FG Saarbrücken Urteil vom 13.7.2016, 1 K 1132/13

Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage - Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bei trotz bestehender Aufrechnungslage nicht erklärter Aufrechnung

Leitsätze

Das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung ist auch dann uneinbringlich im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn die Aufrechnung trotz bestehender Aufrechnungslage im Sinne des § 387 BGB aus außersteuerlichen unternehmerischen Gründen nicht erklärt wird.

Tenor

1. Unter Änderung des Bescheides über Umsatzsteuer für 2010 vom 4. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2013 wird die Umsatzsteuer für 2010 um 566.966,27 EUR niedriger auf minus 162.468,08 Euro festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit Sitz in […], deren Unternehmensgegenstand die Erbringung von – nicht erlaubnispflichtigen – Dienstleistungen ... für Unternehmen der […]-Gruppe und Dritte ist (insbesondere ...). Die Klägerin firmiert durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom […], eingetragen im Handelsregister am […], unter dem Namen X-GmbH (Bl. 56 ff.). Vorher firmierte sie unter dem Namen Y-GmbH und hatte ihren Sitz in […]. Hauptauftraggeber der Klägerin war die Z-GmbH (Z), eine Schwestergesellschaft der Muttergesellschaft der Klägerin, an die sie umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbrachte. Die Klägerin berechnet ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Am […] stellte Z Insolvenzantrag, worauf das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Z im Folgejahr eröffnet wurde. Am […] wurde die […] Ltd. (L) neuer Eigentümer einzelner Gesellschaften der […]-Gruppe (USt Bl. 91); u.a. erwarb L auch Z im Wege eines sog. Asset-Deals.

Am 27. Juli 2011 gab die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2010 ab. Hiernach minderte sie ihre Umsätze zum Regelsteuersatz von 1.603.657 EUR auf minus 795.609 EUR. Die Klägerin war der Auffassung, wegen der Ausbuchung von Forderungen gegenüber der Z in Höhe von 4.026.407,74 EUR (3.383.535,93 EUR Entgelt zzgl. 642.871,82 EUR USt.) im Zusammenhang mit dem Insolvenzantrag liege eine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG vor.

Im September 2011 fand bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum Januar 2010 bis April 2011 statt. In seinem Bericht vom 4. Dezember 2011 (Bl. 21 ff.) stellte der Prüfer u.a. fest, dass zum Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z ausweislich verschiedener Kreditoren- bzw. Sachkonten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen der Klägerin gegenüber der Z in Höhe von 1.767.320,63 EUR sowie Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der Z in Höhe von 2.527.511,73 EUR bestanden. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass keine die Korrektur rechtfertigende „Uneinbringlichkeit“ im Sinne des § 17 UStG vorgelegen habe. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung habe eine Aufrechnungslage nach § 387 BGB bestanden, denn Z habe ihrerseits Forderungen gegen die Klägerin gehabt. Die den eigenen Forderungen entgegenstehenden Forderungen der Z seien bei der Ermittlung des eigenen Forderungsausfalls der Klägerin jedoch unberücksichtigt geblieben. Die Gestaltung der Nichtaufrechnung sei rein aus konzernpolitischen Gründen gewählt worden. Diese Entscheidung gehe allein zu Lasten des Fiskus, weswegen der Umsatzminderung nicht zugestimmt werden könne.

Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am 7. Februar 2012 zunächst einen geänderten Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2010 (Bl. 11 f.). Nachdem die Klägerin keine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgegeben hatte, schätzte der Beklagte mit Bescheid vom 4. Juli 2012 die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer für 2010 auf 631.103,69 EUR fest (Bl. 13 f.). Dem hiergegen eingelegten Einspruch gab der Beklagte – nachdem die Umsatzsteuererklärung für 2010 am 9. August 2012 eingereicht worden war (USt Bl. 77 ff.) – mit Einspruchsentscheidung vom 9. April 2013 teilweise statt, indem er die Umsatzsteuer für 2010 auf nunmehr 404.498,19 EUR festsetzte. Der Umsatzsteuer unterworfen wurde nicht die im angefochtenen Vorauszahlungsbescheid berücksichtigte Forderungsabschreibung in Höhe von 3.383.535,93 EUR, sondern der von der Klägerin in der Bilanz zum 31. Dezember 2010 abgeschriebene Forderungsbetrag gegenüber Z in Höhe von 3.551.000 EUR (brutto). Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet abgewiesen (Bl. 15 ff.).

