FG Saarbrücken Entscheidung vom 26.1.2010, 1 K 1178/07

Bindung an eine Verständigung mit der Vor-Bp - Verdeckte Gewinnausschüttung wegen unüblich hohen Mietpreises

Leitsätze

1. Bindende Verständigungen haben keinen Bestand, wenn Umstände eintreten oder bekannt werden, die das Finanzamt zum Erlass eines Änderungsbescheides nach § 173 AO berechtigen.



2. Wird ein Gebäude zunächst an eine GmbH, der der Vermieter als Gesellschafter angehört, und später an fremde Dritte vermietet, so verdrängt die konkret erzielte Fremdmiete die frühere Schätzung einer angemessenen Miete.

Tenor

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Klägerin, eine 1984 gegründete GmbH, betrieb ein Unternehmen zur Ausführung von Trockenausbau, Innen- und Außenputz. Ihr Stammkapital betrug 1998 bis 2000 50.000 DM, an dem der alleinige Geschäftsführer X mit 45.000 DM, seine Ehefrau mit 2.500 DM und seine Tochter mit 2.500 DM beteiligt waren. 2003 wurde für 1998 bis 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer griff in 1998 u.a. folgenden Sachverhalt auf:

Miete für das Objekt in A (1998-2000)

Die Klägerin hat von X das Anwesen in A (möblierte Wohnungen, Lager, Büro, Hof, Autostellplätze, 657 qm; Bl. 55 ff. Dok.) ab dem 1. Mai 1992 gemietet. Die Anschaffungskosten des X für das Objekt betrugen 1992 503.253 DM. Hinzu kamen Renovierungskosten i.H.v. ca. 100.000 DM. Die Miete für 1998 betrug 122.400 DM. Im Rahmen der 1996/97 für 1993 bis 1995 durchgeführten Vor-Bp wurden 108.000 DM als angemessene Jahresmiete anerkannt. Im März 2001 wurde das Anwesen (drei Wohnungen, 2 Garagen, vermietete Fläche 653 qm) erstmals an einen fremden Dritten für monatlich 2.300 DM (vertragliche Jahresmiete: 27.600 DM) vermietet. Der Prüfer sah aufgrund dieser Fremdmiete die an X gezahlte Jahresmiete als unangemessen an, soweit sie 42.000 DM überstieg und setzte 1998 eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. (108.000 - 42.000 =) 66.000 DM an (ebenso 1999; 2000: 42.000 DM).

Der Beklagte änderte dementsprechend am 7. Mai 2004 den Körperschaftsteuerbescheid 1998. Hiergegen erhob die Klägerin am 1. Juni 2004 Einspruch, den der Beklagte mit Entscheidung vom 12. März 2007 als unbegründet zurückwies.

Am 4. April 2007 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 19 f.), unter Änderung des Bescheides 7. Mai 2004 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 die Körperschaftsteuer 1998 ohne verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 66.000 DM festzusetzen.

Die Miete, die zwischen der Klägerin und X vereinbart worden sei, sei auf die besonderen Bedürfnisse der Klägerin abgestellt und deshalb angemessen gewesen.

In der Schlussbesprechung der Vor-Bp habe man sich für 1993-1995 auf eine Jahresmiete i.H.v. 108.000 DM geeinigt. Wenn diese Einigung auch keine verbindliche Zusage für die Zukunft gewesen sei, so habe die Klägerin doch davon ausgehen können, dass dieser Betrag für die Zukunft Geltung habe. Solche Erkenntnisse einer Schlussbesprechung würden den Steuerpflichtigen darauf hinweisen, wie ein Problem mit Einverständnis des Finanzamtes in Zukunft zu behandeln sei. Sie gäben dem Steuerpflichtigen eine gewisse Rechtssicherheit für die Zukunft.

Das Objekt sei - nachdem die Klägerin es nicht mehr habe nutzen können - ab dem 1. März 2001 aus einer Zwangslage heraus neu vermietet worden (Jahresmiete 26.400 DM). Die Bp habe für den Prüfungszeitraum einen Zwischenwert i.H.v. 42.000 DM anerkannt. Es handele sich um einen willkürlichen Schätzbetrag, der mit dem Mietobjekt, wie es von der Klägerin angemietet worden sei, nichts gemein habe.

