FG Saarbrücken Entscheidung vom 18.11.2014, 1 K 1480/12

Keine Unionsrechtswidrigkeit von § 2 Abs. 2 UStG im Hinblick auf die Nichteinbeziehung von Nichtunternehmern in eine umsatzsteuerliche Organschaft - Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Umsätzen aus der Personalgestellung für Bereitschaftsdienstpraxen - Unternehmereigenschaft bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht und bei nur einem Geschäftspartner

Leitsätze

Die Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft mit einem Nichtunternehmer als Organträger ist nach § 2 UStG nicht möglich. Dies verstößt nach Auffassung des Senats auch nicht gegen Unionsrecht. Ein Unternehmer kann sich nicht mit Erfolg auf Art. 11 MwStSystRL berufen und die Einbeziehung in eine Mehrwertsteuergruppe mit einem Nichtunternehmer verlangen.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Der Beigeladenen werden Kosten weder auferlegt noch erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Leistungen der Klägerin der Umsatzsteuer unterliegen.

Die Klägerin ist eine mit Vertrag vom ... gegründete GmbH, deren alleinige Gesellschafterin V (die Beigeladene) ist. Geschäftsführer der Klägerin war seit Gründung ... (B), welcher in den Streitjahren auch stellvertretender Geschäftsführer der Beigeladenen, seit 1. September 2011 auch deren Geschäftsführer ist (Bl. 108 ff.). Die V ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die gemäß § 75 Abs. 1 S. 1 SGB V die vertragsärztliche Versorgung sicherzustellen hat. Hiervon umfasst ist auch die Zurverfügungstellung von Notdiensten, die in Bereitschaftsdienstpraxen (BDP) erfolgt. Die ärztlichen Tätigkeiten erfolgen hierbei durch Ärzte, die im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig werden und ihre Vergütungen selbst abrechnen. Die V  ist hoheitlich tätig.

Im Jahr 2006 hat V den Notdienst teilweise umstrukturiert. In diesem Zusammenhang wurde die Klägerin gegründet. Gegenstand der Klägerin ist die Erfüllung von Aufgaben, die V im Rahmen des nach dem SGB V festgelegten Umfangs sicherzustellen hat. Zu den Aufgaben der Klägerin gehört insbesondere ... . Die Klägerin unterhält kein eigenes Büro und hat keine eigenen Mitarbeiter für die Verwaltung. Tatsächlich beschränkt sich ihre Aufgabe im Wesentlichen darauf, das nicht-ärztliche Personal (medizinische Fachangestellte bzw. Arzthelfer) einzustellen und der V für deren Verwendung in den BDP zu überlassen (Bl. 44, 45). Die Arbeiten des überlassenen Personals liegen vornehmlich in der Abwicklung der organisatorischen Aufgaben in den BDP, wobei auch untergeordnete Heilbehandlungsmaßnahmen ausgeführt werden.

Die der Klägerin entstehenden Aufwendungen für Löhne und Sozialversicherungsbeiträge werden der V weiter berechnet, die die Kosten auf die einzelnen BDP umlegt. Ihre Gemeinkosten deckt die Klägerin durch eine Entgelterhebung von ... EUR je überlassenem Arbeitnehmer und Monat ab. Die Erstattung erfolgt durch die V.

Nachdem die Klägerin für die Streitjahre keine Steuererklärungen eingereicht hatte, schätzte der Beklagte – nach vorangegangenem Schriftverkehr mit der Klägerin über die umsatzsteuerliche Behandlung - die Umsätze zu 19 % auf Grundlage der eingereichten Gewinnermittlungen auf ... EUR (2008) und ... EUR (2009) und setzte die Umsatzsteuer mit Umsatzsteuerbescheiden vom ... 2010 entsprechend fest (Bl. 4 ff.). Hierbei berücksichtigte der Beklagte Vorsteuer (2008: ... EUR, 2009: ... EUR) aus den in den eingereichten Gewinnermittlungen erkennbaren Positionen „Porto“ und „Rechts- und Beratungskosten". Die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2012 (Bl. 10 ff.) als unbegründet zurück.

Am 27. Dezember 2012 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. B). Sie beantragt sinngemäß (Bl. 44),

die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009 vom ... 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 aufzuheben.

Die Bescheide seien rechtswidrig. Die Leistungen der Klägerin unterlägen aus mehreren Gründen nicht der Umsatzsteuer.

Zunächst sei die Klägerin keine Unternehmerin im Sinne von § 2 UStG, denn sie übe keine unternehmerische Tätigkeit aus. Sie werde nur gegenüber der V und nur gegen Kostenerstattung tätig. Sie erziele auf Dauer gesehen keine Umsatzüberschüsse, was aber für die Unternehmereigenschaft erforderlich sei, auch wenn es nicht in diesem Sinne gesetzlich geregelt sei (Bl. 47). Zudem erfülle sie als vorgeschaltete Gesellschaft lediglich Hilfsfunktionen, nämlich Leistungen für ihre Gesellschafter. Sie entfalte keine eigene Tätigkeit am Markt. Die Klägerin als Unternehmerin zu behandeln, verstieße gegen Art. 9 MwStSystRL (Bl. 47 ff., 62 f., 100).

