VG Saarlouis Entscheidung vom 14.7.2016, 3 K 897/15

Erlass eines Haftungsbescheid nach AO 1977 § 191; (Keine) Nachholung des Entschließungsermessens durch die Widerspruchsbehörde

Leitsätze

1. § 191 AO gewährt Entschließungsermessen, das auszuüben ist.



2. Unterbleibt die Ausübung durch die insoweit zuständige Gemeinde, kann sie nicht durch die beim Landkreis angesiedelte Widerspruchsbehörde nachgeholt werden.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens – mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen – trägt die Klägerin.

Der Gerichtsbescheid ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung eines Betrages in Höhe der sich aus dem Kostenfestsetzungsbeschluss ergebenden Kostenschuld abwenden, falls nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Der Beigeladene ist seit dem 21.03.1996 als Geschäftsführer der Gesellschaft für mbH im Handelsregister eingetragen. 2010 erkrankte er an Leukämie und musste sich – bis Anfang 2012 – einer längeren Behandlung unterziehen; die Tätigkeit der Gesellschaft kam in dieser Zeit zum Erliegen.

Mit Bescheid vom ….2011 setzte die Klägerin die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 für die Gesellschaft auf 31.000 Euro fest. Hiergegen wurden seitens der Gesellschaft keine Rechtsbehelfe eingelegt. Es erfolgte keine Zahlung. Der Beigeladene stellte erstmals am …..2011 mit Hinweis auf seinen schlechten Gesundheitszustand einen Stundungsantrag, dem seitens der Klägerin stattgegeben wurde. Insgesamt stellte der Beigeladene namens der Gesellschaft vier Stundungsanträge, die allesamt positiv beschieden wurden, sodass keine Zahlung der Gewerbesteuer durch die Gesellschaft erfolgte. Ein am ….2013 gestellter Stundungsantrag wurde schließlich mit Schreiben der Klägerin vom …..2013 abgelehnt; hiergegen legte der Beigeladene namens der Gesellschaft keine Rechtsbehelfe ein.

Mit Haftungsbescheid vom ….2013 nahm die Klägerin daraufhin den Beigeladenen nach vorheriger Aufforderung zur Stellungnahme gemäß §§ 191 Abs. 1, 34 Abs. 1 AO persönlich als Haftungsschuldner in Höhe von insgesamt 40.000 Euro (Gewerbesteuerforderung in Höhe von x Euro zuzüglich Nachzahlungszinsen 2007 in Höhe von x Euro sowie Nebenforderungen in Höhe von x Euro) in Anspruch. Die Klägerin stützte ihren Haftungsbescheid darauf, dass die vom Beigeladenen vertretene Gesellschaft die Gewerbesteuer nicht gezahlt hatte. Zur Begründung führte die Klägerin aus, der Beigeladene habe als Geschäftsführer aufgrund der Veranlagung von der festgesetzten Gewerbesteuer Kenntnis gehabt, habe aber die Zahlung in schuldhafter Verletzung seiner Pflichten unterlassen und ihr dadurch einen Haftungsschaden zugefügt; er habe dabei zumindest grob fahrlässig gehandelt, so dass er gemäß § 69 AO als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen sei. Ihm sei Gelegenheit gegeben worden, zu der beabsichtigten Haftungsinanspruchnahme Stellung zu nehmen; davon habe er keinen Gebrauch gemacht. Mangels anderer Erkenntnisse sei davon auszugehen, dass die Firma durchaus in der Lage gewesen wäre, die festgesetzten Beträge zu begleichen, so dass der Beigeladene als Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch zu nehmen sei. Nach allem sei unzweifelhaft, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der dem Beigeladenen auferlegten Pflichten nicht erfüllt worden seien, so dass er als Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch zu nehmen sei.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beigeladene am …..2013 Widerspruch und gab an, der von der Klägerin vorgebrachte Sachvortrag sei unrichtig und wider besseres Wissen erfolgt. Aufgrund seines Gesundheitszustandes seit dem Jahre 2010 seien mit der Klägerin mehrere gültige Stundungsabkommen vereinbart worden; zu keinem Zeitpunkt sei eine Verhinderung oder Vereitelung einer Zwangsvollstreckung gegeben gewesen. Der Klägerin seien ferner die tatsächlichen Gegebenheiten bekannt, wonach der Gesellschaft hohe Beträge durch Unterschlagungen seiner ehemaligen Familie entzogen worden seien. Hierzu habe er der Klägerin persönlich Einsicht in gerichtliche Dokumente gewährt. Keinesfalls liege ein fahrlässiges Verhalten durch seine Person vor.

