FG Saarbrücken Urteil vom 18.11.2010, 1 K 2455/06

Doppelstöckige Personengesellschaft: Keine gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Untergesellschaft aufgrund originär gewerblicher Obergesellschaft mit natürlichen Personen als Mitunternehmern, Feststellung der Beendigung der Betriebsaufspaltung auf der Ebene der Untergesellschaft trotz absehbarer Rückgängigmachung der fingierten Entnahme auf der Ebene der gewerblichen Obergesellschaft, Betriebsaufspaltung mit Vor-GmbH

Leitsätze

1. Ist an einer vermögensverwaltenden OHG (Tochtergesellschaft), deren einziger Geschäftsführer eine natürliche Person ist, neben einer GmbH ausschließlich eine nicht gewerblich geprägte, aber originär gewerblich tätige OHG (Muttergesellschaft) beteiligt, deren Gesellschafter ausschließlich natürliche Personen sind, so ist die vermögensverwaltende OHG (Tochtergesellschaft) nicht gewerblich geprägt i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.



2. Wegen der eindeutigen Bezugnahme auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG - also dem Erfordernis einer KapG - lässt § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG eine andere, extensive Auslegung nicht zu.



3. Bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung sind etwaige "stille Reserven" aus WG des Anlagevermögens der Besitzgesellschaft auch dann aufzulösen, wenn die Gesellschaftsanteile an dieser bei der Muttergesellschaft Betriebsvermögen darstellen.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine offene Handelsgesellschaft, an deren Gesellschaftskapital im Streitjahr die ....GmbH (GmbH) mit 1.000 DM sowie die ... OHG (OHG) mit 59.000 DM beteiligt waren. Gesellschafter der OHG waren im Streitjahr ausschließlich natürliche Personen der Familie X.... Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr Herr X.

Die Klägerin war bis zum 30. Juni 1997 gewerblich tätig durch die Herstellung und den Vertrieb von ... und einen ...verlag. Mit notariellem Vertrag vom 27. Juni 1997 gründete die Klägerin die M-GmbH (Stammkapital 100.000 DM), in die sie im Wege der Sachgründung den gesamten Warenbestand einbrachte und auf die sie weiterhin verschiedene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertrug. Mit Vertrag vom 30. Juni 1997 vermietete die Klägerin das Anwesen .. Str. .. in ... einschließlich Mobiliar an die M-GmbH.

Mit notariellem Vertrag vom 30. Juni 1997 veräußerte die Klägerin 75% ihrer Anteile an der M-GmbH an Herrn B. Die Anteile wurden am 15. November 1997 (Tag der Eintragung der GmbH ins Handelsregister) übertragen.

Der Beklagte erließ am ... den Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Hierbei folgte er der Auffassung der u.a. für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung, dass durch die Vermietung des Betriebsgrundstücks mit Mobiliar an die M-GmbH seit dem 1. Juli 1997 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die personelle Verflechtung sei durch die Übertragung der GmbH-Anteile zum 15. November 1997 entfallen und damit habe die Betriebsaufspaltung geendet. Die Klägerin sei danach nur noch vermögensverwaltend tätig gewesen mit der Folge, dass sie keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Die am 15. November 1997 im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Wirtschaftsgüter würden in diesem Zeitpunkt als entnommen gelten. Der Beklagte reduzierte daher den von der Klägerin in ihrer Steuererklärung deklarierten Verlust um den Entnahmegewinn für die Wirtschaftsgüter in Höhe von 265.052 DM (Aufdeckung der stillen).

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom ...als unbegründet zurückwies.

Am 18. Dezember 2006 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt, unter Änderung des Bescheides für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ...in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne Berücksichtigung eines Entnahmegewinns durch Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von 265.052 DM auf - 593.380 DM (Verlust) festzustellen.

Die stillen Reserven seien nicht aufzudecken, weil die Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht verloren hätten. Bei der Klägerin handele es sich nach wie vor um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG. Sie erhalte ihre gewerbliche Prägung dadurch, dass Gesellschafter einerseits eine Kapitalgesellschaft (GmbH) und andererseits eine originär gewerblich tätige OHG seien. Diese stehe einer Kapitalgesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG gleich. Der BFH habe mit Urteil vom 8. Juni 2000 (BStBl II 2001, 162) für den Fall einer GmbH & Co KG eine extensive Auslegung des Wortlauts der Norm bestätigt. Dies sei auch für die OHG entsprechend anwendbar (Bl. 17).