Darüber hinaus seien die Umsätze zwischen der Klägerin und der V als Innenumsätze nach den Grundsätzen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht steuerbar. Zwar setze die deutsche Organschaftsregelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Eingliederung in ein anderes (steuerpflichtiges) Unternehmen voraus; diese Voraussetzung sei bei V unstreitig nicht gegeben. Allerdings sei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11 MwStSystRL nicht vereinbar. Die Bundesrepublik Deutschland habe die Vorschriften der MwStSystRL zur Mehrwertsteuergruppe in § 2 Abs. 2 UStG nicht zutreffend umgesetzt. Die Klägerin habe daher einen unmittelbar aus der Richtlinie folgenden Anspruch darauf, mit der V als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden (Bl. 68 ff.), auch wenn die V selbst kein Steuerpflichtiger sei. „Ob“ ein Mitgliedstaat die Regelung umsetze, stehe in seinem Ermessen. Die Bundesrepublik Deutschland habe dies getan. Hinsichtlich des „Wie“ stehe den Mitgliedstaaten kein Ermessen zu. Nach Art. 11 MwStSystRL sei Voraussetzung für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe, dass zwischen zwei Personen eine gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische enge Verbindung bestehe. Danach sei nicht erforderlich, dass alle Personen steuerpflichtig oder Unternehmer seien. So habe es auch der EuGH entschieden. Eine Regelung zur Vermeidung einer Steuerumgehung oder –hinterziehung stelle § 2 Abs. 2 UStG nicht dar, so dass der Ausschluss von Nichtunternehmern aus der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht dem Kampf gegen Steuerhinterziehung diene (Bl. 103 ff.). Darüber hinaus sei zweifelhaft, ob die Beschränkung von § 2 Abs. 2 UStG der Umsetzung von Art. 11 MwStSystRL diene. Denn – der im Kern ältere - § 2 UStG sei zur Verwaltungsvereinfachung eingeführt worden, während Art. 11 MwStSystRL der Umsetzung der Wettbewerbsneutralität diene.

Schließlich seien die Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 lit. f MwStSystRL steuerfrei. Denn es handele sich um eine Tätigkeit, die die Klägerin als Mitglied eines selbstständigen Zusammenschlusses von Personen (Nichtunternehmern) gegen Kostenerstattung an andere Mitglieder erbringe. Die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Richtlinie berufen, da der nationale Gesetzgeber diese nicht hinreichend umgesetzt habe. Der BFH habe die unmittelbare Berufung auf die inhaltsgleiche Vorgängervorschrift bejaht (Bl. 49 ff.). Auch eine Ein-Mann-GmbH sei ein Zusammenschluss von Personen in diesem Sinne. Denn es komme auf die Gesellschaftsebene an und nicht auf die Rechtsform. Zumindest mittelbar lasse sich das Erfordernis einer Mehrzahl von Personen bejahen, da hinter der V eine Vielzahl von Personen stehe. Die Personalgestellung durch die Klägerin an die V erfolge auch für unmittelbare Zwecke der hoheitlichen Tätigkeit der V, denn sie diene der notwendigen Besetzung der Praxen zu Notdienstzeiten durch medizinisches Personal und der Organisation, die anderenfalls die diensthabenden Ärzte zu Lasten der Heilbehandlungszeiten durchführen müssten (Bl. 52). Eine Wettbewerbsverzerrung sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin nicht am Markt tätig sei. Es gebe für diese Aufgaben keinen Markt, und selbst wenn man einen solchen annähme, sei die drohende Wettbewerbsverzerrung keine „größere“, da der Umfang der Tätigkeit im Saarland unbedeutend sei (Bl. 54).

Der Beklagte beantragt (Bl. 56),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Bescheide seien rechtmäßig. Die Klägerin sei Unternehmerin. Dass ihre Tätigkeit nur auf Kostendeckung angelegt sei, stehe der Unternehmereigenschaft im Sinne von § 2 UStG nicht entgegen. Die Geeignetheit der Überschusserzielung könne nach herrschender Meinung entbehrlich sein, wenn – wie vorliegend - andere Merkmale der gewerblichen bzw. beruflichen Tätigkeit hinreichend ausgeprägt seien. Der Unternehmereigenschaft stehe nach der Rechtsprechung des BFH auch nicht entgegen, dass die Klägerin als vorgeschaltete Gesellschaft nur Hilfsleistungen für ihre Gesellschafterin erbringe (Bl. 57).

Eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der V bestehe nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht. Diese Regelung sei auch europarechtskonform. Zwar sei nach der Rechtsprechung des EuGH (C-85/11) die Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in eine Mehrwertsteuergruppe möglich. Aus dem Urteil folge jedoch nicht, dass die Mitgliedstaaten hierzu auch verpflichtet seien. Aus dem EuGH-Urteil vom 25. April 2013 (C-480/10) ergebe sich vielmehr, dass die Mitgliedstaaten den Anwendungsbereich auf Steuerpflichtige beschränken könnten. Dies habe der deutsche Gesetzgeber getan (Bl. 75). Im Übrigen wäre es selbst bei Annahme einer solchen Verpflichtung gemäß Art. 11 S. 2 MwStSystRL zulässig, Einschränkungen zur Missbrauchsverhinderung vorzusehen. Vorliegend sei dies deshalb geboten, da vermieden werden solle, dass Leistungen eines Unternehmers an eine nichtunternehmerische Person als Innenleistungen der Umsatzbesteuerung entzogen würden. Ergänzend werde auf das BMF-Schreiben vom 5. Mai 2014 (BStBl I 2014, 820) verwiesen.

Die Leistungen der Klägerin seien auch weder nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c oder f MwStSystRL steuerfrei. Mit dem seit dem 1. Januar 2009 geltenden § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG sei die nationale Regelung zur Steuerbefreiung richtlinienkonform im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL erweitert worden. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung lägen hier allerdings nicht vor. Weder sei die Klägerin eine Gemeinschaft, deren Mitglieder ausschließlich Angehörige der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bezeichneten Berufe (Ärzte und ähnliche Heilberufe) oder Einrichtungen im Sinne des Buchst. b (Krankenhäuser oder Zentren für Heilbehandlung) seien, noch werde die Leistung von den Mitgliedern der Gemeinschaft unmittelbar für steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a oder b UStG verwendet. Denn die Arbeiten des von der Klägerin überlassenen Personals lägen vornehmlich in der Abwicklung der organisatorischen Aufgaben in den BDP und nur ungeordnet in der Ausführung von Heilbehandlungen. Zudem sei nicht ausgeschlossen, dass die Gewährung einer Steuerbefreiung vorliegend zu einer Wettbewerbsverzerrung führen könnte. Bei dieser Betrachtung sei nicht auf das Marktverhalten der Klägerin, sondern auf die Position der V als Auftraggeberin abzustellen. Es sei denkbar, dass die Personalgestellung durch einen fremden, möglicherweise kostengünstigeren Anbieter erfolgen könne. Für das Streitjahr 2008 gälten diese Überlegungen entsprechend nach der Vorgängervorschrift des § 4 Nr. 14 S. 2 UStG (Bl. 60).

Der Senat hat die V durch Beschluss vom 5. Dezember 2013 gem. § 174 Abs. 5 S. 2 AO zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte hat angeregt, das Verfahren wegen des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens V R 25/13, das die Fragen des Ausgestaltungsspielraums nach Art. 11 MwStSystRL betreffe, ruhen zu lassen (Bl. 96 f.). Dem hat die Klägerin nicht zugestimmt. Sie wiederum hat angeregt, nach Art. 267 AEUV dem EuGH die Fragen nach der Vereinbarkeit der hier streitigen Normen mit EU-Recht vorzulegen (Bl. 100).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 74) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind rechtmäßig.

I. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 unterliegen der Umsatzsteuer die Umsätze aus Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

1. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 UStG).

1.1. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 UStG dann nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild ihrer tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Finanzielle Eingliederung bedeutet, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein muss, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (BFH vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFH/NV 2011, 2195 m.w.N.). Für die wirtschaftliche Eingliederung müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein (BFH vom 9. September 1993 V R 124/89, BStBl II 1994, 129; vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (vgl. z.B. BFH vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BStBl II 2008, 451; vom 14. Februar 2008 V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365 und vom 3. April 2008 V R 76/05, BStBl II 2008, 905). Hierbei reicht es aus, dass ein leitender Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig ist, denn der Organträger kann über seine leitenden Mitarbeiter dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft ausüben wie bei einer personellen Verflechtung über die Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft (BFH vom 20. August 2009 V R 30/06, BStBl II 2010, 863; vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BStBl II 2011, 391; Korn in Bunjes, UStG § 2 Rz. 131a).

1.2. Eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 UStG kann nur dann bestehen, wenn und soweit der Organträger selbst unternehmerisch tätig ist. Für eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Organträger ist hierfür erforderlich, dass sie steuerbare Außenumsätze erzielt; die Innenumsätze zur Organgesellschaft reichen hierfür nicht aus (BFH vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BStBl II 2003, 375). Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist nach § 2 Abs. 3 UStG grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art bzw. ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig (BFH vom 19. März 2014 XI B 126/13, juris). Ein Nichtunternehmer kann nach § 2 UStG nicht Organträger in einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein.

Dies begegnet auch keinen europarechtlichen Bedenken des Senats.