Mit Beschluss vom ….2014 wies die Kammer einen Antrag des Beigeladenen auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seines Widerspruchs gegen den Haftungsbescheid vom 24.07.2013 zurück. Die Kammer stützte diese Entscheidung auf das Vorbringen des Beigeladenen selbst, dessen damaliger Prozessbevollmächtigter vorgetragen hatte, dass er am …..2011 30.000 Euro aus dem Vermögen der Gesellschaft an seine Ehefrau gezahlt habe, ohne dass dieser ein entsprechender Anspruch zugestanden habe. Dies deutete aus Sicht der Kammer auf eine vorsätzliche Verkürzung des Gesellschaftsvermögens zu Lasten der Klägerin und damit auf eine vorsätzliche Verletzung der steuerlichen Pflichten des Beigeladenen nach §§ 34 Abs. 1, 69 AO hin. Das hiergegen durch den Beigeladenen eingeleitete Beschwerdeverfahren wurde mit Beschluss des Oberverwaltungsgerichts des Saarlandes vom …..2014 aufgrund übereinstimmender Erledigungserklärungen der Beteiligten eingestellt.

Auf eine erste Sitzung des Kreisrechtsausschusses vom …..2014 wurde das Widerspruchsverfahren für 3 Monate ausgesetzt, um dem Beigeladenen Gelegenheit zu geben, bisher von ihm nicht vorgelegte Unterlagen nachzureichen. Nach Vorlage dieser Unterlagen hielt die Klägerin den Haftungsbescheid aufrecht. Hierzu brachte sie zunächst vor, die ursprüngliche Begründung für den Haftungsbescheid – die getätigte Abhebung von 30.000.- EUR vom Firmenkonto und deren Weitergabe an die Ehefrau des Beigeladenen – bleibe bestehen. Die seitens des Beigeladenen geschilderte Version bleibe mit Zweifeln behaftet und fragwürdig.

Aus dem vorgelegten Gutachten der Rechtsanwältin x ergebe sich, dass die durch den Beigeladenen vertretene Steuerschuldnerin in den Jahren 2008 bis 2010 ohne jede Absicherung Sanierungskosten in Höhe von über 150.000,- EUR in eine ihr nicht gehörende Immobilie investiert habe, die nunmehr zu 100 % verloren seien.

Weiterhin habe der Beigeladene sich selbst als Privatperson Darlehen aus dem Gesellschaftsvermögen in nicht unerheblicher Höhe gewährt, wodurch der Steuerschuldnerin liquide Mittel entzogen worden seien. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Gewerbesteuerbescheids habe die GmbH eine Forderung in Höhe von 139.000,00 Euro gegen den Beigeladenen als Privatperson gehabt. Der Beigeladene habe der Gesellschaft Ende 2007 liquide Mittel entzogen. Die Beträge seien im November 2007 vom laufenden Firmenkonto abgehoben und im Laufe des Jahres 2008 als Erhöhung des Verrechnungskontos "A." und als aufgewendete Baukosten wieder aufgeführt worden. Die Firmenkonten der Gesellschaft wiesen sowohl private Buchungen des Beigeladenen selbst und seiner Ehefrau als auch geschäftliche Buchungen auf, was bei einer GmbH grundsätzlich nicht vorgesehen sei. Der Beigeladene habe spätestens seit Fertigung der Bilanz 2007 Kenntnis von der festzusetzenden Gewerbesteuer gehabt, habe aber die Zahlungen in schuldhafter Verletzung seiner Pflichten unterlassen und der Klägerin dadurch einen Haftungsschaden zugefügt. Letztlich habe er nunmehr in einem Schreiben vom …..2014 erklärt, dass er in den Jahren 2011 bis 2012 einen Betrag in Höhe von 60.000,- EUR an die Steuerschuldnerin zurückgeführt habe, was bedeuten würde, dass diese zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Gewerbesteuer bzw. zum Zeitpunkt der Stellung des Stundungsantrags über Vermögen verfügt habe, mit dem die Gewerbesteuer hätte beglichen werden können. In dem Stundungsantrag habe der Beigeladene aber erklärt, dass die GmbH nicht zahlungsfähig sei, so dass er damit offensichtlich falsche Angaben gemacht habe, um die Stundung zu erhalten.

