FG Saarbrücken Urteil vom 14.2.2007, 1 K 1391/03

Schwarzgeldanlage in der Schweiz - Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bei behaupteter Verwahrung der Gelder im heimischen Tresor - Schätzung von Kapitalerträgen

Leitsätze

Ein Steuerpflichtiger, der Kapitalvermögen im Ausland angelegt hat, muss, soweit er nach Beendigung dieser Anlage keine genauen Auskünfte über den Verbleib des Vermögens geben kann, damit rechnen, dass das Finanzamt in den Folgejahren entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen schätzt. Der bloße Hinweis auf den Verbrauch des Geldes reicht nicht aus, um die Zuschätzung zu verhindern.

Tatbestand

Der Kläger ist der Alleinerbe seines Vaters B (Rbh, Bl. 78). B ist am 22. Mai 2002 verstorben (Bl. 2, 18). Die Beteiligten streiten um die Rechtsmäßigkeit von Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre 1992 bis 1996, in denen der Beklagte über die von B erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen hinaus weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst hat.

Im Zuge von Ermittlungen gegen Verantwortliche und Kunden der M-Bank (künftig: M) wurden auch Feststellungen bezüglich B getroffen. Dieser hatte im März 1989 bei M verschiedene Konten und Depots eröffnet. Der Wert der Depots betrug zum 31. März 1989 511.416 DM. Er erhöhte sich bis zum 1. Januar 1990 auf 628.535 DM. Der Depotbestand wurde im Jahr 1990 auf die L-Bank, Basel (künftig: L) übertragen. 40.000 DM wurden der T-Bank, Frankfurt, (künftig: T) gutgeschrieben. Anfang 1992 wurden die Festgeldanlagen bei der L aufgelöst. Entsprechende Einkünfte aus dieser Anlage hat B unstreitig steuerlich nicht erklärt.

Wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung wurde gegen B am 2. November 1998 ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Die Einleitung des Strafverfahrens wurde B mit Schreiben vom 2. November 1998 bekannt gegeben (Rbh, Bl. 5). Weitere strafprozessuale Maßnahmen erfolgten "hinsichtlich des Alters und Gesundheitszustandes des Beschuldigten nicht" (Rbh, Bl. 5).

Ab dem Jahr 1993 ging der Beklagte von einer weitergeführten Anlage des Vermögens bei einer Bank und hieraus erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen von B aus (Rbh, Bl. 7). Die Steuerfahndung errechnete auf der Basis eines ursprünglichen Anlagebetrages von 628.535 DM zum 1. Januar 1990 unter Zugrundelegung von Zinssätzen von jeweils 2 % über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank folgende Erträge für die Streitjahre (Rbh, Bl. 7):

1992: 69.282 DM
1993: 62.309 DM
1994: 54.331 DM
1995: 43.724 DM
1996: 43.348 DM

Die Steuerfahndung berücksichtigte dabei Minderungen des Ausgangsbetrages von jeweils 50.000 DM (insgesamt 200.000 DM) in den Jahren 1993 bis 1996 (Rbh, Bl. 7).

Den Angaben der Steuerfahndung laut Bericht vom 20. Februar 2001 entsprechend erfasste der Beklagte die Zinsbeträge als weitere Einkünfte des B aus Kapitalvermögen. Die Änderungsbescheide datieren vom 7. Mai 2001. Hiergegen legte B am 30. Mai 2001 Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2003 gegenüber dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger von B als unbegründet zurückwies (Rbh, Bl. 86).

Am 3. Dezember 2003 erhob der Kläger Klage (Bl. 1).

Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide vom 7. Mai 2001 in Form der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2003 aufzuheben.

Er macht geltend (Bl. 2), ab dem Jahr 1992 sei der B gehörende Anteil an dem Vermögen nicht mehr bei einer Bank angelegt, sondern zu Hause im Tresor aufbewahrt worden. B habe damit vermeiden wollen, dass die frühere Steuerhinterziehung entdeckt würde.

Der Beklagte müsse nachweisen, dass das Geld ab dem Jahr 2002 erneut angelegt und nicht nur im Tresor aufbewahrt worden sei. Es sei unzulässig, mit reinen Unterstellungen entsprechende Einnahmen zu "konstruieren". Insoweit sei es unerheblich, wie das Geld im Jahre 1992 von der Schweiz nach Deutschland gelangt sei.