Der Beklagte beantragt (Bl. 23), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung trägt er vor:

X habe erstmals ab März 2001 eine Jahresfremdmiete i.H.v. 26.400 für das Objekt erzielt. Diese Miete sei zu berücksichtigen. Unter Zugrundelegung einer vermieteten Fläche von 350 qm und einem monatlichen qm-Preis von 10 DM ergebe sich eine Miete von 42.000 DM jährlich. Diese als angemessen angesehene Miete übersteige die Fremdmiete um 15.600 DM. Damit sei den von der Klägerin mit Schreiben vom 7. Juni 2004 vorgetragenen Umständen hinsichtlich der Vermietbarkeit des Objektes und der geänderten Nutzung durch den neuen Mieter ausreichend Rechnung getragen.

Der Ansatz einer Miete von 108.000 DM könne nicht mit der Einigung im Zuge der Vor-Bp begründet werden. Diese stelle keine tatsächliche Verständigung dar und habe grundsätzlich nur Bindungswirkung für die Prüfungsjahre. Selbst wenn eine tatsächliche Verständigung stattgefunden haben sollte, habe diese keine Rechtswirkungen, die über den Prüfungszeitraum hinausgingen. Voraussetzung für eine tatsächliche Verständigung mit Wirkung für die Zukunft sei, dass sich die Verständigung zum einen ausdrücklich auch auf die Folgejahre beziehe, und zum anderen die Parameter festgehalten würden, bei deren Vor- oder Nichtvorliegen bestimmte Rechtsfolgen zu ziehen seien. Beides sei in Tz. 41 des Berichts über die Betriebsprüfung für 1993 bis 1995 vom 20. Februar 1997 nicht geschehen. Solle im Anschluss an eine Außenprüfung eine verbindliche Zusage über die künftige Behandlung eines für die Vergangenheit geprüften Sachverhaltes getroffen werden, so sei hierfür das in den §§ 204 ff. AO vorgesehene Verfahren einzuhalten. Ein solches Verfahren sei jedoch nicht durchgeführt worden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die streitigen Mietzahlungen der Klägerin an X als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Eine Bindung an die im Verlaufe der Vor-Bp getroffene Verständigung besteht nicht.

1. Rechtsgrundlagen

a. Bindung an Verständigungen im Zuge einer BP

Das Finanzamt ist bei Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat (Prinzip der Abschnittsbesteuerung). Das gilt selbst dann, wenn das Finanzamt früher auf Grund einer Bp anders verfahren ist. Denn auch die Ergebnisse einer Außenprüfung haben grundsätzlich nur für die Prüfungsjahre Bindungswirkung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BStBl II 1977, 660; vom 11. Februar 1981 I R 128/77, BStBl II 1981, 448). Eine Bindungswirkung tritt ausnahmsweise ein, wenn das Finanzamt eine verbindliche Zusage i.S.d. §§ 204 ff. AO, eine Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42 e EStG) oder eine ansonsten verbindliche Auskunft erteilt hat.

Das Finanzamt kann nach Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint, in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Voraussetzung einer Bindung in solchen Fällen ist, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, so von der Auskunft erteilenden Person verstanden wurde und offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BStBl II 1990, 274 m.w.N. auf die ständige Rechtsprechung; s. dazu auch § 89 Abs. 2 AO n.F.).

Zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem sind unter bestimmten Voraussetzungen auch tatsächliche Verständigungen möglich. Sie sollen bestimmte Sachverhalte, deren Klärung schwierig ist, möglichst zutreffend einvernehmlich festlegen. Dagegen sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH- Urteil vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532 m.w.N.). Eine tatsächliche Verständigung kann zwar auch formlos zustande kommen, sofern ein entsprechender Bindungswille vorliegt. Das Fehlen einer einwandfreien – in aller Regel schriftlichen – Dokumentation ist allerdings ein gewichtiges Indiz gegen den Rechtsbindungswillen der Beteiligten und geht in Zweifelsfällen letztlich zu Lasten dessen, der sich zu seinen Gunsten auf eine tatsächliche Verständigung beruft (BFH-Urteile vom 5. Juni 2000 IV R 38/02, BFH/NV 2003, 1356; vom 16. Februar 2006 X B 176/05, BFH/NV 2006, 1052 m.w.N.).