Mit Widerspruchsbescheid vom …..2015, der Klägerin gegen Empfangsbekenntnis zugestellt am …...2015, hob der Beklagte den Haftungsbescheid mit der Begründung auf, dass es an dem für § 69 AO erforderlichen grob fahrlässigen Verhalten des Beigeladenen fehle. Bei der Abhebung von 30.000 Euro aus dem Gesellschaftsvermögen und der Weitergabe dieses Betrages an seine Ehefrau habe es sich um ein Privatdarlehen gehandelt, das der Beigeladene, wie er im weiteren Verlauf des Widerspruchsverfahrens konkretisiert habe, von einem privaten Darlehensgeber empfangen und ohne eine diesbezügliche Rechtspflicht auf das Geschäftskonto der Gesellschaft eingezahlt habe; der Klägerin sei der Nachweis nicht gelungen, dass es sich bei dem Darlehensvertrag um ein Scheingeschäft gehandelt habe. Der Beigeladene hätte die Summe zwar nicht auf das Konto der GmbH überweisen lassen dürfen oder gar müssen; dies begründe aber gleichfalls keine Haftung im Sinne von § 69 AO. Hätte er das Geld auf sein Privatkonto überweisen lassen, wäre es nie in die Verfügungsbefugnis der GmbH gelangt mit der Folge, dass er es nicht zur Begleichung der Gewerbesteuerschulden der GmbH hätte einsetzen müssen, sodass es nicht darauf ankomme, wozu er es letztlich verwendet habe.

Im Übrigen gelangte der Beklagte zu der Überzeugung, dass der Beigeladene aufgrund seiner lebensbedrohlichen Erkrankung nicht in der Lage war, die ihm obliegenden Verpflichtungen ausreichend zu überblicken und eine adäquate Erfüllung derselben zu gewährleisten. Die Klägerin habe diesem Umstand dadurch Rechnung getragen, dass sie an die Stundung geringere Anforderungen gestellt habe als in anderen vergleichbaren Fällen. Dies rechtfertige es nicht, dem Beigeladenen nach Überstehen seiner Krankheit den Vorwurf eines grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Verhaltens im Sinne von § 69 AO zu machen.

Gegen diesen Widerspruchsbescheid hat die Klägerin am 23.07.2015 Anfechtungsklage erhoben.

Sie wiederholt im Wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Widerspruchsverfahren und führt ergänzend aus, der Beklagte habe seine Entscheidung lediglich auf die ursprüngliche Begründung des Haftungsbescheids vom 24.07.2013 gestützt und die späteren Erkenntnisse nicht adäquat berücksichtigt.

Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,

den aufgrund mündlicher Verhandlung vom …...2015 ergangenen Widerspruchsbescheid des Beklagten aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Begründung des angefochtenen Widerspruchsbescheides und führt ergänzend aus, dass das Geschäftsgebaren der Gesellschaft, deren Geschäftsführer der Beigeladene gewesen sei, zwar nicht den im Geschäftsverkehr üblichen und erforderlichen Anforderungen entsprochen habe. Dies sei aber zum einen der lebensbedrohlichen Erkrankung des Beigeladenen in dem fraglichen Zeitraum geschuldet; zum anderen sei seitens der Klägerin nicht dargelegt und bewiesen worden, dass gerade das Verhalten des Beigeladenen und nicht etwa der an seiner Stelle agierenden Familienmitglieder für den Eintritt des klägerischen Schadens ursächlich gewesen sei.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und ist den Ausführungen der Klägerin entgegengetreten. Hinsichtlich der Einzelheiten insoweit wird auf die von ihm eingereichten Schriftsätze verwiesen.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsunterlagen.

