FG Saarbrücken Urteil vom 22.1.2008, 1 K 1058/03

Verlustvortrag zur Gewerbesteuer einer KG nach Veränderungen im Gesellschafterbestand - Komplementärstellung bei gleichzeitiger mittelbarer Kommanditbeteiligung - Umfang der gesonderten Feststellung

Tatbestand

Streitig ist, in welchem Umfang der Verlustvortrag zur Gewerbesteuer einer KG nach Veränderungen im Gesellschafterbestand nutzbar ist.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der ...KG (nachfolgend: KG), welche durch Verschmelzungsvertrag vom ... auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen worden war. Die Verschmelzung wurde am ... in das Handelsregister eingetragen (Dok.-A. Bl. 147). Die KG war im Streitjahr ... im Bereich des ... tätig.

An der KG waren zunächst Herr B als Komplementär mit einer Einlage i.H.v. ... DM sowie die ...GmbH (nachfolgend GmbH) als Kommanditistin mit einer Einlage i.H.v. ...DM beteiligt. B hielt darüber hinaus zahlreiche weitere Beteiligungen im Konzern. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ... wurde das Gesellschaftskapital der KG um ... DM auf ... DM erhöht. Daran war B zu ... DM, die GmbH zu ...DM beteiligt. Die GmbH übertrug mit Wirkung vom ... ihren Kommanditanteil i.H.v. ... DM im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die ...KG (nachfolgend: F-KG), eine Zwischen-Holding, an der ab dem ... als einziger Kommanditist die Z beteiligt war, deren einziger Kommanditist wiederum B war (Dok.-A. Bl. 144). Komplementär der F-KG war die nicht am Kapital beteiligte Y- GmbH (Dok.-A. Bl. 129).

B wandelte mit Wirkung vom ... sein Komplementärkapital in eine Kommanditeinlage um (Dok.-A. Bl. 139), was sich rechtlich gesehen als Reduzierung seines Komplementärkapitals auf 0 DM und (Neu-)Einlage als Kommanditist darstellt. Dieses neue Kommanditkapital übertrug er mit Einlagevereinbarung vom .... zum steuerlichen Buchwert an die F-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Dok.-A Bl. 129 ff.). B blieb im Ergebnis Komplementär der KG ohne Kapitalbeteiligung und ohne Beteiligung am Gewinn und Verlust.

Somit waren seit dem ... B als Komplementär mit 0 DM Kapitalbeteiligung sowie die F-KG als einzige Kommanditistin mit ... DM (auf Grund einer Reduzierung des übernommenen Kommanditkapitals um ... DM ebenfalls zum ...) beteiligt.

Für die KG wurde mit Bescheid vom ... 1996 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1992 i.H.v. ... DM festgestellt (GewSt-A. Bl. 15). Davon entfielen entsprechend dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis auf B ... und auf F-KG ... DM (Bl. 16).

Bei der KG fand für die Jahre 1993 bis 1996 eine Betriebsprüfung statt. Die Prüfer kamen zu dem Ergebnis, dass auf Grund eines „Gesellschafterwechsels“ keine Unternehmeridentität mehr gegeben und der gewerbesteuerliche Verlustvortrag nur noch insoweit abziehbar sei, wie er auf die an der Verlustentstehung beteiligten Gesellschafter entfalle. Weiterhin könne der auf B entfallende Verlustanteil auf Grund seiner nach 1992 nur mittelbaren Beteiligung am Gewinn und Verlust allein mit Gewerbeerträgen des Sonderbetriebsvermögens verrechnet werden (BP-A. Bl. 90 ff.). Auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte u.a. einen Bescheid auf den 31. Dezember 1996 über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. ... DM. Berechnet nach dem anteiligen Gewinn/ Verlust einschließlich Sonderbetriebsvermögen entfielen hiervon auf B ... DM und auf die F-KG ... DM.