B habe dem Kläger unstreitig zusammen etwa 250.000 DM zugewandt. Zumindest diese Zuwendung müsse bei der Schätzung berücksichtigt werden. Überdies seien Beträge von anfänglich rund 300.000 DM dem Schwager von B, Dr. X zuzurechnen gewesen. Diese Beträge hätten Dr. X nach Auflösung der Schweizer Konten zur Verfügung gestanden.

Der Beklagte beantragt (Bl. 40), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Beklagte macht geltend (Bl. 36 ff.), angesichts der Handhabung in den Jahren bis 1991 sei wenig glaubhaft, dass ab 1992 keine weitere Anlage des Kapitals mehr erfolgt sei.

Zuwendungen von B an den Kläger seien bei der Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen (Bl. 39 f.), da offenkundig diese Zuwendung aus dem "offiziellen" Konto bei der Volksbank Z geleistet worden seien.

Mit Gerichtsbescheid des Senats vom 3. November 2006, dem Kläger zugestellt am 16. November 2006, wurde die Klage als unbegründet abgewiesen. Mit Schriftsatz vom 14. Dezember 2006, beim Finanzgericht am selben Tag eingegangen, hat der Kläger die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie des Finanzgerichts Gz. 1 K 196/03 und 1 V 135/02 sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig; sie ist jedoch unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1996, in denen der Beklagte für B im Wege der Schätzung Einkünfte aus Kapitalvermögen ermittelt hat, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Rechtsgrundlagen

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören Zinsen aus Guthaben bei Kreditinstituten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Einkünfte sind von dem Steuerpflichtigen zu versteuern, der sie erzielt. Erzielt werden Einkünfte von demjenigen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt.

a) Gemäß § 76 Abs. 1 S 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Zur Erfüllung dieser Pflicht hat es die entscheidungserheblichen Tatsachen so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel, aufzuklären. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift sind die Beteiligten zur Sachverhaltsermittlung heranzuziehen. Die Beteiligten "haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären" (§ 76 Abs. 1 S. 3 FGO).

Die gesteigerte Mitwirkungsverpflichtung nach § 90 Abs. 2 AO gilt im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend (§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO). Hiernach trifft einen Kläger für Vorgänge, die sich im Ausland ereignet haben, eine besondere Mitwirkungspflicht. Er hat solche Vorgänge aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen und hierbei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Er kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Abs. 2 AO).

Es besteht im Übrigen ein enger Zusammenhang zwischen der Ermittlungspflicht des Gerichts einerseits und der Mitwirkungspflicht der Beteiligten andererseits. Die richterliche Ermittlung wird durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten begrenzt. Das Gericht braucht einen Sachverhalt, der sich in der Sphäre eines Beteiligten abgespielt hat, nicht in vollem Umfang aufzuklären, wenn der Beteiligte seiner Obliegenheit zur nachvollziehbaren Schilderung des Sachverhaltes nicht nachgekommen ist (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 11. Dezember 2003 V B 102/03, BFH/NV 2004, 649). Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, Umstände zu ermitteln, die im Wissensbereich der Beteiligten liegen und die diese unter Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht nicht preisgeben (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 9. September 1986 VIII R 100/83, BFH/NV 1987, 105 , m.w.N.). Dies gilt in besonderem Maße, wenn es um Sachverhalte geht, die sich im Ausland zugetragen haben. Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht kann in dem betreffenden Punkt zum völligen Wegfall der Aufklärungspflicht des Gerichts führen (BFH vom 29. April 1999 VII B 253/98, BFH/NV 1999, 1481).

Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. In seinem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend waren (§ 90 Abs. 1 S. 1 und 3 FGO). Zum "Gesamtergebnis des Verfahrens" gehört es auch, wie sich ein Beteiligter in welchen Verfahrensabschnitten zu welchen Punkten (und zu welchen nicht) geäußert und wie er sich überhaupt während des Verfahrens verhalten hat. Im Rahmen der Beweiswürdigung kann die Verletzung verfahrensrechtlicher Mitwirkungspflichten zur Folge haben, dass aus dem Verhalten eines Beteiligten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Dies gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflicht Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflusssphäre betreffen. Damit dem "Beweisverderber" keine unangemessenen Vorteile zuwachsen, sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse gerechtfertigt (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH, Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 77/91, BFH/NV 1993, 547 ; Beschluss vom 7. April 2003 V B 28/02, BFH/NV, 2003, 1195).

b) Soweit die Finanzbehörde oder aber das Finanzgericht aufgrund des auf oben beschriebene Weise festgestellten Sachverhalts die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, sind diese unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu schätzen (§ 162 Abs. 1 AO). Eine Schätzung ist insbesondere dann vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 AO).