Entscheidungsgründe

Die gegen den Widerspruchsbescheid des Beklagten gerichtete Anfechtungsklage, über die nach Anhörung der Beteiligten gemäß § 84 Abs. 1 VwGO durch Gerichtsbescheid entschieden werden kann, da die Sache - soweit entscheidungserheblich - keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und der Sachverhalt geklärt ist, ist gemäß §§ 40, 42, 61 Nr. 1, 2. Alt., 61 Nr. 3, 62 Abs. 3, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 78 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 79 Abs. 1 Nr. 2 VwGO, 19 Abs. 1, Abs. 2 AGVwGO zulässig.

Insbesondere fehlt der klagenden Gemeinde nicht die nach § 42 Abs. 2 VwGO erforderliche Klagebefugnis, da sie geltend machen kann, durch den angefochtenen Widerspruchsbescheid in ihrem Recht auf Selbstverwaltung (Art. 28 Abs. 2 S. 1 GG, Art. 117 Abs. 2 SVerf) verletzt zu sein. Die Erhebung der Gewerbesteuer und damit zusammenhängend auch die Inanspruchnahme wegen rückständiger Gewerbesteuern sowie Stundungszinsen im Haftungswege gehört nämlich zu den Selbstverwaltungsangelegenheiten – Finanzhoheit – der Gemeinden.

Um einen unzulässigen In-sich-Prozess handelt es sich allein deshalb nicht, weil die beklagte Widerspruchsbehörde keine Behörde der Klägerin (Stadt A-Stadt) ist, sondern einem anderen Rechtsträger (Landkreis A-Stadt) angehört.(Unzutreffend daher Wohlfarth in Gröpl/Guckelberger/Wohlfarth, Landesrecht Saarland, Studienbuch, 2. Aufl., 2013, § 3, Rn. 223, der unter Bezugnahme auf eine lediglich die Landeshauptstadt Saarbrücken und ihren Stadtrechtsausschuss betreffende Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts des Saarlandes den Gebietskörperschaften generell klagefähige Rechte gegen Entscheidungen der Rechtsausschüsse abspricht.)

Die Klage ist jedoch unbegründet; denn der angefochtene Widerspruchsbescheid ist rechtmäßig und bereits von daher nicht geeignet, die Klägerin in ihrem Selbstverwaltungsrecht zu verletzen (§§ 113 Abs. 1 Satz 1,115 VwGO).

Der Kreisrechtsausschuss hat den Haftungsbescheid zu Recht aufgehoben, weil dieser seinerseits rechtswidrig war und dadurch den Beigeladenen in seinen Rechten verletzte.

Rechtsgrundlage für eine Inanspruchnahme des Beigeladenen durch Haftungsbescheid sind §§ 3 Abs. 7 KAG; 1 Abs. 2 Nrn. 2, 4; 3 Abs. 2; 34 Abs. 1; 69; 191 Abs. 1 AO. Gemäß § 191 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Kraft Gesetzes in diesem Sinne haften u.a. die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen (§ 34 Abs. 1 AO), soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (§ 69 AO).

Hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 69 AO ist die Klägerin zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der Beigeladene zum Personenkreis der §§ 34, 35 AO gehört, denn er war im maßgeblichen Zeitraum als Geschäftsführer gesetzlicher Vertreter der die Gewerbesteuer schuldenden GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG) und hatte daher deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO).

Des Weiteren ist der Klägerin auch in ihrer Annahme zu folgen, dass ein Haftungsschaden entstanden ist, weil die geforderte Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in der in dem Haftungsbescheid angegebenen Höhe nicht gezahlt wurde.