Am 13. Mai 2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt,

unter Änderung des Bescheids über Umsatzsteuer für 2010 vom 4. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2013 die Umsatzsteuer um 566.966,27 EUR auf minus 162.468,08 EUR festzusetzen.

Zur Begründung trägt die Klägerin vor, das Tatbestandsmerkmal der „Uneinbringlichkeit“ im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG sei erfüllt. Denn mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z stehe fest, dass die bestehenden Forderungen der Klägerin uneinbringlich seien. Dies ergebe sich aus der teleologischen Auslegung des § 17 Abs. 2 UStG. Zwar sei der Begriff der „Uneinbringlichkeit“ gesetzlich nicht definiert. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sei eine Forderung nicht schon dann uneinbringlich, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögere, sondern erst dann, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt werde und bei objektiver Betrachtung nicht damit zu rechnen sei, dass der Leistende die Entgeltforderung jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen könne.

Im Rahmen des § 17 Abs. 2 UStG sei zu berücksichtigen, dass die Umsatzsteuer als indirekte Verbrauchsteuer auf den Letztverbraucher abgewälzt werden solle. Der leistende Unternehmer fungiere dabei nach der Rechtsprechung des EuGH als „Steuereinnehmer auf Rechnung des Staates“. In dieser Eigenschaft solle der leistende Unternehmer nicht übermäßig belastet werden, mithin solle eine Vorfinanzierung dann nicht mehr stattfinden, wenn diese den leistenden Unternehmer in zeitlicher Hinsicht stark belaste, etwa weil der Leistungsempfänger nicht zahle. Voraussetzung der Umsatzsteuerberichtigung sei somit nicht, dass eine Forderung dauerhaft ausfalle, sondern vielmehr, dass sie voraussichtlich über einen längeren Zeitraum nicht eingefordert werden könne. Dies werde auch dadurch zum Ausdruck gebracht, dass nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG der Gesetzgeber selbst von der Möglichkeit einer nachträglichen Vereinnahmung ausgehe, bei der dann eine „erneute Berichtigung“ notwendig sei. Eine „erneute Berichtigung“ könne aber nur dann überhaupt erforderlich sein, wenn zu einem früheren Zeitpunkt die Uneinbringlichkeit einer Forderung – und damit eine erste Umsatzsteuerkorrektur – bejaht worden und es dann später doch zu einem Zahlungseingang gekommen sei. Dies decke sich mit den dargelegten Aussagen des EuGH. Stehe fest, dass eine Forderung voraussichtlich über einen längeren Zeitraum ausfalle, sei die Umsatzsteuer des leistenden Unternehmers zu korrigieren. Für den Fall, dass es zu einem späteren Zeitpunkt zu einer nachträglichen Vereinnahmung des Entgelts komme, sei die Umsatzsteuer dann erneut zu korrigieren, da der leistende Unternehmer in diesem Fall auch nicht mehr durch eine Vorfinanzierung belastet sei.

Die Frage nach der möglichen Werthaltigkeit einer Forderung führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Frage, ob und wann eine Forderung uneinbringlich im Sinne des UStG sei, richte sich nach kaufmännischen Gesichtspunkten und erfolge mithin nicht nach bilanziellen Wertmaßstäben. Die Bilanzierungsgebote dienten u.a. der Ermittlung des periodengerechten Gewinns. Insofern könne der bilanzrechtliche Begriff der „Wertlosigkeit einer Forderung“ nicht zur Auslegung des umsatzsteuerlichen Begriffs der „Uneinbringlichkeit“ herangezogen werden. Die bilanzielle Behandlung einer Forderung gebe somit keinen Aufschluss über die Uneinbringlichkeit im Sinne des UStG. Es sei daher unerheblich, ob die Klägerin ihre Forderungen gegenüber dem Schuldner in ihrer Bilanz ausbuche oder nicht.