Schätzungen müssen in sich schlüssig sein, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226). Bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist um so größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen u.ä. im untersten Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen (z.B. unterbliebener Abgabe der Steuerklärung), die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt im Gegenteil an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (BFH, Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl. II 2001, 381; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl. II 2001, 484).

2. Anwendung im Streitfall

Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass B in den Streitjahren 1992 nach Auflösung der Kapitalanlage bei der L weitere Einkünfte hieraus aus Kapitalvermögen erzielt hat.

Der Senat teilt dabei die vom Beklagten für die Jahre ab 1992 angestellte Überlegung, das zuvor angelegte Kapitalvermögen sei auch später nochmals zur Einkunftserzielung genutzt (und nicht -wie vom Kläger vorgetragen- im heimischen Tresor aufbewahrt worden). Eine solche Verhaltensweise dürfte -selbst bei geschäftlich unerfahrenen Personen- die Ausnahme darstellen. Bei geschäftlich offensichtlich versierten Personen wie B -in den Jahren zuvor erfolgte unstreitig eine Anlage in den "steuersicheren" Ländern Luxemburg und Schweiz- hält der Senat ein solches Verhalten für höchst unwahrscheinlich, zumal aufgrund der Anlage in den Vorjahren der Wert des angelegten Vermögens nicht unbeträchtlich gesteigert worden ist und B nach Behauptung des Klägers sogar fremde Gelder zur Kapitalanlage anvertraut worden waren. Selbst nach Auflösung der Anlage in der Schweiz Anfang 1992 wurden von B im Inland vielfältige Anlagen getätigt. Dies belegen die vom Kläger vorgelegten Depotauszüge der Volksbank Z (Bl. 10 ff.). Diese geben nicht das Bild eines Anlegers wieder, der -etwa aus Misstrauen gegenüber Banken- der Aufbewahrung von Geldbeständen im heimischen Tresor den Vorzug vor einer gewinnbringenden Anlage bietet. Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass Ende 1992 ein Depotbestand (Aktien, Anleihen) von fast 400.000 DM vorhanden war, der 1993 aufgelöst worden ist. Ende 1995 schließlich weist das nämliche Depot wieder einen Bestand (Anleihen, Aktien) von 135.989 DM auf (Bl. 13). Ende 1997 betrug der Depotbestand nach Zukäufen und Werterhöhungen 279.383 DM (Bl. 16).

Dies alles erweckt nicht den Eindruck eines "verunsicherten Anlegers", der größere Geldbestände zuhause im Tresor aufbewahrt. Es ist überdies nicht erkennbar, warum B von seinem früheren Anlage-Verhalten ab Anfang 1992 abgewichen sein soll. Dies erscheint auch gerade vor dem Hintergrund, dass allein in den Jahren 1989 bis 1992 das Vermögen unter Einschaltung eines Schweizer Vermögensverwalters von einer Bank zur anderen transferiert wurde (Rbh, Bl. 6), mehr als nahe liegend. Insoweit ist nicht ersichtlich, warum gerade ab 1992 eine "ertraglose" Aufbewahrung im Tresor erfolgt sein soll. Der einfache Hinweis auf die (auch bereits zuvor schon gegebene) Gefahr einer Entdeckung reicht nicht aus, um das angebliche Verhalten von B schlüssig zu erklären. Denn B hätte bei einer Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ohne weiteres die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige (§ 371 AO) nutzen können. Weitergehend noch bestand aufgrund von Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl. I S. 1093) gerade für verschwiegene Kapitaleinkünfte die Möglichkeit zur Offenbarung unter weitgehender Steuerfreistellung für die Veranlagungszeiträume vor 1986 (dazu Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvL 3/89, BStBl. II 1991, 652).