Als – einzige – Pflichtverletzung ist in dem aufgehobenen Haftungsbescheid vom …...2013 indes eben dieses Unterlassen der Zahlung und damit die Nichterfüllung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis festgestellt. In dem Bescheid ist hierzu ausgeführt, der Beigeladene habe von der festgesetzten Gewerbesteuer aufgrund der Veranlagung Kenntnis gehabt, habe aber die Zahlung in schuldhafter Verletzung seiner Pflichten unterlassen; dabei habe er zumindest grob fahrlässig gehandelt. Dieses zumindest grob fahrlässige Verhalten ist daraus geschlossen worden, dass dem Beigeladenen Gelegenheit gegeben worden war, zu der beabsichtigten Haftungsinanspruchnahme Stellung zu nehmen, er davon aber keinen Gebrauch gemacht hatte; daher sei mangels anderer Erkenntnisse davon auszugehen, dass die Firma durchaus in der Lage gewesen wäre, die festgesetzten Beträge zu begleichen, so dass "unzweifelhaft" sei, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der dem Beigeladenen auferlegten Pflichten nicht erfüllt worden seien. Dem kann so nicht gefolgt werden. Das erforderliche Verschulden, insbesondere die grobe Fahrlässigkeit, kann nicht einfach unterstellt werden; nicht der als Haftungsschuldner in Anspruch Genommene muss sich exculpieren, vielmehr trägt die Finanzbehörde – vorliegend die Klägerin – insoweit die Feststellungs- und Beweislast.(Vgl. nur Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, 143. Lieferung, 01.2016, § 69, Rn. 30; Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 6. Aufl., 1998, § 69, Anm. 8.) Daher sind insbesondere in Bezug auf das Verschulden des in Anspruch Genommenen konkrete, auf den Einzelfall bezogene Feststellungen in dem Haftungsbescheid erforderlich. Kommt dabei – wie die Klägerin vorliegend angenommen hat – ein grob fahrlässiges Handeln in Betracht, müssen auch die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des in Anspruch Genommenen berücksichtigt werden und sind hierzu geeignete Feststellungen zu treffen. Insoweit gilt nach herrschender Meinung in Rechtsprechung und Literatur hinsichtlich des Fahrlässigkeitsbegriffs nämlich ein subjektiver Sorgfaltsmaßstab, was bedeutet, dass nur derjenige grob fahrlässig handelt, der die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, wozu auch gehört, dass er das unbeachtet lässt, was im gegebenen Falle jedem hätte einleuchten müssen.(Vgl. nur Tipke/Kruse, a.a.O., Rn. 25/26.)

Im Rahmen des Eilrechtsschutzverfahrens war die Kammer – einzig auf Grundlage seines eigenen bzw. seines damaligen Prozessbevollmächtigten Vortrags(Vgl. Seite 2 des Schriftsatzes vom 06.05.2014.) – davon ausgegangen, dass der Beigeladene am …..2011 aus dem Vermögen der GmbH 30.000 EUR an seine Ehefrau gezahlt hatte, ohne dass auf diese Zahlung ein Anspruch bestand, dass er vielmehr diesen Betrag "unmittelbar seiner Ehefrau überlassen" hatte, weil diese vorgegeben habe, "diesen Geldbetrag dringend zu benötigen". Dieser Vortrag deutete mit Gewicht auf eine vorsätzlich pflichtwidrige Verkürzung des Vermögens der GmbH zu Lasten der Klägerin als Steuergläubigerin und damit auf eine vorsätzliche Verletzung einer steuerlichen Pflicht im Sinne der §§ 34 Abs. 1, 69 AO hin.

Hieran kann nicht mehr festgehalten werden. Nach seitens des Beigeladenen im Rahmen des Widerspruchsverfahrens vorgelegten Unterlagen handelte es sich bei diesem Geld um den überwiegenden Teil eines Darlehens über insgesamt 35.000 EUR, das von einem Herrn S.K. zunächst zwar der Gesellschaft gewährt worden war. Da die diesem Darlehen zu Grunde liegende Zweckbestimmung dann wegen der Erkrankung des Beigeladenen und der damit verbundenen Einstellung seiner Geschäftsführertätigkeit jedoch hinfällig wurde, wurde zwischen Herrn K. und dem Beigeladenen vereinbart, dass es sich um ein Privatdarlehen an diesen persönlich handeln sollte. Damit stand das Geld der Gesellschaft nicht (mehr) zu. Dieser Geschehensablauf erscheint angesichts der damals unstreitig vorliegenden schweren Erkrankung des Beigeladenen plausibel und ist nicht zu widerlegen.