Im Streitjahr (1997) erzielte die KG unter Einbeziehung von Sonderbetriebseinnahmen des B i.H.v. ... DM einen Gewerbeertrag i.H.v. nunmehr ... DM. Der Beklagte erließ zunächst am ..., dann am ... einen geänderten Bescheid (GewSt-A 1997 Bl. 17 f.) über einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 i.H.v. ...EUR (... DM). In diesem ist ein Steuermessbetrag nach dem Gewerbekapital i.H.v. ... EUR (... DM) enthalten. Bei der Berechnung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag berücksichtigte er einen Verlustvortrag i.H.v. insgesamt ...DM, nämlich für B i.H.v. dessen Sonderbetriebseinnahmen (... DM) sowie für F-KG i.H.v. deren anteiligem festgestelltem Verlustvortrag (... DM). Mit gesondertem Bescheid stellte der Beklagte am ... einen verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 i.H.v. ... DM fest (Verlustvortrag 1996: ... – Verlustnutzung 1997).

Die Klägerin hat gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom ... zunächst Einspruch eingelegt, und, nachdem dieser vom Beklagten mit Entscheidung vom 5. Februar 2003 zurückgewiesen worden war, am 5. März 2003 die vorliegende Klage erhoben (Bl. 1,2). Der o.g. Änderungsbescheid vom ... ist Gegenstand dieses Klageverfahrens geworden (§ 68 FGO).

Die Klägerin beantragt sinngemäß (Bl. 51), den Gewerbesteuermessbetrag 1997 unter Änderung des Bescheides über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom ... auf 0 DM festzusetzen.

Die für den Verlustabzug nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmeridentität sei durch die Übertragung des Kommanditanteils von B auf die F-KG nicht verloren gegangen. B sei nach wie vor Gesellschafter der KG geblieben, lediglich die Beteiligungsverhältnisse hätten sich geändert. Die Rechtsprechung des BFH zum Verlust der Unternehmeridentität bei Gesellschafterwechseln (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616) sei auf die bloße Veränderung der Beteiligungsverhältnisse gerade nicht anwendbar. § 10 a GewStG erfasse diese Fälle vom Sinn und Zweck her nicht. Die Finanzverwaltung habe zudem selbst mit Erlass vom 16. Dezember 1996 (BStBl. I 1996, 1392) geregelt, dass bei gleichem Gesellschafterbestand das Gesamtergebnis der Gesellschaft im Verlustentstehungsjahr und im Anrechnungsjahr maßgebend sei und eine gesellschafterbezogene Berechnung des Verlustabzugs unterbleibe.

Zudem müsse der auf B entfallende Verlustvortrag wegen seiner mittelbaren Beteiligung über die F-KG berücksichtigt werden. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 1. Halbsatz EStG, der nach § 7 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gelte, stehe der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich, so dass § 10a GewStG auch insoweit Anwendung finde (so auch Söffing, Gedanken zu Fehlbetragsbeschluss des Großen Senats – Anmerkungen zu dem BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 2/93, Der Betrieb 1994, 747 ff.).

Der Beklagte beantragt (Bl. 69), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Da B im Streitjahr nicht mehr unmittelbar am Gewinn der KG beteiligt gewesen sei, könne für ihn eine Verrechnung des Verlustvortrags nur in Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen berücksichtigt werden (... DM). Der auf B entfallende Verlustanteil könne auf Grund der vom BFH aufgestellten gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise nicht mit dem auf F-KG entfallenden Gewerbeertrag verrechnet werden. Daran ändere auch die mittelbare Beteiligung des B nichts. Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 (BFH aaO.) verdeutliche, dass sich der Gesetzeszweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG darauf beschränke, den mittelbar beteiligten Gesellschafter nur wegen der Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Der BFH habe in seinem Urteil vom 6. September 2000 (BFH IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731) klargestellt, dass die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zur Folge habe, dass im Rahmen des § 10a GewStG der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter uneingeschränkt, d.h. auch außerhalb seines Sonderbetriebsvermögens zur Verlustverrechnung berechtigt sei (Bl. 68, 69).

Der darüber hinaus gehende (auf B entfallende) Verlustvortrag sei nicht verloren, wie auch die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1997 zeige. Er könne aber nicht mit den Einkünften der F-KG, sondern nur mit den Einkünften des B verrechnet werden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte im Streitjahr einen Verlust nur in der Höhe berücksichtigt, wie er von den beteiligten Gesellschaftern erwirtschaftet worden war.

I. Abzugsfähigkeit des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

Gem. § 10a Satz 1 GewStG a.F. wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Allerdings regelt § 10a Satz 3 GewStG einschränkend, dass im Fall des § 2 Abs. 5 des Gesetzes, also dann, wenn ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen kann, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des übergegangenen Unternehmens ergeben haben.