Das bloße Bestehen einer Aufrechnungslage schließe nicht aus, dass eine Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 UStG vorliege. Weder die Klägerin noch Z hätten die Aufrechnung erklärt. Die Wirkung einer Aufrechnung, nämlich das Erlöschen einer Forderung, könne nach §§ 388, 389 BGB aber erst mit ihrer Erklärung eintreten. Eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Abgabe einer Aufrechnungserklärung bestehe nicht. Es komme nach dem Gesetzeszweck allein darauf an, dass der Leistungsempfänger die vereinbarte Gegenleistung nicht erbringe. Auf die Durchsetzbarkeit der Forderung auf die Gegenleistung stelle der Gesetzeszweck hingegen nicht ab. Die Auslegung des § 17 UStG über die Berichtigung des für einen steuerpflichtigen Umsatz geschuldeten Steuerbetrags wegen einer Änderung der Bemessungsgrundlage müsse bei der Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 UStG) ansetzen. Der Unternehmer solle nur das Entgelt, d.h. die Gegenleistung, versteuern müssen, das der Leistungsempfänger letztlich aufwende. Dieser Grundsatz liege auch der Beurteilung der Uneinbringlichkeit zugrunde. Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG setze voraus, dass der Leistungsempfänger für die empfangene Leistung weniger als die vereinbarte Bemessungsgrundlage aufwende, denn sie verweise auf § 17 Abs. 1 UStG. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bestimme daher in erster Linie den Zeitpunkt für die Berichtigung der Bemessungsgrundlage. Der Zeitpunkt stehe im vorliegenden Fall aber durch die Insolvenzeröffnung zweifelsfrei fest. Fingiere man für den Fall, dass im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung des Leistungsempfängers eine Aufrechnungslage bestehe, eine Aufrechnung allein aus steuerrechtlichen Gründen, verstoße man gegen den dem Umsatzsteuerrecht immanenten Grundsatz, dass nur durchgeführte und bezahlte Leistungen der Umsatzsteuer unterworfen werden sollten. Darüber hinaus habe die Klägerin auch nicht damit rechnen müssen, dass die bestehende Entgeltforderung auf absehbare Zeit durchsetzbar sei. Im Konzernverbund sei es oberste Priorität gewesen, eine Insolvenz der operativen Einheit zu vermeiden. Die Erklärung einer Aufrechnung hätte dieses Ziel gefährdet. Im Interesse einer Standorterhaltung habe man davon abgesehen, die Aufrechnung zu erklären, zumal die Klägerin „verlängerte Werkbank“ der Z gewesen sei, indem sie deren Produkte weiterverarbeitet habe. Im Übrigen sei die Deckung von „Intercompany“-Zahlungen ausdrücklich von den Kaufinteressenten untersagt gewesen. Eine Aufrechnungserklärung hätte den Kauf durch L gefährdet, wenn nicht sogar vereitelt. Im Übrigen sei es auch jetzt noch so, dass die Forderungen uneinbringlich seien, denn der Insolvenzverwalter der Z bestreite die Forderungen. Er habe zwar einen Abgeltungsbetrag angeboten, der allerdings nicht adäquat gewesen sei.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen der Ansicht, eine Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liege nicht vor, da eine Befriedigung durch Aufrechnung aufgrund bestehender Gegenforderungen möglich gewesen sei. Nach § 94 InsO sei auch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z das beim Insolvenzgläubiger kraft Gesetzes bestehende Recht auf Aufrechnung durch das Insolvenzverfahren nicht berührt. Eine Aufrechnungslage habe mithin bestanden und sei nach § 94 InsO auch nicht durch die Insolvenzeröffnung weggefallen. Maßgebend für die Frage der Aufrechnungsmöglichkeit sei, ob die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestanden habe oder nicht. Dies gelte zumindest für die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger, während die Aufrechnung durch den Insolvenzverwalter keinen Beschränkungen unterliege. Somit hätte der Insolvenzverwalter die Verbindlichkeiten der Z gegenüber der Klägerin mit den bestehenden Forderungen aufrechnen müssen. Die aus Rücksicht auf die zur Z bestehenden Geschäftsbeziehungen unterlassene mögliche Aufrechnung dürfe nicht zu einer Forderungsberichtigung zulasten des Fiskus führen. Ein fremder Dritter hätte die Aufrechnung erklärt. Schon das bloße Bestehen einer Aufrechnungslage stehe der Annahme der Uneinbringlichkeit entgegen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sei entscheidend, ob die Forderung durchsetzbar sei.

Nach zwischenzeitlichen Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle hätten die Konten der Klägerin zum Zeitpunkt der Übernahme der […]-Gruppe durch L folgende Forderungen und Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber Z ausgewiesen (Bl. 68 f.):