Weitere – im Rahmen des Widerspruchsverfahrens gewonnene – Erkenntnisse, die steuerlich relevante Pflichtverletzungen des Beigeladenen begründen könnten, waren in dem Haftungsbescheid nicht berücksichtigt. Zu Recht hat die Klägerin daher auch ausgeführt, die Entscheidung des Kreisrechtsausschusses gründe lediglich auf der ursprünglichen Begründung des Haftungsbescheides, wobei allerdings selbst diese "ursprüngliche Begründung" in diesem Bescheid nicht ausdrücklich dargelegt ist. Die Konsequenz die die Klägerin hieraus zieht, nämlich dass der Kreisrechtsausschuss die neueren Erkenntnisse im Rahmen des Widerspruchsverfahrens hätte berücksichtigen und den Widerspruch daher hätte zurückweisen müssen, entspricht jedoch nicht der Rechtslage. Insoweit muss gesehen werden, dass es um eine Steuersache geht, die zu den Selbstverwaltungsangelegenheiten (Finanzhoheit) der Klägerin gehört. Daher beschränkt sich die Nachprüfung des Kreisrechtsausschusses gemäß § 8 Abs. 2 AGVwGO auf die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts. Im Falle einer Ermessensentscheidung – und § 191 AO gewährt der Klägerin Entschließungsermessen –(Vgl. nur Tipke/Kruse, a.a.O., § 191, Rn. 36 - 41.) steht dem Kreisrechtsausschuss daher nicht die Befugnis zu, eigenes Ermessen auszuüben. Nur in Ausübung eigenen Entschließungsermessens hätte der Kreisrechtsausschuss den Haftungsbescheid der Klägerin jedoch halten können, wenn er ihn auf neue Tatsachen gestützt hätte.

Hieraus folgt zugleich, dass der Haftungsbescheid auch wegen fehlender, zumindest völlig unzureichender Ermessensausübung unheilbar rechtswidrig ist. Die in dem Bescheid erkennbare Ermessensausübung beschränkt sich auf folgenden Satz: "Nach allem ist unzweifelhaft, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder aber grob fahrlässiger Verletzung der Ihnen auferlegten Pflichten nicht erfüllt wurden, so dass Sie als Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch zu nehmen sind." Weitere Ermessenserwägungen enthält der Bescheid nicht. Der Satz wirft die Frage auf, ob sich die Klägerin überhaupt bewusst war, Ermessen ausüben zu müssen, oder ob sie sich für gebunden gehalten hat. Im Hinblick auf den ursprünglichen Anschein einer vorsätzlichen Steuerverkürzung und einer in diesem Zusammenhang in Erwägung zu ziehenden Ermessensschrumpfung auf 0, die einer gebundenen Entscheidung gleichkommt, war der Satz möglicherweise ausreichend. Im Hinblick darauf, dass hieran nicht mehr festgehalten werden kann, und im Hinblick auf die dann relevanten neueren Erkenntnisse reicht er jedenfalls nicht mehr aus. Diesbezüglich fehlt jegliche erkennbare Ermessensbetätigung.(Zum Erfordernis einer solchen vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 AO, Rn. 36 – 46 sowie Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 13. Aufl. 2016, § 191 Rn. 35 ff.) Diese kann im gerichtlichen Verfahren auch nicht nachgeholt werden, weil insoweit gemäß § 114 Satz 2 VwGO lediglich die Ergänzung einzelner Ermessenserwägungen, nicht aber die Nachholung der gesamten Ermessensbetätigung in Frage kommt.(Vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Rn. 108; vgl. auch Kopp/Schenke, VwGO, Kommentar, 19. Aufl. 2013, § 114, Rn. 50; Schoch/Schneider/Bier/Gerhardt, VwGO, Kommentar, 29. EL Oktober 2015, § 114, Rn. 12 e.) Vor diesem Hintergrund ist der Haftungsbescheid allein wegen fehlender Ermessensausübung unheilbar rechtswidrig und daher zu Recht aufgehoben worden.

Mithin ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen.

Zu einer Kostenentscheidung zu Gunsten (§ 162 Abs. 3 VwGO) oder zu Lasten (§ 154 Abs. 3 VwGO) des Beigeladenen besteht keine Veranlassung.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Berufung gemäß §§ 124a, 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO (grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache oder Divergenz) liegen nicht vor.