Eine Entnahme scheitere auch an einer durch einen Entnahmegewinn getragenen Entnahmehandlung. Die Fiktion einer Entnahme sei nicht möglich. Die Besteuerung der stillen Reserven sei sichergestellt. Beide Gesellschafter der Klägerin erzielten gewerbliche Einkünfte. Ihr Vermögen sei betrieblich verhaftet. Dies gelte sowohl für die Anteile an der Klägerin als auch für die einzelnen Wirtschaftsgüter der Klägerin. So sei auch das BFH-Urteil vom 11. April 2005 (BStBl II 2005, 679) zu verstehen, welches durch das Urteil vom 17. August 2005 (BFH/NV 2006, 230) bestätigt werde. Der BFH habe zudem mit Urteil vom 29. Oktober 1981 (BStBl II 1982, 381) entschieden, dass eine Entnahme auch dann nicht vorliege, wenn ein bisher einkommensteuerlich relevanter Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ab einem bestimmten Zeitpunkt der Liebhaberei zugeordnet würde. Entsprechendes müsse erst recht im vorliegenden Fall gelten.

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung führe nur dann zu einer Entnahme der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens und damit zu Aufdeckung der stillen Reserven, wenn die Anteile des Besitzunternehmens im Privatvermögen gehalten würden. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Nach der Entscheidung des BFH vom 7. Oktober 1974 (GrS 1 /73, BStBl II 1975, 168) genüge auch ein Rechtsvorgang, um ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden zu lassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führe die Beendigung der Betriebsaufspaltung regelmäßig zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und damit zur Versteuerung der stillen Reserven. Die Klägerin sei nach Beendigung der Betriebsaufspaltung nur noch vermögensverwaltend tätig. Das gelte unabhängig davon, ob die Einkünfte in den Steuerbescheiden der Gesellschafter als betriebliche Einkünfte umqualifiziert würden (BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679).

Eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG liege nicht vor. Das BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 sei zu einer GmbH & Co KG ergangen und auf die OHG nicht übertragbar. Der BFH habe darauf abgestellt, dass sich bei doppelstöckigen Personengesellschaften der Wille der GmbH im Ergebnis auch bei der Untergesellschaft durchsetze. Vorliegend fehle es aber an einer GmbH in der oberen Personengesellschaft (OHG).

Die BFH-Rechtsprechung zum Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Landwirtschaft (BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BStBl II 1975, 168) und von der Landwirtschaft zu Liebhaberei (BFH vom 29. Oktober 1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, 381) sei vorliegend nicht anwendbar, da die Sachverhalte nicht vergleichbar seien. Beim Strukturwandel werde die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb nicht gelöst. Bei der Umqualifizierung als Liebhaberei ändere sich nicht die Nutzung sondern lediglich die steuerliche Beurteilung (Bl. 23). Die Beendigung der Betriebsaufspaltung basiere aber auf der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, also einer Handlung des Steuerpflichtigen (vgl. auch BFH vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BStBl II 1984, 474).

Dass sich die Anteile an der Klägerin im Betriebsvermögen der Gesellschafter befänden, gewährleiste nicht, dass die Besteuerung der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Klägerin gesichert sei. Bei einer Veräußerung der Anteile an der Klägerin durch die Gesellschafter seien für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns andere Bemessungsgrundlagen maßgebend (Bl. 24). Es sei nicht darauf abzustellen, ob die Anteile an der Klägerin im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten würden (BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679 bezüglich der Einkünftequalifizierung bei Zebragesellschaften).

Der Senat hat die Klage durch Gerichtsbescheid vom 20. September 2010 abgewiesen. Am 2. November 2010 hat die Klägerin den Antrag auf Durchführung der mündlichen Verhandlung gestellt.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die – der Höhe nach unstreitigen -  stillen Reserven aus den der M-GmbH überlassenen Wirtschaftsgütern auf Ebene der Klägerin gewinnerhöhend aufgedeckt.