1.2.1. Art. 11 Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) regelt Folgendes:

„Nach Konsultation des beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (nachstehend „Mehrwertsteuerausschuss“ genannt) kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Ein Mitgliedstaat, der die in Abs. 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.“

1.2.2. Der EuGH hat mit Urteil vom 25. April 2013 im Vertragsverletzungsverfahren betreffend das Königreich Schweden für Recht erkannt, dass es Art. 11 der MwStSystRL entgegenstehe, wenn ein Mitgliedstaat die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe – ohne dass es der Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder –umgehung dient - von weiteren Bedingungen abhängig macht (EuGH vom 25. April 2013 C-480/10, UR 2013, 423). Mit Urteil vom 9. April 2013 hatte er entschieden, dass aus dem Wortlaut von Art. 11 MwStSystRL nicht hervorgehe, dass nichtsteuerpflichtige Personen nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können (EuGH vom 9. April 2013 C-85/11, UR 2013, 418). Mit diesem Urteil hat er die Klage der Kommission gegen Irland abgewiesen, weil Irland die Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in eine Mehrwertsteuergruppe ermöglicht, welches die Kommission als Verstoß gegen Art. 11 MwStSystRL ansah. In seiner Entscheidung hat der EuGH im Ergebnis offen gelassen, ob die Ziele des Art. 11 MwStSystRL einer solchen Regelung entgegen stehen.

1.2.3. In der Literatur wird die EuGH-Rechtsprechung teilweise dahingehend gewürdigt, dass § 2 Abs. 2 UStG gegen Art. 11 MwStSystRL verstoße (vgl. u.a. Küffner in UR 2013, 401; Slapio in UR 201, 407).

1.2.4. Die Finanzverwaltung tritt dem entgegen und versteht die Rechtsprechung des EuGH so, dass zwar die Einbeziehung von Nichtunternehmern in eine Mehrwertsteuergruppe nicht gegen Art. 11 MwStSystRL verstößt, dass andererseits aber keine Verpflichtung für die Mitgliedsstaaten bestehe, auch Nichtunternehmer in eine Mehrwertsteuergruppe (zwingend) einzubeziehen. Der Ausschluss von Nichtunternehmern in § 2 Abs. 2 UStG beruhe auf Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL, denn dadurch werde eine missbräuchliche Vorsteuerabzugsmöglichkeit von Nichtunternehmern - entgegen § 15 UStG - verhindert (BMF-Schreiben IV D 2-S 7105/11/100001 vom 5. Mai 2014, BStBl I 2014, 820).

1.2.5. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage – soweit ersichtlich – noch nicht thematisiert worden. Der BFH hat im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH aber ebenfalls Zweifel, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG insoweit als unionsrechtskonform anzusehen ist, als er die Behandlung von im Inland ansässigen Personen als ein Steuerpflichtiger von anderen Bedingungen abhängig macht, als die unionsrechtlichen Ermächtigungsgrundlagen es vorsehen. In seinem Vorlagebeschluss vom 11. Dezember 2013 (XI R 17/11, BStBl II 2014, 417) sieht er einen möglichen Verstoß gegen Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität. In dem ihm zur Entscheidung vorliegenden Verfahren geht es allerdings um eine andere Frage, nämlich ob eine Kommanditgesellschaft Organgesellschaft sein kann. In diesem Vorlagebeschluss äußert der BFH Zweifel dahingehend, § 2 Nr. 2 UStG gegen seinen Wortlaut und Wortsinn auszulegen. Zudem hält er es für zweifelhaft, ob sich ein Steuerpflichtiger unmittelbar auf Art. 4 Abs. 4 der RL 77/388/EWG berufen kann. Hiergegen spricht nach seiner Ansicht, dass diese Bestimmung nicht hinreichend genau ist, soweit sie verlangt, dass Personen durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind. Im Falle einer solchen unmittelbaren Berufbarkeit auf die Richtlinie hätte es der jeweilige Steuerpflichtige in der Hand, die Rechtsfolgen dieser Bestimmung eintreten zu lassen oder nicht. Weder das UStG noch das Unionsrecht sähen aber ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor.