Bezogen auf Personengesellschaften ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH – wegen des systematischen Zusammenhangs mit § 2 Abs. 2 und 5 und § 5 Abs. 1 und 2 GewStG - § 10a Satz 3 über seinen Wortlaut hinaus auch auf den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft anzuwenden (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 m. w. N.). Voraussetzung für den Verlustabzug ist nach diesem Verständnis der Regelung sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität. Fehlt es an der Unternehmeridentität teilweise deswegen, weil ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausgeschieden ist, so entfällt der Verlustabzug nach § 10a GewStG insoweit, wie der vorgetragene Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfiel (BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 aaO.; Urteile vom 7. Dezember 1993 VIII R 4/88, BFH/NV 1994, 573 und vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BStBl II 1994, 364 m.w.N.).

Scheidet ein Gesellschafter zwar nicht aus, überträgt er aber einen Teil seines Mitunternehmeranteils und bleibt der übertragende Gesellschafter weiterhin Mitunternehmer (Änderung der Beteiligungsquote), hat dies keinen Einfluss auf die Höhe des insgesamt vortragsfähigen Verlustes; allerdings kann der Verlust nur von dem Teil des Gewerbeertrags abgezogen werden, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits im Entstehungsjahr beteiligten Gesellschafter unter Einbeziehung der Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben entfällt (BFH vom 3. Mai 1993 aaO.; BFH-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, Tz. 71, 72 zu § 10 a).

Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter – etwa über eine andere Personengesellschaft - weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 m.w.N.).

II. Anwendung auf den Streitfall

1. Eine Verrechnung des Verlustvortrags ist vorliegend nur in Höhe von ... DM möglich. Eine Verrechnung des auf B entfallenden Verlustanteils mit (weiteren) positiven Gewerbeerträgen der F-KG kommt nicht in Betracht.

2. Auf die Frage, ob für die Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrages (§ 10a Satz 2 GewStG) neben der unstreitig vorliegenden Unternehmensidentität auch eine Unternehmeridentität von Bedeutung ist (zum Meinungsstand s. Söffing in DB 1994, 747), kommt es für die Entscheidung des Falles nicht an. Denn es ist zwischen den Parteien nicht streitig, dass auch nach der Umstrukturierung im ... der gesamte Gewerbeverlust aus dem Jahr 1992 berücksichtigt werden kann. Dies wird nicht zuletzt daran deutlich, dass der Beklagte zum 31. Dezember 1997 einen verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust festgestellt hat.

Streitig ist allein, ob im Streitjahr ein höherer Abzug des Gewerbeverlustes deswegen in Betracht kommt, weil B weiterhin Komplementär ist und darüber hinaus mittelbar die einzige Kommanditbeteiligung hält.

Da es vorliegend auch nicht um die Frage der Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben im Rahmen der Berechnung des verrechenbaren Verlustes geht, ist auch der Ausgang des vom BFH mit Beschluss vom 19. April 2007 (IV R 4/06, BFH/NV 2007, 1780 ff.) bis zu einer Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht ausgesetzten Verfahrens, in dem es um die Berechnung des Kürzungsanteils bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft und die Anwendung des § 10a S. 4 ff. GewStG i.d.F. des JStG 2007 auf Erhebungszeiträume vor 2007 geht, nicht relevant. Der Senat ist nicht befugt, die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung zu verschlechtern (Verbot der reformatio in peius).

3. Komplementärstellung

Zwar war B weiterhin Komplementär der KG und als solcher Mitunternehmer. Er war als Komplementär jedoch nicht am Gesamthandsgewinn der KG beteiligt. Soweit er als Komplementär eine Geschäftsführer- bzw. Haftungsvergütung als Sonderbetriebseinnahmen erfasste, hat der Beklagte einen vortragsfähigen Verlust hiermit verrechnet.

Darüber hinaus war eine Verlustverrechnung nicht möglich. Denn die ursprüngliche Vermögensbeteiligung (... DM) war nach Umwandlung in Kommanditkapital mit Wirkung zum ... übertragen worden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führt die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter den Gesellschaftern einer Personengesellschaft dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust nur von dem Teil des Gewerbeertrags abgezogen werden kann, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits im Entstehungsjahr beteiligten Gesellschafter unter Einbeziehung der Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben entfällt (gesellschafterbezogene Betrachtungsweise – siehe BFH vom 3. Mai 1993 aaO; BFH-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885 ). Dies ist vorliegend geschehen.