Konto 48070210

Verbindlichkeit

2.102.982,95 EUR

Konto 48070211

Verbindlichkeit

- 271.383,54 EUR

Konto 48070220

Verbindlichkeit

     40.073,81 EUR

Konto 45000070

Darlehen

2.527.511,73 EUR

In Höhe von insgesamt 4.403.140,25 EUR seien Verbindlichkeiten auf L umgebucht worden. Den Verbindlichkeiten hätten Forderungen der Z in Höhe von 4.145.332,84 EUR gegenüber gestanden. Es sei mehr als deutlich, dass die Begleichung der Forderungen nicht mehr zu erwarten gewesen sei. Für eine erfolgswirksame Ausbuchung der o.a. Forderungen ergebe sich kein Raum. Es müsse sogar noch eine erfolgswirksame Korrektur der verbleibenden Verbindlichkeiten erfolgen. Im Kaufvertrag sei vereinbart worden, dass der neue Investor L bestimmte „Intercompany“-Forderungen übernehme und der Rest des vereinbarten Kaufpreises auf die übertragenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werde. Man habe jedoch nicht berücksichtigt, dass zuerst eine Aufrechnung der Forderungen gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten erfolgen müsse. Eine werthaltige Forderung der Z gegenüber der Klägerin habe zum Zeitpunkt des Wechsels des Investors nicht mehr existiert, da diese mit den bestehenden Verbindlichkeiten hätte aufgerechnet werden müssen. Es bestehe daher keine Möglichkeit für Forderungsabschreibungen und somit auch kein Raum für Korrekturen der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 UStG.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 67) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Die Klägerin ist zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 2010 im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt.

1. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen (BFH vom 18. September 2008 V R 56/06, BStBl II 2009, 250). § 17 UStG regelt einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung. Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung im Sinne des § 17 UStG vor, führt dies nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Dieser Sachverhalt ist vielmehr als unselbständige Besteuerungsgrundlage (§ 157 Abs. 2 AO) in der Umsatzsteuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG) im Rahmen einer Berichtigungsveranlagung zu berücksichtigen (vgl. BFH vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BStBl II 2007, 415).

2. Gleiches gilt, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist, § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Uneinbringlich im Sinne dieser Norm ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit weder rechtlich noch tatsächlich durchsetzen kann (BFH vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BStBl II 2015, 674; vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BStBl II 2013, 590; vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22; vom 22. April 2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684; vom 13. Januar 2005 V R 21/04, BFH/NV 2005, 928). Spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Leistungsempfängers werden unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote die Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Gemeinschuldner in voller Höhe im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich (BFH vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, BStBl II 2011, 988; vom 6. Juni 2002 V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352; vom 28. Juni 2000 V R 45/99, BStBl II 2000, 703, jeweils m.w.N.). Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die Umsatzsteuer des leistenden Unternehmers – und dementsprechend der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers – nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert (BFH vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BStBl II 2015, 674).

Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist auch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen (BFH vom 31. Mai 2001 V R 71/99, BStBl II 2003, 206). Die in § 17 Abs. 2 UStG getroffene Sonderregelung für die Fälle der Uneinbringlichkeit ist ein besonders erwähnter Unterfall des § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der den Grundsatz verwirklichen soll, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt (BFH vom 10. März 1983 V B 46/80, BStBl II 1983, 389 m.w.N.).

3. Nach dieser Maßgabe liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG in Höhe des in den offenen Forderungen (3.551.000 EUR) enthaltenen Umsatzsteuerbetrags (566.966 EUR) vor. Denn nach den dargestellten Grundsätzen war im Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit einer Zahlung auf die Forderungen durch Z für die Klägerin nicht mehr zu rechnen.

3.1 Die fehlende Erklärung der Aufrechnung gem. § 388 BGB trotz bestehender Aufrechnungslage im Sinne des § 387 BGB steht der Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht entgegen.

3.1.1 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der Senat folgt, steht nur die erfolgte Aufrechnung einer Uneinbringlichkeit entgegen (BFH vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22 m.w.N.). Denn nur die Erklärung der Aufrechnung im Sinne des § 388 Satz 1 BGB bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind, § 389 BGB. Das bloße Bestehen einer Aufrechnungslage ohne die gestaltende Willenserklärung der Erklärung der Aufrechnung zieht keinerlei Erfüllungswirkung nach sich. Unstreitig haben weder die Klägerin noch Z die Aufrechnung erklärt. Eine Erfüllungswirkung im Sinne der §§ 388 ff. BGB trat nicht ein. Eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Aufrechnung besteht nicht.

3.1.2 Das bloße Bestehen einer Aufrechnungslage steht der Uneinbringlichkeit nach Auffassung des Senats jedenfalls dann nicht entgegen, wenn – wie vorliegend – der Gläubiger der Forderung auf Zahlung des Entgelts (hier: die Klägerin) nicht damit rechnen muss, dass eine Gegenforderung des Schuldners (hier: Z) besteht und beide Forderungen in geraumer Zeit durch Aufrechnung erfüllt werden. Ob dies der Fall ist, ist im Wesentlichen eine Tatfrage (vgl. BFH vom 15. April 2004 V B 162/03, BFH/NV 2004, 1122).