I. Grundsätze der Einkunftsfeststellung bei Personengesellschaften

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird (BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a). Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. Zebragesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (BFH vom 25. Juni 1984 a.a.O., unter C. III. 3. b bb). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, führt dies jedoch dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind. Die dem folgende Umqualifizierung der Einkünfte vollzieht sich allerdings nicht auf der Ebene der "Zebragesellschaft" sondern erst auf der Ebene des Gesellschafters. Denn die Entscheidung über Art und Höhe der betreffenden Einkünfte, die von außerhalb der Gesellschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmalen abhängig sind, kann auf Grund der lediglich begrenzten verfahrensrechtlichen Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nur auf der Ebene des Gesellschafters erfolgen (BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679). Während auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft quasi vorläufig Überschusseinkünfte festgestellt werden (§§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO), rechnen die für die Besteuerung der Gesellschafter zuständigen Finanzämter verbindlich die Einkünfte der Gesellschafter, die ihre Beteiligung an der Personengesellschaft im Betriebsvermögen halten, in Gewinneinkünfte (§ 15 oder § 18 EStG) um.

II. Gewerbliche Einkünfte von Personengesellschaften

1. Wird eine Personengesellschaft – etwa eine OHG wie die Klägerin - zwar mit Einkunftserzielungsabsicht, aber nicht gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG tätig, so gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (BStBl I 1986, 735) ihre Tätigkeit gleichwohl in vollem Umfang als gewerblich, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind.

2. Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (Obergesellschaft) als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Untergesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Eine Obergesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, die originär gewerblich tätig ist und – wäre sie dies nicht - als gewerblich geprägte Gesellschaft gilt, steht ebenfalls nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG einer Kapitalgesellschaft gleich (BFH vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BStBl II 2001, 162).

3. Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, so erzielt die Besitzgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. u.a. BFH vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BStBl II 1998, 478). Mit dem Verkauf der GmbH-Anteile entfällt die personelle Verflechtung durch Entschluss des Besitzunternehmers. Dies führt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven. Das bisherige Betriebsvermögen wird dann aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen (BFH vom 25. August 1993 XI R 6/93, BStBl II 1994, 23 m.w.N.). Dies gilt unabhängig davon, ob der Wegfall der Voraussetzung der Betriebsaufspaltung handlungsbedingt erfolgt oder nicht.

Ausnahmsweise kommt es nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn eine Betriebsverpachtung vorliegt oder die personell oder sachliche Verflechtung nur vorübergehend wegfällt oder aber wenn die Besitzgesellschaft eine neue gewerbliche Tätigkeit aufnimmt oder gewerblich geprägt ist  (vgl. Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Aufl. 2010, Rz. 865 zu § 15).  

III. Anwendung auf den Streitfall

Nach Maßgabe dieser Grundsätze war die Klägerin nach Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Übertragung von 75 % der Anteile am Stammkapital der M-GmbH nur noch vermögensverwaltend tätig und weder originär gewerblich tätig noch gewerblich geprägt.

1. Die Vermietung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch die Klägerin an die M-GmbH stellt grundsätzlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt. Allerdings erzielte die Klägerin in der Zeit vom 30. Juni 1997 bis zum 15. November 1997 gewerbliche Einkünfte. Denn in dieser Zeit bestand zwischen der Klägerin und der M-GmbH eine Betriebsaufspaltung. Dies ist zwischen Beteiligten unstreitig; sie haben dies auch entsprechend umgesetzt. Der Betriebsaufspaltung stand insbesondere nicht entgegen, dass die M-GmbH erst am 15. November 1997 ins Handelsregister eingetragen wurde und 75 % ihrer Anteile zu diesem Zeitpunkt bereits verkauft und auf diesen Stichtag abgetreten waren. Denn zwischen der Vor-GmbH und der GmbH besteht auch in ertragsteuerlicher Hinsicht Identität, so dass auch die Vor-GmbH bereits Trägerin eines Unternehmens ist (vgl. BFH vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BStBl II 2008, 579).

2. Durch die Übertragung von 75 % der Anteile am Stammkapital der M-GmbH fiel die personelle Verflechtung als Voraussetzung der Betriebsaufspaltung weg. Die stillen Reserven waren aufzudecken. Denn in der Folgezeit war die Klägerin wiederum lediglich vermögensverwaltend tätig und erzielte keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG mehr.

a. Die Klägerin übte danach unstreitig keinen Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt auch kein Fall der gewerblichen Prägung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG vor. Persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin waren nämlich nicht ausschließlich Kapitalgesellschaften, sondern zum einen die GmbH und zum anderen die originär gewerblich tätige OHG. Letztere (Obergesellschaft) steht auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG einer Kapitalgesellschaft gleich. Denn nach dem Wortlaut dieser Norm muss diese Obergesellschaft selbst gewerblich geprägt sein. Dies war die OHG unstreitig nicht, da an ihr ausschließlich natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt und zur Geschäftsführung befugt waren.

