im Streitjahr 2008 Ausfuhren in die Schweiz i.H.v. 79.095 EUR angemeldet, während sie in der Geschäftsbuchführung steuerfreie Ausfuhrlieferungen an die T-AG i.H.v. 144.564,75 EUR ausgewiesen habe. Es sei daher davon auszugehen, das in Höhe des Differenzbetrages, also 65.469,75 EUR, steuerpflichtige Umsätze vorliegen würden.

Hinzu komme, dass die Klägerin die "Rechnungsberichtigung" nicht so durchgeführt habe, dass ein fachkundiger Dritter aus der Geschäftsbuchführung den Bezug zur ursprünglichen Ausgangrechnung herzustellen könne. Zwar wiesen der unzutreffende ursprüngliche Rechnungsbeleg und die "berichtigte" Rechnung einen identischen Lieferumfang aus. Da auf den "berichtigten" Rechnungsbelegen jedoch ein von den Ursprungsbelegen abweichendes Lieferdatum angegeben worden sei, und der Berichtigungsbeleg jeweils auch eine in der Systematik der Geschäftsbuchführung der Klägerin fortlaufende Rechnungsnummern erhalten habe, könne kein Zusammenhang zwischen der unzutreffenden und der berichtigten Rechnung hergestellt werden.

Folglich stellten sich die "Berichtigungsbelege" nicht als berichtigte Rechnungen, sondern als eigenständige Rechnungen dar, mit denen Leistungen der Klägerin für die T-AG in unzulässiger Weise dokumentiert worden seien. Der jeweilige "Berichtigungsbeleg" eröffne dem Empfängerunternehmen somit sowohl den ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug der "bezogenen Waren" als auch den Vorsteuerabzug der offen ausgewiesenen Mehrwertsteuer. Da die Klägerin an den in den "berichtigten Ausgangsrechnungen" ausgewiesenen Lieferdaten jedoch keine Lieferungen an die T-AG ausgeführt habe, seien auch die "berichtigten Rechnungsbelege" unzutreffend. Die Klägerin habe mit den "Berichtigungsbelegen" Lieferungen ausgewiesen, die tatsächlich nicht erfolgt seien. Die unzutreffend ausgewiesene Mehrwertsteuer sei daher nach § 14 c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldet.

Die Klägerin habe zwar nicht über einen Umsatz mehrere Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt. Nach § 14 c Abs. 2 Satz 2 UStG schulde sie jedoch die in den "Berichtigungsbelegen" ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge, weil sie an dem ausgewiesenen Liefertag die dokumentierten Leistungen nicht erbracht habe. Hierin sei keine Bestrafung für die Verwechselung der Liefer- und der Zielorte zu sehen. Vielmehr bestehe die Entrichtungspflicht - wie dargelegt - in dem unrechtmäßigen Ausweis der Mehrwertsteuerbeträge in den "berichtigten Rechnungsbelegen".

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer 2008 wegen der hier streitigen Vorgänge um 65.469, 75 EUR erhöht hat.

1. Umsatzsteuerliche Rechtslage

Die „Erstrechnungen“ Nr. 188, 190, 201, 204, 208 und 209 sind durch die „Zweitrechnungen“ 211 (188), 213 (190), 214 (201), 210 (204) und 216 (208) nicht ordnungsgemäß berichtigt worden. Die in den „Erstrechnungen“ nicht ausgewiesene Umsatzsteuer ist nach § 1 Abs. 1 UStG zu zahlen. Die in den „Zweitrechnungen“ ausgewiesene Umsatzsteuer hat die Klägerin nach § 14 c Abs. 2 Satz 2 UStG zu tragen.

a. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG u.a. Lieferungen, die ein Unternehmer – wie die Klägerin – im Inland ausführt. Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 1, 6 UStG).

        
b. Die Lieferungen von Gegenständen – wie vorliegend von Brillengestellen - sind u.a. dann nach §§ 4 Nr. 1a, 6 Abs. 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn

       

- der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1) oder

       

- der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist. Nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist ein ausländischer Abnehmer i.S.d. Abs. 1 Nr. 2 ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat (Nr. 2).