4. Mittelbare Beteiligung an der KG

Auch die Tatsache, dass B mittelbar (über F-KG) die Kommanditanteile an der KG hielt, führt im Streitjahr nicht zu einer Verrechnung des auf B entfallenden Verlustanteils mit dem Anteil der F-KG am Gewerbeertrag. Auch nach Einführung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG, wonach auch der mittelbare Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft sein kann, steht nach der Rechtsprechung des BFH fest, dass ein gewerbesteuerlicher Verlust auf den Sonderbetriebsbereich des mittelbaren Gesellschafters bei der Untergesellschaft zu beschränken ist (BFH-Urteil vom 6. September 2000 (BFH IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731). Dies ergibt eine zwingend notwendige Auslegung dieser Norm, da es anderenfalls – insbesondere bei neu entstehenden Verlusten - zu einer Kollision der Zurechnung bei dem unmittelbar Beteiligten und dem mittelbar Beteiligten käme. Folglich ist bei der Verlustverrechnung nur auf den Gewinnanteil der im Verlustanrechnungsjahr unmittelbar am Gewinn beteiligten Gesellschafter (F-KG) abzustellen.

5. Komplementärstellung bei gleichzeitiger mittelbarer Kommanditbeteiligung

Der Senat sieht keinen Grund, von dem Ergebnis angesichts der besonderen Konstellation, dass B zum einen Komplementär der KG war und gleichzeitig - mittelbar – die Kommanditbeteiligung hielt, abzuweichen.

Dieser besonderen Konstellation wird dadurch Rechnung getragen, dass auf Grund der Einbringung der ursprünglichen Kommanditbeteiligung durch B in die F-KG das gewerbesteuerliche Verlustvortragsvolumen – anders als im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters – im Ergebnis nicht verloren geht. Die Nutzung wird lediglich zeitlich gestreckt. Eine Verrechnung der Verlustanteile des B mit Gewerbeerträgen der F-KG würde der vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise, der sich der Senat anschließt, entgegenstehen.

III. Nach alledem war die Klage abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Klägerin auferlegt. Es erscheint als sachgerecht, im Kosteninteresse der Klägerin durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO).

IV. Der Senat sieht angesichts der zitierten ständigen BFH-Rechtsprechung keine Veranlassung, die Revision zum Bundesfinanzhof hinsichtlich der Frage, inwieweit der Verlust der KG im Streitjahr anrechenbar ist, zuzulassen.

Der Senat hat zwar dahingehend Zweifel, ob nicht die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a GewStG auch die Feststellung über die Höhe der jeweiligen Anteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft an diesen Fehlbeträgen und ggf. deren Nutzbarkeit durch die Personengesellschaft in Folgejahren beinhalten muss. Ein entsprechendes Postulat könnte sich daraus ergeben, dass anderenfalls erst im jeweiligen Verlustabzugsjahr angesichts der mitunternehmerbezogenen Betrachtungsweise eine unter Umständen komplizierte Berechnung des Verlustanteils jedes Gesellschafters erfolgen müsste. Aus Gründen der Erleichterung der Besteuerung könnte eine solche Feststellung möglicherweise auch auf § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 der Rechtsverordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (V zu § 180 Abs. 2 AO) vom 9. Dezember 1986 gestützt werden.

Die hier streitige Frage, inwieweit die Verluste im Streitjahr abgezogen werden können, hängt jedoch von dieser verfahrensrechtlichen Frage nicht ab. Denn selbst wenn zum 31. Dezember 1996 eine gesonderte Feststellung über die Verlustanteile der einzelnen Gesellschafter unter Berücksichtigung der mitunternehmerbezogenen Betrachtungsweise nach Maßgabe der ständigen BFH-Rechtsprechung bestünde, würde diese keine Feststellung darüber enthalten, inwieweit eine Verrechnung der Verlustanteile mit dem positiven Gewerbeertrag im Streitjahr möglich wäre. Auch unter diesem Aspekt war vorliegend die Revision nicht zuzulassen.