b. Aus dem BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 (IV R 37/99 BStBl II 2001, 162) kann nichts anderes hergeleitet werden. Der BFH sieht es für die Frage der gewerblichen Prägung der Obergesellschaft i.S.d. Nr. 2 als unschädlich an, dass diese selbst auch originär gewerblich tätig ist. Er wendet sich damit gegen den Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, nach dem eine originäre gewerbliche Tätigkeit eine gewerbliche Prägung ausschließt. Der BFH sieht in der Formulierung des Verweises in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 auf Satz 1 EStG unter Berufung auf einige Stimmen in der Literatur ein Redaktionsversehen, das es zu korrigieren gelte. Folglich bestätigte er in dem von ihm entschiedenen Fall die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG, die selbst originär gewerblich tätig war.

c. Diese Grundsätze können aber nicht auf die OHG angewandt werden. Denn diese war zwar originär gewerblich tätig, hingegen fehlte ihr – anders als der GmbH & Co. KG im Entscheidungsfall des BFH - die Eignung zur gewerblichen Prägung.

aa. Eine extensive Auslegung dieser BFH-Entscheidung dahingehend, dass jede originär gewerblich tätige Personengesellschaft ihre Untergesellschaft, die nur vermögensverwaltend tätig ist, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich prägen kann, wird zwar auch in der Literatur vereinzelt vertreten (vgl. Söffing, Urteilsanmerkung, DB 2003, 905, der die Auffassung des BFH im Ergebnis ablehnt). Für eine solche Auslegung besteht jedoch kein Raum. Sie ist nach Ansicht des Senats weder vom BFH gewollt, noch entspricht sie dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Der BFH führt aus: Sinn der Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 war, die sog. Geprägerechtsprechung gesetzlich zu verankern (Begründung zum Gesetzentwurf, BT-Drucks 10/3663, S. 6). Gleichzeitig sollte die gewerbliche Prägung auf diejenigen Personengesellschaften ausgedehnt werden, bei denen einer der persönlich haftenden, allein geschäftsführungsbefugten Gesellschafter zwar keine Kapitalgesellschaft, aber ebenfalls eine gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Der BFH habe die Geprägetheorie in seinem Urteil vom 17. März 1966 (IV 233, 234/65, BStBl III 1966, 171) aus dem wirtschaftlichen Gewicht hergeleitet, das die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Personengesellschaft entfaltet. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft sei insofern der Gesichtspunkt maßgebend, dass letztlich eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin der Obergesellschaft zugleich die Tätigkeit der Untergesellschaft präge.

Vor diesem Hintergrund sah es der BFH als nicht gerechtfertigt an, dass eine GmbH & Co. KG als einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Untergesellschaft diese gewerblich prägen könne, wenn sie ihrerseits nicht gewerblich tätig ist, wohingegen dies nicht der Fall sein solle, wenn sie originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Der BFH sieht mit der Vorinstanz die gewerbliche Prägung als ein „Minus“ zur originären gewerblichen Tätigkeit an. Allein hieraus abzuleiten, jede originär gewerblich tätige Personengesellschaft könne eine gewerbliche Prägung vermitteln, erscheint dem Senat als zu weitgehend.

bb. Eine derartige extensive Auslegung widerspricht auch der Systematik des Gesetzes. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG verweist auf die Definition der gewerblichen Prägung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Diese erfordert unter anderem, dass an der Personengesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Der Gesetzgeber gibt mit dem Erfordernis der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft strenge Anhaltspunkte für dieses „Gepräge“ vor. Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind (etwa die Stiftung oder der Verein), können der Personengesellschaft kein gewerbliches Gepräge geben. Dem Gesetzgeber kam es gerade auf die Rechtform der Kapitalgesellschaft als persönlich haftendem Gesellschafter an. Ausnahmsweise lässt er anstelle einer Kapitalgesellschaft eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (Obergesellschaft) als persönlich haftender Gesellschafter für die gewerbliche Prägung der Untergesellschaft ausreichen. Kraft Fiktion stellt er diese einer Kapitalgesellschaft gleich. Diese Fiktionskette lässt sich unendlich fortsetzen. Sie erfordert aber durch die systematische inhaltliche Bezugnahme in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG auf Satz 1 stets, dass persönlich haftende Gesellschafter der obersten Obergesellschaften in dieser Fiktionskette ausschließlich Kapitalgesellschaften sind und diese – oder Nichtgesellschafter - geschäftsführungsbefugt sind. Insoweit ist die gewerbliche Prägung ein „Mehr“ im Verhältnis zur originären gewerblichen Tätigkeit. Letztere allein, die bei der OHG unstreitig vorliegt, ist nicht ausreichend, um der Klägerin eine gewerbliche Prägung zu vermitteln.