Die Klägerin wusste zwar, dass Gegenforderungen der Z bestanden. Es handelt sich bei der […]-Gruppe um einen Konzernverbund. Nach den konkreten Umständen des Streitfalls war jedoch bereits in dem Zeitpunkt, in dem Z den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellte, aus tatsächlichen Gründen in geraumer Zeit nicht mit einer Erfüllung durch Aufrechnung zu rechnen. Die Klägerin hat vorgetragen – und dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – , dass es oberste Priorität im Konzernverbund gewesen sei, eine Insolvenz der operativen Einheit zu vermeiden, um den Standort zu erhalten, die Existenz der gesamten […]-Gruppe nicht zu gefährden und zu ermöglichen, dass diese als Einheit an einen neuen Investor verkauft werden kann. Die Erklärung der Aufrechnung hätte die Erreichung dieser Ziele gefährdet. Nach Überzeugung des Senats lag die Nichtabgabe der Aufrechnungserklärung im ureigenen Interesse der Klägerin als „verlängerte Werkbank“ der Z. Die Insolvenz der Z hätte für die Klägerin zur Folge gehabt, dass ihr Hauptauftraggeber weggefallen wäre. Die Klägerin wäre deshalb möglicherweise selbst in Zahlungsschwierigkeiten geraten und hätte sich selbst der Gefahr einer Insolvenz ausgesetzt. In diesem Fall wären die Kaufverhandlungen mit L gescheitert. Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO kann bei der gegebenen Sach- und Rechtslage darin nicht gesehen werden. Denn die Klägerin erreicht durch die Nicht-Erklärung der Aufrechnung keinen ungerechtfertigten Steuervorteil. Es handelt sich vielmehr um eine nachvollziehbare Entscheidung aus unternehmerischen Gründen, der die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen ist.

3.2 Ein anderes Ergebnis stünde auch Sinn und Zweck der Regelung des § 17 UStG entgegen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der Senat folgt, ist eine unions- und verfassungskonforme weite Auslegung des Merkmals der Uneinbringlichkeit geboten, um einer im Einzelfall unverhältnismäßigen Belastung des Unternehmers zu begegnen (BFH vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BStBl II 2015, 674; vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BStBl II 2013, 590). Danach muss die Auslegung des Begriffs „Uneinbringlichkeit“ auch dazu dienen, die Besteuerungsgleichheit zwischen der Soll- und der Istbesteuerung zu gewährleisten, um Wettbewerbsneutralität zu wahren. Art. 90 MwStSystRL und § 17 UStG schützen den Unternehmer in seiner Rolle als Steuereinsammler vor den Folgen einer Insolvenz des mit ihm im Geschäftsverkehr stehenden dritten Abnehmers einer Leistung (vgl. Seer, DStR 2016, 1289). § 17 UStG stellt somit sicher, dass sich die Umsatzsteuer trotz der auf einen Besteuerungszeitraum begrenzten und im Grundsatz dem Soll-Prinzip folgenden Berechnung der Steuer nach dem besteuerungszeitraumübergreifenden, tatsächlich vom Leistungsempfänger aufgewendeten Entgelt bemisst (Korn, in: Bunjes, UStG, 14. Aufl. 2015, § 17 Rz. 1). Nicht Forderungen als Vermögenswerte sollen mit Umsatzsteuer belegt werden, sondern die tatsächlich geleisteten Zahlungen des Leistungsempfängers für tatsächlich erbrachte Leistungen (Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rz. 365). Eine auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung „fingierte“ Aufrechnung stünde diesem, der Umsatzbesteuerung immanenten, Prinzip entgegen.

4. Der Senat weist außerhalb dieses Verfahrens darauf hin, dass durch die teilweise Vereinnahmung des Entgelts im Jahr 2011 (die Verbindlichkeiten verringerten sich durch Umbuchung auf L) die Umsatzsteuer für 2011 nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG wiederum zu korrigieren sein dürfte. Denn die spätere Entgeltvereinnahmung (auch von dritter Seite) der als uneinbringlich eingestuften Forderungen macht eine erneute Berichtigung erforderlich, die im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung vorzunehmen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der höchstrichterlich – soweit ersichtlich – bislang nicht entschiedenen Frage zu, ob eine Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliegt, wenn die Aufrechnung trotz bestehender Aufrechnungslage im Sinne des § 387 BGB aus außersteuerlichen unternehmerischen Gründen nicht erklärt wird.