1.2.6. Der Senat teilt im Ergebnis die Zweifel des BFH daran, dass § 2 Abs. 2 UStG wegen weiterer, spezieller Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft mit Art. 11 MwStSystRL in Einklang steht. Diese Zweifel beziehen sich indes nicht darauf, ob auch ein Nichtunternehmer Teil einer Mehrwertsteuergruppe sein muss. Aus Art. 11 MwStSystRL erwächst keine Verpflichtung für die Mitgliedsstaaten, Nichtunternehmer in eine umsatzsteuerliche Organschaft (zwingend) einzubeziehen. Zwar mag eine solche Einbeziehung nach der Rechtsprechung des EuGH, die den Senat nicht bindet, nicht gegen Art. 11 MwStSystRL verstoßen (so etwa vom EuGH für Recht erkannt für die dies ermöglichende Regelung in Irland). Allerdings weist der EuGH selbst darauf hin, dass Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL den Mitgliedstaaten gestattet, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung von Art. 11 Abs. 1 vorzubeugen (EuGH vom 9. April 2013 C-85/11, UR 2013, 418). Der Senat versteht die Regelung in § 2 Abs. 2 UStG dahingehend, dass der deutsche Gesetzgeber durch die Beschränkung der umsatzsteuerlichen Organschaft auf Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes eine solche Maßnahme getroffen hat, die der Steuerhinterziehung bzw. Steuerumgehung vorbeugen soll. Denn das deutsche Umsatzsteuerrecht ist davon geprägt, dass Leistungen einer selbständigen Person, die sich nachhaltig im wirtschaftlichen Verkehr betätigt, grundsätzlich steuerbar sind. § 2 Abs. 2 ist hinsichtlich der Regelung der „Verlagerung der Unternehmerschaft“ und damit auch der Regelung der fehlenden Steuerbarkeit so genannter „Innenumsätze" eine absolute Ausnahme hierzu. Es ist dem deutschen Umsatzsteuersystem immanent, dass Organträger innerhalb einer solchen umsatzsteuerlichen Organschaft lediglich ein Unternehmer sein kann. Denn anderenfalls bestünde die Gefahr, dass Leistungen an einen Nichtunternehmer durch Bildung einer Mehrwertsteuergruppe einerseits der Umsatzsteuerbarkeit entzogen würden und andererseits der Nichtunternehmer (als Organträger) in den Genuss des Vorsteuerabzugs kommen können müsste, welches § 15 UStG ausdrücklich nur Unternehmern vorbehält. Die insoweit einschränkende Regelung in § 2 Abs. 2 UStG dient somit aus Sicht des Senats eindeutig der Vorbeugung von Steuerumgehung bzw. Steuerhinterziehung. Dass dieser Zweck aus den Gesetzgebungsmaterialien nicht ersichtlich ist, sondern als gesetzgeberisches Motiv im Zusammenhang mit der Organschaftsregelung in § 2 Abs. 2 UStG lediglich die Verwaltungsvereinfachung angeführt wird (vgl. BT-Drs. V/1581 vom 17. März 1967; BFH vom 7. Dezember 2006 V R 2/05, BStBl II 2007, 848), steht dem nicht entgegen. Denn dies ist daraus verständlich, dass der deutsche Gesetzgeber selbstredend davon ausging, dass es sich bei demjenigen, zu dessen Lasten ein anderer (nämlich die Organgesellschaft) die Unternehmereigenschaft durch die Regelung des § 2 Abs. 2 UStG verliert, bereits selbst um einen Unternehmer handeln muss. Der deutsche Gesetzgeber hat daher den Fall, dass Organträger auch ein Nichtunternehmer sein könnte, als selbstverständlich ausgeschlossen. Dem entspricht es, dass in den Gesetzesmaterialien hierüber auch nichts ausdrücklich gesagt wurde. Wäre dem deutschen Gesetzgeber zu jener Zeit die heutige Auslegung des Art. 11 MwStSystRL durch den EuGH bekannt gewesen, so hätte er – daran besteht aus Sicht des Senats kein Zweifel - den Missbrauchsvorbeugungszweck ausdrücklich aufgenommen.

Der EuGH sieht zwar im o.g. Verfahren die Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger in eine Mehrwertsteuergruppe nicht als Missbrauch und Steuerumgehung an. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang aber, dass der EuGH in dem o.g. Verfahren eine Vertragsverletzung Irlands zu prüfen hatte. Die Kommission im besagten Vertragsverletzungsverfahren gegen Irland hatte argumentiert, dass die Einbeziehung von Nichtunternehmern in eine Mehrwertsteuergruppe ausgeschlossen sei. Die Prüfung des EuGH bezog sich also darauf, ob die Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger gegen die Richtlinie verstößt und nicht auf die Frage, ob die Nichteinbeziehung Nichtsteuerpflichtiger einen Verstoß begründet. Die Verneinung der ersten Frage bedeutet nicht zwangsläufig die Bejahung der zweiten Frage.

Besonders deutlich wird die hiesige Argumentation, wenn man die Entwicklung der Mehrwertsteuergruppe betrachtet. Die deutsche Regelung der umsatzsteuerlichen Organschaft in § 2 Abs. 2 UStG war sozusagen Vorbild für die Mehrwertsteuergruppe, die heute in Art. 11 MwStSystRL geregelt ist. Denn die Ermächtigung zur Bildung einer Mehrwertsteuergruppe wurde in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommen, weil die nationale Regelung in § 2 Abs. 2 UStG (wie auch die in den Niederlanden) unionsrechtlich abgesichert werden sollte (vgl. BFH vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BStBl II 2014, 417 m.w.N.).