Die von der Klägerin vertretene gegenteilige Ansicht findet weder Unterstützung durch den Wortlaut oder die Systematik des Gesetzes, noch durch seinen Sinn und Zweck.

3. Dass die Wirtschaftsgüter der Klägerin deshalb „steuerverstrickt“ waren, weil die Beteiligung an der Klägerin im Betriebsvermögen gehalten werden, rechtfertigt nach den oben dargelegten Grundsätzen nicht, von der Qualifizierung einer Betriebsaufgabe nebst Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Klägerin abzusehen.

a. Nach den dargestellten Grundsätzen lässt die lediglich begrenzte verfahrensrechtliche Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, eine Differenzierung der Zuordnung der Wirtschaftsgüter nach den – mitunter diversen – persönlichen Merkmalen der Gesellschafter nicht zu. Auf die Qualifikation der Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern kommt es im Rahmen der Einkunftsfeststellung der Klägerin nicht an. Die Tatbestandsmerkmale, die zur Aufdeckung der stillen Reserven führen – vorliegend die Beendigung der Betriebsaufspaltung – sind mit allen Konsequenzen auf Ebene der Personengesellschaft als Subjekt der steuerlichen Gewinnermittlung zu würdigen und die gebotene steuerliche Rechtsfolge auf dieser Ebene zu ziehen. Hingegen sind sie auf Ebene des Gesellschafters mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen umzuqualifizieren. Im Streitfall hätte dies zur Folge, dass die Konsequenzen der durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung auf Ebene der Klägerin fingierten Entnahme dann auf Ebene der Gesellschafter, die ihre Beteiligungen an der Personengesellschaft beide im Betriebsvermögen hielten, rückgängig zu machen wären. Dass es aus Praktikabilitätsgründen sinnvoll gewesen wäre, die Umqualifizierung bereits auf Ebene der Klägerin vorzunehmen, rechtfertigt nach der Entscheidung des Großen Senats beim BFH nicht, von der insoweit eindeutigen verfahrensrechtlichen Vorgabe abzuweichen.

Da an der Klägerin eine weitere Personengesellschaft beteiligt ist, die gewerblich tätig ist (OHG), ist bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung dieser Obergesellschaft die Umqualifizierung vorzunehmen (vgl. BFH vom 4. März 2009 I R 58/07 BFH/NV 2009, 1953).

b. Der Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Klägerin steht auch nicht die Rechtsprechung zum Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum Betrieb der Landwirtschaft entgegen (BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BStBl II 1975, 168), da dort die Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen im Betrieb desselben Steuerpflichtigen verbleiben. Auch die Rechtsprechung des BFH zum Übergang von Landwirtschaft zur Liebhaberei (BFH vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BStBl II 1982, 381) besagt für den vorliegenden Fall nichts anderes. Denn dort findet – worauf der Beklagte zu Recht hinweist – keine Entnahmehandlung, sondern lediglich eine Umqualifizierung vom steuerlich relevanten in einen steuerlich nicht mehr relevanten Bereich statt (vgl. dem ähnlichen Fall des gewerblichen Grundstückshandels im Beschluss des GrS am BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679). Im Gegensatz dazu knüpft die Beendigung der Betriebsaufspaltung vorliegend an eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse allein auf Ebene der Klägerin als Untergesellschaft an, nämlich die Beendigung der personellen Verflechtung. Diese Änderung resultierte aus einer maßgeblichen Handlung der Besitzgesellschaft, nämlich dem Verkauf von 75 % der ebenfalls im Betriebsvermögen gehaltenen Anteile an der M-GmbH. Vor diesem Hintergrund ist die Aufdeckung der stillen Reserven auf dieser Ebene sachlich gerechtfertigt.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Es erschien geboten, nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zuzulassen, ob eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft (Obergesellschaft), an der ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind, einer nicht originär gewerblich tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Untergesellschaft), an der sie als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist, eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 EStG vermitteln kann.