Nach § 6 Abs. 4 UStG müssen die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung i.S.v. § 6 Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und in §§ 8 bis 17 UStDV geregelt, wie der Unternehmer die steuerbefreite Ausfuhrlieferung beleg- und buchmäßig nachzuweisen hat. Der zwingend vorgeschriebene Ausfuhrnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6 Rz. 84 m.w.N. der Rechtsprechung).

c. Nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14 a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Für die Form der Ergänzung oder Berichtigung stellt § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV klar, dass nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden müssen. Es braucht mithin keine vollständig neue Rechnung mit allen von § 14 Abs. 4 und § 14a UStG geforderten Angaben erteilt zu werden. Die Bezugnahme auf die Rechnung erfolgt im Regelfall durch die Angabe der Rechnungsnummer. Wird eine vollständig neue Rechnung erteilt, nachdem die fehlerhafte Rechnung durch eine „Gutschrift” des Rechnungsausstellers storniert worden war, so müssen Letztere nicht fortlaufend nummeriert sein (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, 11. Aufl. 2011, Rz. 546 zu § 14 UStG).

d. Weist ein Unternehmer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert aus, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung gar nicht ausführt, so schuldet er den ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 14 c Abs. 1, 2 S. 2 UStG. Die Korrektur dieser unzutreffenden Rechnung setzt unter anderem voraus, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist, namentlich beim Rechnungsempfänger ein etwaiger Vorsteuerabzug nicht durchgeführt wurde oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist (§ 14 c Abs. 2 S. 4 UStG). Die Berichtigung ist beim Finanzamt gesondert zu beantragen und für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die vom Rechnungsempfänger abgezogene Vorsteuer zurückgezahlt ist (§ 14 c Abs. 2 S. 5 UStG).

e. Bei Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze sind die nach § 1 Abs. 1 UStG steuerbaren Lieferungen von Brillengestellen in dem Umfang der hier beanstandeten Erstrechnungen (Nr. 2008-188, -190, -201, -204, -209 und -208) nicht nach § 4 Nr. 1 a UStG steuerfrei. Denn für diese Warenlieferungen liegen keine Ausfuhrnachweise i.S.v. § 6 UStG, §§ 8 ff. UStDV vor.

An der Behandlung der o.g. Umsätze als steuerpflichtig kann auch der Umstand nichts ändern, dass die Klägerin am 19. Dezember 2008 weitere Rechnungen erstellt hat, die sie nun als  „Korrekturrechnungen“ verstanden wissen will, und in denen zumindest für einen Großteil der hier streitigen Umsätze Umsatzsteuer offen ausgewiesen wurde und diese auch angemeldet (und vielleicht sogar abgeführt) wurde. Denn bei den Rechnungen vom 19. Dezember 2008 mit den Rechnungsnummern 2008 – 211, -213, -214, -210 und -216 handelt es sich nicht um „berichtigende Rechnungen“ im oben unter c beschriebenen Sinne. Zwar weisen diese Rechnungen identische Liefergegenstände und Mengen aus, wie sie auch in den „zu korrigierenden“ Ursprungsrechnungen enthalten sind. Allerdings fehlt den „Zweitrechnungen“ bereits der nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV erforderliche Bezug zu der jeweiligen Ursprungsrechnung. Die in diesen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer hat die Klägerin zu zahlen, weil zu den dort ausgewiesenen Lieferdaten keine Lieferungen stattgefunden haben.

2. Schätzungsbefugnis des Beklagten

Der Beklagte war befugt, die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer 2008 um eine Zuschätzung zu erhöhen.

a. Nach §§ 162 Abs. 2 S. 2, 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140-148 AO sowie vorliegend auch dem § 22 UStG entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 AO). Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Gewerbliche Unternehmer, die nach der Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern, müssen den erkennbar für diese Zwecke bestimmten Warenausgang gesondert aufzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen die folgenden Angaben enthalten:

1.    den Tag des Warenausgangs oder das Datum der Rechnung,

2.    den Namen oder die Firma und die Anschrift des Abnehmers,

3.    die handelsübliche Bezeichnung der Ware,

4.    den Preis der Ware,

5.    einen Hinweis auf den Beleg.

Der Unternehmer muss über jeden Ausgang der Waren einen Beleg erteilen, der die vorstehenden Angaben sowie seinen Namen oder die Firma und seine Anschrift enthält (§ 144 Abs. 1, 3, 4 AO).