Der Senat misst auch dem Umstand keine abweichende Bedeutung bei, dass – wie der EuGH im Verfahren C-85/11 ausführt – eine Änderung des Richtlinientextes erfolgt ist. Während nämlich in der zweiten Richtlinie 67/228/EWG vom 11. April 1967 die Regelung lautete: "Personen… nicht getrennt als mehrere Steuerpflichtige, sondern zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln", wurden die Worte „getrennt als mehrere Steuerpflichtige" bei der Abfassung von Art. 4 Abs. 4 Unterabsatz 2 der Sechsten EG-Richtlinie (Vorgängervorschrift zu Art. 11 MwStSystRL) fallen gelassen. Für den EuGH ist nicht erkennbar, dass der Richtliniengeber durch die Änderung habe ausschließen wollen, dass nicht steuerpflichtige Personen in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können. Es müsste aus Sicht des Senats aber – im Gegenteil – erkennbar sein, dass der Richtliniengeber durch diese Änderung im Wortlaut die Einbeziehung nicht steuerpflichtiger Personen in eine Mehrwertsteuergruppe bezweckt haben wollen würde. Hierfür ergeben sich aber keinerlei Anhaltspunkte.

2. Heilbehandelnde Umsätze im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit sind steuerfrei (§ 4 Nr. 14 UStG a.F. für 2008 bzw. ab 2009 § 14 Nr. 14 lit. a UStG). Gleiches gilt für die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften gegenüber ihren Mitgliedern, welche Angehörige der vorgenannten Berufe oder Einrichtungen des öffentlichen Rechts sein müssen, soweit die Leistungen unmittelbar zur Ausführung der vorgenannten steuerfreien Tätigkeiten verwendet werden (§ 4 Nr. 14 UStG a.F. für 2008) und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert (§ 4 Nr. 14 lit. d UStG ab 2009).

II. Nach Maßgabe des Vorstehenden sind die Klägerin Unternehmerin und die hier maßgeblichen Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens steuerbar und steuerpflichtig.

1. Die Klägerin ist Unternehmerin im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG, da sie selbstständig eine gewerbliche Tätigkeit ausführt, indem sie nicht-ärztliches Personal (vorwiegend medizinische Fachangestellte bzw. Arzthelfer) einstellt und an andere zu deren Verwendung überlässt. Selbstständig ist diese Tätigkeit insoweit, als die Klägerin keinen Weisungen unterworfen ist. Die Tätigkeit erfolgt auch nachhaltig, da sie bereits seit Gründung im Jahr 2006 ausgeübt wird und eine Fortführungsabsicht bestand und noch besteht. Dass die Klägerin ihre Leistung ausschließlich gegenüber der V erbringt, steht einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen. Insbesondere greift das Argument der Klägerin, sie sei nicht "am Markt" tätig, vorliegend nicht ein. Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass hinsichtlich der Gestellung von Personal im medizinischen oder nicht-medizinischen Bereich ein entsprechender Markt existiert, auf dem sich die Klägerin betätigt. Dem steht auch nicht entgegen, dass sie nur einen Geschäftspartner hat und dass es sich bei diesem einen Geschäftspartner um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt. Die Unternehmereigenschaft erfordert nicht zwingend, dass man Leistungen an mehrere Geschäftspartner erbringt. Im Hinblick auf das Ziel des Gesetzes, den Aufwand der Verbraucher zu besteuern, kann es prinzipiell keinen Unterschied ergeben, ob die Leistungen mehreren potentiellen Abnehmern angeboten oder nur gegenüber einem Abnehmer oder einzelnen von vornherein feststehenden Abnehmern erbracht werden (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Rz. 347 zu § 2). Es wäre zudem jederzeit möglich, dass die Klägerin ihre Dienste auch gegenüber anderen insoweit tätigen Personen (Unternehmern oder Nichtunternehmern) anbietet.

Der Unternehmereigenschaft der Klägerin steht auch nicht entgegen, dass sie selbst keine Gewinnerzielungsabsicht hat. Eine solche ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 2 Abs. 1 S. 3 UStG nicht erforderlich. Für die Unternehmereigenschaft reicht es nämlich aus, dass eine Einnahmenerzielungsabsicht vorliegt, die der Klägerin zweifelsohne zuzusprechen ist. Dass sie im Ergebnis lediglich die entstandenen Kosten zuzüglich eines Aufschlags für Gemeinkosten als Entgelt erhält, führt zu keinem anderen Ergebnis, da es sich auch dabei um Einnahmen handelt.

Auch das Argument der Klägerin, dass sie nur Hilfstätigkeiten für die V erbringe, überzeugt den Senat nicht. Wie dargestellt handelt es sich bei der Leistung um eine selbstständige, marktfähige und nachgefragte „Dienstleistung".

2. Die Unternehmereigenschaft der Klägerin entfällt auch nicht deswegen, weil ein Organschaftsverhältnis mit der V bestehen könnte.

