FG Saarbrücken Urteil vom 24.11.2010, 2 K 1060/08

Keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wegen etwaiger Doppelbesteuerung bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung - Stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG - Zulässigkeit normativer Stichtagsregelungen

Leitsätze

Eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen kann aus der stichtagsbezogenen Anwendung des § 32a KStG nicht hergeleitet werden.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger begehrt vom Beklagten die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 im Zusammenhang mit der zeitlichen Anwendungsregelung zu § 32a KStG.

Der Kläger erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer der D-GmbH (künftig: GmbH) Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung, die im Jahre 2006 abgeschlossen wurde, wurde festgestellt, dass in den Jahren 2003 und 2004 seitens der GmbH an den Kläger verdeckte Gewinnausschüttungen (unangemessene Geschäftsführerbezüge) vorgenommen worden waren (2003: 50.700 Euro; 2004: 70.000 Euro).

Die verdeckten Gewinnausschüttungen an den Kläger wurden zu Lasten der GmbH mit Körperschaftssteuerbescheiden vom 2. August 2006 für die Kalenderjahre 2003 und 2004 gewinnerhöhend berücksichtigt.

Da die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2003 und 2004 bestandskräftig waren, stellte der Kläger am 18. Juni 2007 einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO). Er beantragte eine Änderung durch erstmalige Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen – in hälftiger Höhe - bei gleichzeitiger Kürzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – in voller Höhe.

Den Antrag des Klägers lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 2. Juli 2007 ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 23. Juli 2007 wies den Einspruch am 15. Januar 2008 als unbegründet zurück.

Am 15. Februar 2008 hat der Kläger Klage erhoben.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Bescheides vom 2. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2008 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer 2003 um 12.290 Euro und die Einkommensteuer 2004 um 19.200 Euro zu reduzieren.

Der Kläger verweist auf die Entscheidung des BFH vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943. Ergänzend hierzu führt er aus, nach der Einführung des § 32a KStG seien die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 zu seinen Gunsten zu ändern, da die Körperschaftsteuerbescheide lediglich wenige Monate vor Verkündung der neuen, für ihn günstigeren Rechtsnorm i.S. des § 32a KStG ergangen seien. Insoweit widerspreche eine Ablehnung des Änderungsantrages der Einzelfallgerechtigkeit. Der Kläger ist der Auffassung, dass eine sachliche Unbilligkeit vorliege, da die Belastung in seinem Fall zwangsläufig eingetreten sei. Der Anwendungszeitpunkt des neu eingeführten § 32a KStG sei willkürlich gewählt und nur mit haushaltspolitischen Aspekten zu erklären. Daher müsse in seinem Einzelfall eine Anwendung des § 32a KStG vor dem eigentlichen Anwendungszeitpunkt (18. Dezember 2006) in Betracht gezogen und seitens des Beklagten einem Billigkeitserlass nach § 163 AO entsprochen werden.

Der  Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Körperschaftsteuerbescheide für die GmbH für die Streitjahre 2003 und 2004 seien bereits am 2. August 2006 und damit vor dem 18. Dezember 2006 ergangen, so dass § 32a KStG auf die Bescheide des Klägers keine Anwendung finde. Letztlich seien auch die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses nach § 163 AO nicht gegeben. Insbesondere sei der Sachverhalt mit der vom Kläger zitierten Entscheidung des BFH vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943 nicht vergleichbar und rechtfertige keine andere Entscheidung.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf abweichende Festsetzung seiner Einkommensteuer 2003 und 2004.

a) Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung des Finanzamts, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Die Entscheidung darf gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. § 102 FGO). Gleichwohl kann das Finanzgericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des Finanzamts zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: BFH vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3).

Eine "Unbilligkeit" i.S. dieser Regelung kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf sachlichen oder auf persönlichen Gründen beruhen (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 8, m.w.N.). Eine Unbilligkeit aus persönlichen Gründen ist im Streitfall weder vom Kläger geltend gemacht worden noch nach Aktenlage erkennbar.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar dem Tatbestand des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall zuwider läuft. Dies ist dann anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833, m.w.N.).

b) Die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Der Gesetzgeber hat den zeitlichen Anwendungsbereich des § 32a KStG, der durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl. I 2006, 1912)  eingefügt wurde, in § 34 Abs. 13b KStG eindeutig geregelt.

Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckte Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Formulierung "kann" legt zwar ein Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzverwaltung nahe. Es ist aber – so der BFH - nicht von der Hand zu weisen, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert wird, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (BFH vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029).

Nach § 34 Abs. 13b KStG ist § 32a KStG erstmals anwendbar, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wurde. Mit diesem zeitlichen Anwendungsbereich hat der Gesetzgeber eindeutig entschieden, dass § 32a KStG nicht anzuwenden ist auf Körperschaftsteuerbescheide, die – wie im Streitfall - vor dem 18. Dezember 2006 ergangen sind (BFH vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris). Eine analoge Anwendung von § 32a KStG käme nur dann in Betracht, wenn es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlte. Eine solche besteht indes dann nicht, wenn sich der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung für ein bestimmtes Datum zur zeitlichen Geltung der Norm geäußert hat (BFH vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris).

bb) Eine sachliche Unbilligkeit folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung auf eine von ihm als „unbillig“ erkannte Rechtslage reagiert hat, nach der es bei einer nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung zu einer Doppelbesteuerung kommen konnte. Vor Einführung des § 32a KStG bestand keine rechtliche Verbindung zwischen Einkommensteuerbescheid und Körperschaftsteuerbescheid. Vielmehr musste bei Streitigkeiten über Grund und Höhe von Gewinnausschüttungen im jeweiligen Besteuerungsverfahren selbstständig entschieden werden. Dies führte bisweilen zu gegenüber der nunmehrigen Rechtslage abweichenden und nachteiligen Auswirkungen für den betroffenen Steuerschuldner (vgl. etwa BFH vom 22. September 2004 III R 9/03, BStBl II 2005, 160, m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist indes – innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen – auch dann nicht zu einer gesetzlichen Neuregelung verpflichtet, wenn er eine bestehende Rechtlage als unzureichend erkennt. Erst recht besteht keine Pflicht, eine derartige Neuregelung auf alle offenen Fälle anzuwenden. Eine sachliche Unbilligkeit folgt hieraus nicht.

Stichtagsbezogenen Gesetzesanordnungen ist immanent, dass sie bestimmte Sachverhalte – aufgrund der zeitlichen Vorgaben – von der Gesetzesanwendung ausschließen. Es ist allgemein anerkannt, dass normative Stichtagsregelungen u.a. dann zulässig sind, wenn damit ein übergroßer Verwaltungsaufwand vermieden werden kann (BVerfG vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 1 BvR 57/73, 1 BvR 147/76, BVerfGE 44, 1/31). Um eine solche Regelung handelt es sich hier. Die Festlegung des Stichtags ist auch als solche nicht willkürlich erfolgt, sondern steht im Zusammenhang mit der Verabschiedung des Jahressteuergesetzes 2007 am 13. Dezember 2006 und dessen Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt vom 18. Dezember 2006. Insoweit deckt sich der gewählte Stichtag mit dem Tag der Veröffentlichung der Gesetzesänderung. Dass der Gesetzgeber durch die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG nicht vollumfänglich die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung bei einer nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung beseitigt hat, ist im Ergebnis nicht durch Billigkeitsmaßnahmen auf Verwaltungsebene „auszugleichen“. Dabei ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass sich die durch § 32a KStG eingeführte Änderungsmöglichkeit auf der Ebene des Anteilseigners auch zu dessen Ungunsten auswirken kann.

Gegenüber der seitens des Klägers vorgebrachten Entscheidung des BFH vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943, unterscheidet sich die vorliegende Fallkonstellation so grundsätzlich, so dass das darin gefundene Ergebnis nicht auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden kann. Der Streitfall ist (allein) dadurch geprägt, dass eine bestimmte Regelung stichtagsbezogen angewandt oder – wie im Streitfall – nicht angewandt werden soll.

2. Die Kosten des Verfahrens werden nach § 135 Abs. 1 FGO dem Kläger auferlegt.

Die Entscheidung konnte ohne mündliche Verhandlung ergehen, da die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob eine sachliche Unbilligkeit aus dem Umstand folgen kann, dass der Gesetzgeber durch die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a KStG nicht vollumfänglich die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung bei einer nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung beseitigt hat. Der Senat ist der Auffassung, dass die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist, zumal der BFH in Einzelfällen einen Billigkeitserlass für möglich hält (BFH vom 9. Januar 1997, IV R 5/96, BStBl. II 1997, 353).