Keine der vorgenannten Bindungen hat Bestand, wenn Umstände eintreten oder bekannt werden, die das Finanzamt wegen neuer Tatsachen zum Erlass eines Änderungsbescheides nach § 173 AO berechtigen.

b. Verdeckte Gewinnausschüttung durch unüblich hohe Mietzahlungen an einen Gesellschafter

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung in aller Regel, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Im Falle von Mietzahlungen, ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter an einen Fremden für die überlassenen Gebäude und Flächen eine Miete in gleicher Höhe bezahlt hätte. Dies beurteilt sich nach der Miete für vergleichbare Grundstücke. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird sich nicht darauf einlassen, ein höheres als ein marktübliches Entgelt zu entrichten.

Für die Überprüfung der Fremdüblichkeit von Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter gibt es keine festen Regeln. Das gilt auch im Zusammenhang mit Miet- und Pachtzinsen, die die Gesellschaft an ihre Gesellschafter zahlt. Die Höhe des fremdüblichen Betrages ist unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, wobei eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO; § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zulässig und geboten ist. Eine Schätzung kommt gemäß § 162 Abs. 1 AO allerdings erst in Betracht, wenn der Sachverhalt nicht ermittelt werden kann. Streiten die Beteiligten darüber, ob das von einer Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern vereinbarte Mietentgelt nach fremdüblich ist, haben Finanzamt und Finanzgericht die unter Fremden übliche Miete zu ermitteln. Dies geschieht durch einen Vergleich mit Mieten für Grundstücke und Bürogebäude in ähnlicher Lage und Ausstattung (z.B. BFH vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BStBl II 2004, 171; vom 9. Juli 2003 I B 183/02, BFH/NV 2004, 87; vom 20. Juni 2005 I B 181/04, BFH/NV 2005, 2062).

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

a. Keine Bindung an die Einigung im Zuge der Vor-Bp

Die Einigung über die angemessene Miethöhe im Zuge der Vor-Bp hat keine Bindungswirkung für die Streitjahre. Soweit hierin eine tatsächliche Verständigung zu erblicken sein sollte, hat diese lediglich Rechtswirkungen für den damaligen Prüfungszeitraum. Eine Zusage für die darauffolgenden Zeiträume ist nicht erteilt worden. Es sind im Gegenteil nach Ablauf der Vor-Bp Umstände eingetreten, die aus heutiger Sicht der Dinge erkennen lassen, dass die damalige Verständigung auf einem zu weitgehenden Entgegenkommen des Finanzamtes beruht hat (s. b).

b. VgA durch unüblich hohe Miete

Die Fremdvermietung des streitigen Anwesens in den Jahren ab 2001 hat gezeigt, dass die übereinstimmende Schätzung im Zuge der Vor-Bp mit 108.000 DM fremdüblicher Jahresmiete unzutreffend gewesen ist. Die dauerhaft erzielte bzw. erzielbare monatliche Fremdmiete betrug zunächst 2.300 DM (2001- 2006) bzw. ab 2007 rund (520 + 470 + 270 =) 1.260 EUR. Insofern verdrängen diese für das streitige Objekt konkret erzielten Fremdmieten zwingend die erheblich überhöhten Mietschätzungen von (108.000: 12=) 9.000 DM pro Monat. Unabhängig von der damaligen Bedarfssituation der Klägerin hätte sie einem fremden Vermieter kaum mehr als den Marktpreis von ca. 2.500 DM/Monat für das Anwesen gezahlt. Gewissen Unsicherheiten, die mit dem damaligen Raumbedarf der Klägerin und der Möblierung der Wohnungen zusammenhängen mögen, hat der Beklagte durch die Anerkennung einer Monatsmiete i.H.v. 3.500 DM hinreichend Rechnung getragen.

3. Die Klage war somit als unbegründet abzuweisen. Der Senat hielt den Erlass eines Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO). Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt. Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.