2.1. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 UStG nicht vorliegen. Zwar besteht isoliert betrachtet eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung des Unternehmens der Klägerin „in die V“; denn V ist Alleingesellschafterin der Klägerin, sie beherrscht die Klägerin durch ihren - in den Streitjahren stellvertretenden - Geschäftsführer ..., der zugleich Geschäftsführer der Klägerin ist. Ferner ist die wirtschaftliche Eingliederung dadurch gegeben, dass der Unternehmensbereich der Klägerin mit den Tätigkeiten der V insoweit miteinander verflochten ist, als er im Ergebnis dem Zurverfügungstellen von Leistungen im Rahmen der BDP dient.

Die Ablehnung einer umsatzsteuerlichen Organschaft beruht allein darauf, dass die V selbst kein eigenes „Unternehmen“ betreibt und damit Nichtunternehmerin ist. Denn sie ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, deren Tätigkeit sich auf die Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben beschränkt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Sie führt nach außen daneben keine Umsätze aus. Dementsprechend ist ihre Unternehmereigenschaft zu versagen. § 2 Abs. 2 UStG setzt jedoch die Eingliederung des Unternehmens der Organgesellschaft in „das Unternehmen“ des Organträgers voraus, das bedeutet, dass der Organträger ein Unternehmen betreiben muss.

2.2. Die Klägerin kann auch nicht mit dem Argument durchdringen, § 2 Abs. 2 UStG sei unionsrechtswidrig, der deutsche Gesetzgeber habe Art. 11 der MwStSystRL nicht richtig umgesetzt, und sie könne sich deshalb selbst und unmittelbar auf die Richtlinie berufen, welche eine Einschränkung der Mehrwertsteuergruppe auf Unternehmer gerade nicht vorsehe.

2.2.1. Wie oben (1.2.6.) dargestellt, hält der Senat § 2 Abs. 2 UStG im Hinblick auf die Nichteinbeziehung von Nichtunternehmern in eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht für unionsrechtswidrig.

2.2.2. Ungeachtet dessen kann sich die Klägerin auch nicht unmittelbar auf die Richtlinie berufen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH kann sich ein Steuerpflichtiger in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (EuGH vom 10. September 2002 C-141/00, HFR 2002, 1146; BFH vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BStBl II 2013, 879).

Nach Auffassung des Senats liegen bereits die Voraussetzungen insoweit nicht vor, als § 2 Abs. 2 UStG richtlinienkonform ist. Darüber hinaus wäre für eine unmittelbare Berufung auf die Richtlinie erforderlich, dass die dortigen Bestimmungen inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen. Auch diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt. Zum einen hat auch der BFH Zweifel daran geäußert, dass die Vorgängernorm (Art. 4 Abs. 4 unter Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG) hinreichend bestimmt ist, soweit sie verlangt, dass Personen durch gegenseitige finanzielle wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind (BFH vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BStBl II 2014, 417). Zum anderen hat der BFH eine unmittelbare Berufung auf die Richtlinie auch deshalb als äußerst zweifelhaft angesehen, weil es dann der Steuerpflichtige in der Hand hätte, die Rechtsfolgen dieser Bestimmung eintreten zu lassen oder nicht. Weder das UStG noch das Unionsrecht sehen hingegen ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor (BFH vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BStBl II 2014, 417; vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BStBl II 2002, 373).

Dies gilt aus Sicht des Senats erst recht, wenn – wie im vorliegenden Fall – durch die unmittelbare Berufung auf die Richtlinienbestimmung ein bislang nicht Steuerpflichtiger (Nichtunternehmer – hier die V) zu einem Unternehmer umqualifiziert würde mit der weitreichenden Folge, dass sämtliche umsatzsteuerlichen Pflichten nicht die Organgesellschaft, sondern ihn - den Nichtunternehmer - treffen würden. Ungeachtet dessen, dass insoweit ein anderer als der Gesetzgeber (nämlich ein Steuerpflichtiger) durch die Berufung auf die Richtlinienbestimmung über Steuerpflicht bzw. fehlende (wegfallende) Steuerpflicht entscheiden würde, dürfte es auch im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dem deutschen Umsatzsteuersystem evident entgegen stehen, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ansonsten grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe umsatzsteuerlich in Erscheinung treten (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 UStG), nunmehr auch im Rahmen ihrer hoheitlichen Aufgaben unternehmerisch tätig wären. Denn dies ist bislang nur in den sehr engen Ausnahmefällen einer ansonsten gegeben Wettbewerbsverzerrung der Fall (vgl. EuGH vom 6. Februar 1997 C-247/95, BStBl II 1999, 426; BFH vom 11. Juni 1997 XI R 33/94, BStBl II 1999, 418). Bezöge man dies auch auf die Gebietskörperschaften (etwa Kommunen, die sich nicht selten im Wege des „Outsourcings“ privatrechtlicher, selbständiger Gesellschaften bedienen, um Leistungen der Daseinsvorsorge im Rahmen eines Wettbewerbs zu erbringen - z.B. Versorgungs-GmbH etwa im Bereich der Müllentsorgung, Abwasserentsorgung etc. - und damit rein formell die Voraussetzungen der notwendigen „Eingliederung“ gem. § 2 Abs. 2 Nr. UStG in einer Vielzahl der Fälle erfüllen dürften), so würde besonders deutlich, dass dieses Ergebnis nicht erwünscht sein kann. Zudem bedarf es für die Begründung einer Umsatzsteuerpflicht auf Grund des Gesetzesvorbehalts in der Eingriffsverwaltung als Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips einer klaren, im Vorhinein getroffenen abstrakt-generellen gesetzlichen Bestimmung. Die vorstehenden Erwägungen gelten umso mehr, wenn sich die Geschäftsführung der Organgesellschaft (vorliegend der Klägerin) selbst, d.h. allein und ohne Absprache mit dem Gesellschafter, auf die Richtlinienbestimmung des Art. 11 MwStSystRL berufen würde und damit ihren Gesellschafter - unter Umständen gegen dessen Willen - zum Organträger bestimmte und ihn damit erheblichen umsatzsteuerlichen Pflichten aussetzen könnte.