Hinzu kommt, dass B und später der Kläger als sein Erbe auf den mehrfachen Hinweis des Beklagten (Bl. 86), er möge darlegen und nachweisen, wie das nicht unbeträchtliche Vermögen nach der angeblichen Beendigung der Anlage Anfang 1992 nach Deutschland verbracht wurde, lediglich vorgetragen haben (Bl. 92), Bargeld könne "entweder nur abgeholt oder überbracht worden sein". Noch im Schriftsatz vom 7. Februar 2007 (Bl. 127) wirft der Kläger die Frage auf, was es bringe, wenn man wisse "ob das Geld abgeholt oder überbracht worden ist". Eine solche Reaktion auf einen beachtlichen Einwand der Gegenseite und auch des Gerichts unterschätzt die Verpflichtung eines Steuerpflichtigen, den Sachverhalt mit aufzuklären. Es ist nach Auffassung des Senats notwendig, die Details des Transfers offen zu legen und nachzuweisen und sich nicht nur auf floskelartige und nichts sagende Äußerungen bezüglich eines Sachverhalts zu beschränken, den man selbst bzw. der Rechtsvorgänger mitgestaltet hat, der also in der Wissens- und Einflusssphäre des Steuerpflichtigen (bzw. seines Rechtsvorgängers) liegt. Ein solches Verhalten berechtigt die Finanzbehörde und auch das Finanzgericht, hieraus entsprechende Schlüsse zu ziehen.

Dies gilt im verstärkten Maße dann, wenn einerseits der Sachverhalt (etwa durch Vorlage von Kontounterlagen) leicht transparent(er) zu machen wäre, andererseits lückenhaft Unterlagen eingereicht werden, die weitere Fragen aufwerfen, wie etwa die Schreiben des JF, des Schweizer Vermögensverwalters (Rbh, Bl. 13, 14). Diesbezüglich fragt es sich bereits, warum JF dem damaligen Rechtsberater unter demselben Datum zwei Antwortschreiben überlassen hat. Eines dieser Schreiben (Rbh, Bl. 13) spricht davon, die laut Darstellung des Klägers treuhänderisch für den Schwager Dr. X von B verwalteten Gelder seien "auf die Konten" von LK überwiesen worden. Träfe dies zu, so hätte es an dem Kläger gelegen, entsprechende Kontoauszüge zu besorgen, aus denen genau dieser Vorgang leicht und eindeutig nachvollziehbar gewesen wäre.

Dass B dem Kläger mehrere Beträge von zusammen rund 250.000 DM zugewandt hat, vermag an der Annahme der über das Jahr 1992 hinausgehenden Anlage des Gesamtbetrages nichts zu ändern. Denn diese dem Kläger zugewandten Beträge können durchaus aus den Erträgen des nicht unbeträchtlichen Vermögens von B bzw. dessen Ehefrau stammen. Der Beklagte hat insoweit nach Einschätzung des Senats zutreffend dargelegt, dass das Anwachsen der "offiziellen" Vermögensbestände ab 1995 darauf beruhte, dass B Erbe seiner am 15. März 1995 verstorbenen Ehefrau geworden ist, so dass ihm aus deren Vermögen weitere Erträge zugeflossen sind. Überdies wurden gerade im Zeitraum ab 1992 Depotbestände von fast 400.000 DM anderweitig verwandt (Bl. 11 ff.), was den Schluss zulässt, dass hieraus die Schenkungen an den Kläger finanziert worden sind.

Zudem hat der Beklagte diesem Hinweis des Klägers auf Schenkungen seines Vaters dadurch in ausreichendem Maße Rechnung getragen, dass er die Anfangsbestände des geschätzten ("schwarzen") Vermögens in den Streitjahren 1993 bis 1996 jeweils um 50.000 DM (insgesamt also 200.000 DM) reduziert hat.

Auch im Übrigen stößt die Schätzung des Finanzamts auf keine Bedenken. Die Erträge wurden auf der Basis einer Anlage zu 2 % über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank geschätzt (Rbh, Bl. 37). Der Senat hat keine Bedenken, diesem Ansatz zu folgen.

3. Somit kann insgesamt die Klage keinen Erfolg haben. Sie war mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO als unbegründet abzuweisen.

Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.