Die sachlich richtige Buchführung schließt - selbst wenn sie formelle Fehler aufweist - eine Schätzung aus (z.B. BFH vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373; vom 24. Juni  1997 VIII R 9/96, BStBl. II 1998, 51, 52 m.w.N.). Eine formell nicht ordnungsgemäße Buchführung muss nicht sachlich unrichtig sein. Rein formelle Mängel berechtigen nur zur Schätzung, wenn sie so schwerwiegend sind, dass sie die sachliche Richtigkeit der Buchführung in Zweifel ziehen. (BFH vom 2. März 1982, BStBl. II 1984, 504, 507 für fehlende Wareneingangsbücher). Maßgeblich ist letztlich nicht die Art des Fehlers, sondern sein sachliches Gewicht (BFH v. 7. Juni 2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462). Umgekehrt können formell ordnungsgemäße Aufzeichnungen eine Schätzung nicht abwenden, wenn sich ihre sachliche Unrichtigkeit aufgrund anderer Umstände erkennen lässt (BFH vom 20. September 1989 X R 39/87, BStBl II 1990, 109).

b. Im Entscheidungsfall entspricht die Buchführung nicht den Anforderungen der §§ 140 ff. AO, 22 UStG und kann nicht ohne Korrekturen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die von der Klägerin geführten Unterlagen ermöglichen es einem sachverständigen Dritten - wie etwa der Prüferin - nicht, sich in angemessener Zeit einen Überblick  über die Geschäftsabläufe zu verschaffen. Dies gilt vor allem für das Prüfungs-, aber auch für das Rechtsbehelfs- und das Klageverfahren.

Über bestimmte Geschäftsvorfälle wurden dem eigenen Vortrag der Klägerin zu Folge zwei Rechnungen gestellt, ohne dass die beiden Rechnungen in einen gegenseitigen Bezug gesetzt wurden. Die jeweiligen Lieferdaten und auch die Lieferorte sind unzutreffend und - gemessen am vorgenommenen oder fehlenden Umsatzsteuerausweis - unschlüssig (Umsatzsteuer bei ausländischen Abnehmern und kein Umsatzsteuerausweis bei Lieferung in das inländische Lager). Die Umsatzsteuer ausweisende „Zweitrechnung“ solle die erste Rechnung gleichen Inhalts korrigieren, ohne jedoch einen nachvollziehbaren Bezug zu dieser Rechnung herzustellen. Allein der Umstand, dass die gelieferten Wirtschaftsgüter und die Rechnungsnettobeträge übereinstimmen mögen, ermöglicht einem sachverständigen Dritten keine Überprüfung in einem angemessenen Zeitraum.

Auch im Klageverfahren ist der Klägerin kein schlüssiger buchhalterischer Nachweis gelungen. Zwar werden (vier von sechs) Positionen als auf der Habenseite der Konten 4120 (steuerfreie Umsätze) und 4400 (steuerpflichtige Erlöse) gebucht gezeigt. Es fehlt aber an den Gegenbuchungen, die den danach doppelt erfassten Nettobetrag korrigieren. Es handelt sich hierbei nicht um bloße Formfehler, die keine Auswirkungen auf die Besteuerung hätten, sondern um tief greifende Systemfehler, die das Vertrauen in die Richtigkeit der Buchführung überhaupt erschüttern. Der Fehler in einer Buchführung (z.B. die fehlende Erfassung von Einnahmen) lässt sich nicht dadurch beheben, dass man ihr einen weiteren Fehler (z.B. die Nichterfassung von Betriebsausgaben) hinzufügt. Ebenso kann eine unrichtige Rechnung nicht dadurch korrigiert werden, dass eine weitere fehlerhafte Rechnung gestellt wird, selbst wenn diese den ersten Fehler wieder aufheben mag. Ob dies tatsächlich der Fall gewesen ist, ist zudem bisher ungeklärt.