3. Die Leistungen der Klägerin wurden im Inland ausgeübt und sind damit steuerbar. Sie sind auch steuerpflichtig. Eine Befreiungsnorm greift vorliegend nicht ein.

3.1. Für 2008 scheitert eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG daran, dass die Klägerin keine Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt oder einer anderen ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit erzielt. Ihre Tätigkeit besteht im Wesentlichen aus dem Zurverfügungstellen von Personal und der Organisation der BDP. Die Klägerin ist auch keine Gemeinschaft, deren Mitglieder Angehörige der zuvor genannten Heilberufe sind und denen gegenüber sie Leistungen erbringt, die unmittelbar zur Ausführung der heilberuflichen Umsätze verwendet würden. Die Klägerin erbringt keine Leistungen gegenüber ärztlichem Personal, sondern gegenüber der V, die wiederum selbst nicht den Heilberufen angehört.

Auch für 2009 scheitert eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 lit. d UStG aus denselben Gründen.

3.2. Für die Klägerin kommt auch eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. f MwStSystRL nicht in Betracht. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL lautet:

 „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

 …

Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.“

Es kann dahin stehen, ob die Klägerin sich unmittelbar auf diese Richtlinienbestimmung berufen kann, woran für 2009 deshalb Zweifel bestehen, weil der deutsche Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 4 Nr. 14 UStG zum 1. Januar 2009 ausweislich der amtlichen Begründung zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2009 das Ziel verfolgte, die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, c, e und f Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) unter Einbeziehung der Rechtsprechung des EuGH und der deutschen Finanzgerichtsbarkeit im nationalen Umsatzsteuerrecht umzusetzen.  

Zumindest sind die Voraussetzungen der Richtlinienbestimmung vorliegend nicht erfüllt. Einen Zusammenschluss von Personen bei der Klägerin daraus herleiten zu wollen, dass hinter dem Alleingesellschafter (V) eine Mehrzahl von Personen stehen, erscheint dem Senat bereits als fernliegend. Jedenfalls aber erbringt die Klägerin keine Leistungen an diese Personen, sondern an die V. Abzustellen ist in diesem Zusammenhang nämlich nicht darauf, wem welche Leistung im Ergebnis nützt, sondern mit wem ein Leistungsaustausch besteht. Dies bestimmt sich maßgeblich nach zivilrechtlichen Grundsätzen (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Rz. 180 ff. zu § 1), wonach vorliegend von einer Leistung an die V auszugehen ist. Denn nur mit dieser bestehen entsprechende Verträge. Dies dürfte auch die Klägerin so sehen, denn anderenfalls entfiele ihre Argumentation der Nichtsteuerbarkeit infolge einer Mehrwertsteuergruppe.

4. Der Senat hat auch keine Bedenken gegen die Höhe der Umsatzsteuerfestsetzungen. Die Schätzungen erfolgten auf Grundlage der von der Klägerin eingereichten Gewinnermittlungen. Der Beklagte hat zudem Vorsteuer aus den Kosten berücksichtigt, die üblicherweise Vorsteuer enthalten.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 3, 139 Abs. 4 FGO.

Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit höherrangigem Recht (hier insbesondere Art. 11 MwStSystRL) in Einklang steht, soweit er als besondere Voraussetzung ein Unternehmen des Organträgers fordert.

Der Senat war nicht gem. Art. 267 AEUV verpflichtet, ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH einzuleiten. Er hielt dies wegen der dargestellten Argumente zur Richtlinienkonformität des § 2 Abs. 2 UStG auch nicht für angezeigt.