Es ist der Klägerin weder während der Prüfung, noch im Einspruchsverfahren gelungen, die Vorgänge in einer nachvollziehbaren Weise aufzuklären. Auch im Klageverfahren trägt sie widersprüchlich vor. Einerseits soll die Rechnung Nr. 204 durch die Rechnung 210 korrigiert worden sein (S. 2 der Klagebegründung), andererseits sollen für die Rechnung Nr. 204 (und die Rechnung Nr. 209) die Ausfuhrnachweise "ausfindig" gemacht werden (S. 4 der Klagebegründung), was im übrigen bisher noch nicht geschehen ist. Wie tief greifend die Fehlerhaftigkeit der Aufzeichnungen ist, zeigt nicht nur die erhebliche Diskrepanz zwischen den Ausfuhrlieferungen lt. Rechnungen der Klägerin und den von der Zollstelle bestätigten Ausfuhrlieferungen im Falle der T-AG, sondern auch im Falle der F-GmbH. Denn die Tatsache, dass von den Zollstellen steuerfreie Ausfuhrlieferungen i.H.v. 127.851 EUR festgestellt worden sind, belegt, dass die mit 109.954 EUR in der Buchführung erfassten Lieferungen an die F-GmbH in der Buchführung der Klägerin um 17.896 EUR zu niedrig erfasst sind. Schließlich ist auf die ungeklärten Umsatzkorrekturen im Gutschriftsbereich zu verweisen, die entsprechende Unklarheiten enthalten.

3. Durchführung der Schätzung

Die Klägerin ist durch die Zuschätzungen des Beklagten nicht benachteiligt worden.

a. Eine Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; vom 12. September 2001 VI R 72/97, BStBl II 2001, 775). Bei der Schätzung gibt es stets eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Bei groben Pflichtverletzungen, die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht worden sind, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (BFH v. 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381; v. 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl II 2001, 484). Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts (BFH v. 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Die Methode muss auf zumutbare Weise zum Ergebnis mit der größten Wahrscheinlichkeit führen (BFH vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134, 138). Das Finanzamt darf auf „den groben Klotz” den entsprechend „groben Keil” setzen, d. h. die Qualität der Aufzeichnungen und die Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bestimmen den Sorgfaltsmaßstab für die Schätzung. Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH v. 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Die Schätzung kann auch durch Zu- und Abschläge erfolgen (z.B. BFH vom 1. Dezember 1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741). Es gibt keine Pflicht, das durch eine Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis durch eine weitere Schätzungsmethode zu untermauern (BFH vom 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290).

b. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze hat der Beklagte keine zum Nachteil der Klägerin überhöhte, sondern eine zu niedrige Zuschätzung vorgenommen. Er hat sich an der Diskrepanz zwischen den umsatzsteuerfreien Ausfuhrlieferungen lt. Rechnungen der Klägerin gegenüber der T-AG und den Ausfuhrbestätigungen der Zollstelle orientiert. Dies ist schon deshalb nicht zu beanstanden, weil dadurch nicht alle Fehler im Buchführungswerk der Klägerin erfasst sein dürften.

Die nach wie vor bestehenden tatsächlichen Unsicherheiten, die am   ehesten im Zuge der Außenprüfung vor Ort zu klären gewesen wären, konnten auch im Zuge des Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens nicht behoben werden. Hier werden nun plötzlich Rechnungen und Konten gezeigt, die der Prüferin nicht vorgelegt werden konnten. Zudem ist die Nachweisführung – wie dargelegt – unvollständig und unschlüssig. Die ursprünglichen Lieferungen, die in das Auslieferungslager der T-AG in Z erfolgt sein sollen, weisen keine Umsatzsteuer aus und sind somit der Besteuerung zu unterwerfen. Die Darstellungen in den Umsatzsteuer ausweisenden „Zweitrechnungen“ sind bereits insofern unrichtig, als zu den dort ausgewiesenen Zeitpunkten keine Lieferungen stattgefunden haben, so dass die dort ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge nach § 14 c Abs. 2 Satz 2 UStG (Ausweis von Umsatzsteuer für eine nicht ausgeführte Lieferung) geschuldet sind. In Zeiten immer weiter um sich greifender Betrugshandlungen im Zusammenhang mit Rechnungsbelegen („Karussellgeschäfte“, Verkauf von Scheinrechnungen u.ä.), ist einem nachvollziehbaren Buchführungs- und Belegwesen ein nicht zu überschätzender Stellenwert beizumessen. Dem tragen auch die §§ 14 ff. UStG Rechnung.

4. Die Klage war demnach als unbegründet abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht.