FG Saarbrücken Beschluß vom 23.8.2007, 1 V 1253/07

Verdeckte Gewinnausschüttung: Übernahme vom Geschäftsführer als Vermieter zu tragenden Kosten durch mietende GmbH, wechselseitige Darlehensgewährung - Ansparrücklage: Gewinnvortrag als Betriebsvermögen i.S. des § 7g Abs. 2 EStG

Tatbestand

I. Die Antragstellerin, eine GmbH mit Sitz in C , F-Straße XX , wurde 1992 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Groß- u. Einzelhandel mit Geschenkartikeln, Kunstgegenständen, Bildern und kunstgewerblichen Erzeugnissen. Die Waren werden im wesentlichen in Hongkong und China gekauft. Das Stammkapital i.H.v. 25.564,59 EUR wird von Herrn D gehalten, der zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer bestellt ist. Die betrieblich genutzten Räume am Betriebssitz sowie weitere Lagerräume hat die Antragstellerin von der damaligen Ehefrau des Geschäftsführers, E , gemietet.

Die Jahresabschlüsse der Antragstellerin, die in diesem Zeitraum zwischen 14 und 24 Personen beschäftigte, weisen u.a. folgende Daten aus:

        

1999

2000

2001

2002

2003

Umsatz

14.093.455 DM

15.356.137 DM

8.871.487 EUR

7.635.591 EUR

6.862.053 EUR

Gewinn

82.256 DM

98.875 DM

76.470 EUR

161.520 EUR

163.007 EUR

Von September 2005 bis Dezember 2006 wurde bei der Antragstellerin eine Betriebsprüfung für 2001 bis 2003 durchgeführt. Der Antragsgegner hat unter Zugrundelegung des Prüfungsberichtes vom 27. Dezember 2006 am 29. März 2007 dementsprechende Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2001 bis 2003 erlassen. Gegen diese Bescheide hat die Antragstellerin am 27. April 2007 Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden ist. Mit der Begründung ihres Einspruchs beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner am 8. Mai 2007 unter Hinweis auf den Prüfungsbericht abgelehnt hat (Bl. 9 RbhA).

Am 10. Mai 2007 stellte die Antragstellerin beim Finanzgericht sinngemäß den Antrag (Bl. 4 f.), die Vollziehung der Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2001 bis 2003, alle vom 29. März 2007, bis einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung auszusetzen und zwar in folgender Höhe:

Körperschaftsteuer

2001

120.552,40 EUR

        

2002

119.020,00 EUR

        

2003

56.011,00 EUR

Umsatzsteuer  

2001

8.981,87 EUR

        

2002

4.680,96 EUR

        

2003

27.298,40 EUR

GewSt-Messbetrag

2001

24.109,97 EUR

        

2002

23.805,00 EUR

        

2003

10.570,00 EUR

Unter Bezugnahme auf ihre Einspruchsbegründung vom 2. Mai 2007, mit der sich der Antragsgegner nicht auseinander gesetzt habe, trägt sie vor (Bl. 5 f., 9 ff.):

Private PKW-Nutzung (Bl. 9 f.)

Zwar sei weder im Anstellungsvertrag des Geschäftsführers noch in dem seiner damaligen Ehefrau die private Nutzung eines firmeneigenen PKW vereinbart worden. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2005 sei der Prüferin aber die Verwendung eines jeden Firmen-PKW detailliert dargestellt worden. Insbesondere sei die private PKW-Nutzung des Geschäftsführers – wie bei einem fremdem Dritten - nach der 1%-Regelung berücksichtigt und dessen Verrechnungskonto belastet worden. Für die Ehefrau sei keine private PKW-Nutzung anzusetzen. Der Antragsgegner trage hierfür die objektive Beweislast, der er nicht nachgekommen sei.

Mietereinbauten (Bl. 11)

Die Aufwendungen seien ohne nähere Überprüfung den Herstellungskosten zugeordnet worden. Tatsächlich sei nicht alles, was beim Eigentümer Herstellungsaufwand sei, auch beim Mieter Herstellungsaufwand (z.B. anschaffungsnaher Aufwand). Auch die Änderung der AfA-Sätze sei nicht nachvollziehbar. Mietereinbauten, gleich welcher Art, seien sofort abziehbare Betriebsausgaben. Denn der BGH habe es mit Urteil vom. 6. November 1995 II ZR 164/94 abgelehnt, den Herstellungsaufwand für ein Gebäude in der Bilanz auszuweisen, wenn dem Bilanzierenden weder ein Ersatzanspruch zustehe, noch ein Nutzen in Form einer geminderten Miete verbleibe. Grundsätzlich dürfe nur bilanziert werden, was im zivilrechtlichen Eigentum des Bilanzierenden stehe.

Gartenanlage, Gästehaus, Lagerhalle (Bl. 11 ff.)

Der Wareneinkauf i.H.v. rd. 12.000.000 DM werde fast ausschließlich in Hongkong und China getätigt, wo die Antragstellerin jährlich Messen besuche. Außerdem nutze sie Messen in Deutschland zu eigenen Ausstellungen sowie zu Kontakten mit chinesischen Händlern. Hierzu gehöre auch die Darstellung des eigenen Betriebes. Für Chinesen spiele dies bei Geschäftskontakten eine wesentliche Rolle. Deshalb sei es eine unternehmerische Entscheidung gewesen, den bestehenden in einen chinesischen Garten umzugestalten. Hierzu sei das Nachbarhaus gemietet und als Gästehaus insbesondere für chinesische Lieferanten und Hersteller zur Verfügung gestellt worden. Dies habe zu einem erheblichen Imagegewinn und zu günstigeren Preiskonditionen geführt.

Entsprechendes gelte auch für den von der GmbH durchgeführten Außenanstrich, da der Mietpreis sich lediglich auf das überlassene Objekt und nicht auf ein renoviertes Objekt bezogen habe. Üblicher Weise würden derartige Maßnahmen vom Mieter im Rahmen der Anmietung eines solchen Objekts übernommen. Gleiches gelte für den Einbau der Granittreppe und für die Verlegung der Gas-, Wasser- und Stromleitung durch die Antragstellerin beim Bau der Lagerhalle V. Grundlage für die Berechnung der Miete seien die Baukosten der Halle und der Wert des Grund und Bodens gewesen. Entsprechendes gelte für die Einrichtung des Gästehauses, das ausschließlich den Firmengästen gedient habe.

Geschäftsführergehalt (Bl. 13)

Der Antragsgegner stütze sich nur auf die BBE Gehaltsstrukturanalyse, ohne die Eigenheiten der vorliegenden Geschäftsführertätigkeit zu berücksichtigen. Bei branchengleichen Betrieben werde bei gleichen Umsätzen wesentlich mehr Fremdpersonal eingesetzt. Denn der Geschäftsführer erledige die Akquisition und den Einkauf in Hongkong und China selbst. Dadurch erziele die Antragstellerin erheblich günstigere Einkaufspreise als die Konkurrenz, die mit angestellten oder freiberuflichen Einkäufern arbeite. Diese zusätzliche Tätigkeit müsse sich auch auf die Gehaltsstruktur auswirken. Die Personalkosteneinsparung sei wesentlich höher als die diesbezügliche verdeckte Gewinnausschüttung in 2002 und 2003. Selbst wenn man von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgehen wolle, sei zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der fiktiven Jahresnettoprämie der Abfluss erst bei Zahlung der Pension erfolge.

Ansparrücklage (Bl. 13 f.)

Zur Ermittlung des maßgeblichen Betriebsvermögens habe der Antragsgegner alle Passiva mit Ausnahme des Kapitals und der Gewinnvorträge von den Aktiva abgezogen. Auf die Gewinnvorträge hätten die Gesellschafter aber einen Anspruch, so dass diese Vorträge wie eine Verbindlichkeit der GmbH zu behandeln seien.

Verzinsung Verrechnungskonten (Bl. 14)

Der Antragsgegner habe die Verrechnungskonten 1893, 1894 und 1895 in 2003 verzinst und diese Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Aus organisatorischen Gründen seien die Bewegungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf mehrere Verrechnungskonten verteilt worden. Saldiere man die Konten 1893, 1894 und 1895 in 2003 mit dem Konto 750 (Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern), so ergebe sich eine Verbindlichkeit der Antragstellerin gegenüber dem Gesellschafter i.H.v. 301.924,62 EUR.

Unbillige Härte (Bl. 6)

Der Vollzug der Bescheide würde nicht nur die Existenz der Antragstellerin gefährden, sondern sie vernichten. Denn zur Nachzahlung aller Steuern und Nebenabgaben seien rund 666.000 EUR zu begleichen.

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 27), den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Private PKW-Nutzung (Bl. 40 f.)

Im Betriebsvermögen hätten sich eine größere Anzahl hochwertiger Pkw befunden. Der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers regele nicht die private PKW-Nutzung. Ein Arbeitsvertrag der Ehefrau sei nicht vorgelegt worden. Die vertraglich nicht geregelte private Kfz-Nutzung durch den Geschäftsführer stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die nicht – wie vorliegend geschehen - nach der 1%-Regel (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG), sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten sei (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, I R 70/04). Es stehe auch nicht fest, welches Fahrzeug der Geschäftsführer zu Privatfahrten benutzt habe. Die Anschaffung mehrerer hochwertiger Fahrzeuge spreche dafür, dass nicht nur ein PKW privat genutzt worden sei. Die Anschaffung von Fahrzeugen für ca. 600.000 EUR werde weniger dem Repräsentationsbedürfnis der Antragstellerin, als dem des Geschäftsführers gerecht, der offensichtlich ein Faible für Autos habe. Die betriebliche Nutzung der Fahrzeuge halte sich in engen Grenzen, da der Geschäftsführer für seine Geschäftsreisen überwiegend Flugzeug und Bahn nutze. Auf die im Unternehmen beschäftigte Ehefrau sei kein Privat-Kfz zugelassen gewesen.

Da die Kfz-Kosten nicht nach Fahrzeugen getrennt aufgezeichnet worden seien, erscheine die Schätzung der privaten Nutzung mit 40% der laufenden Kosten und 40% der AfA der nicht ausschließlich dem Betriebsvermögen zugerechneten Kfz als moderat.

Mietereinbauten (Bl. 43 ff.)

Mietereinbauten könnten zu einem aktivierbaren Wirtschaftsgut des Mieters führen, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand handele (FG des Saarlandes vom 7. Februar 2006 1 K 330/02 m.w.N.). Ob der Steuerpflichtige (wirtschaftlicher) Eigentümer des Wirtschaftsguts sei, sei unerheblich (BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BStBl II 1999, 744; vom 23. Februar 2005 IX B 151/04,). Der BFH sei der engen Auslegung des BGH nicht gefolgt (vgl. BFH vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98). Vorliegend seien die Wohnräume der Familie des Geschäftsführers im Objekt F-Straße XX durch die Antragstellerin zu eigengewerblichen Zwecken umgebaut worden, wodurch erstmals ein selbständiges Wirtschaftsgut entstanden sei. Davon sei auch die Antragstellerin bis 2002 ausgegangen. Die Sofortabschreibung der Restbuchwerte im Jahr 2002 komme ebenso wenig in Frage wie eine Korrektur der AfA-Sätze. Dies gelte auch für die Halle III.

Beim Objekt F-Straße XY verhalte es sich ähnlich. Auch dieses Anwesen sei - bis auf den Teil „Gästehaus“ (vgl. hierzu die bisherigen Ausführungen) - von ehemals wohnlicher Nutzung auf betriebliche Bedürfnisse umgestaltet worden. Durch die veränderte Nutzung sei insgesamt von Herstellungskosten auszugehen, da neue Vermögensgegenstände geschaffen worden seien. Zudem seien auch Erweiterungen vorgenommen worden (z.B. Anbau Musterzimmer), so dass schon von daher Herstellungskosten anzunehmen seien.

Für sonstige Baumaßnahmen seien die entsprechenden steuerlichen Abschreibungsvorschriften angewandt worden (Schwerlastbühne als Betriebsvorrichtung, Teich- u. Außenanlage der Lagerhalle, Natursteinarbeiten Büro und Halle G -Straße).

Gartenanlage, Gästehaus, Lagerhalle (Bl. 41 ff.)

Für die Errichtung der Garten- u. Teichanlage sowie des Gästehauses bestünden keine hinreichenden betrieblichen Gründe. Es widerspreche jeglicher Lebenserfahrung, dass Hersteller und Lieferanten ihre Kunden besuchen und von denen zudem unentgeltlich untergebracht würden. Lieferanten oder Hersteller wollten im Gegenteil ihre Kunden mit entsprechenden Maßnahmen bei der Stange halten. Der Geschäftsführer sei zweimal jährlich zum Einkauf nach China gereist. Für einen Besuch chinesischer Lieferanten gebe es keine Erkenntnisse. In den Betriebsausgaben der Vorjahre - vor Errichtung der Anlagen – seien keine Aufwendungen für Besucher aus China enthalten. Entscheidend sei vielmehr, dass die Gartenanlage ebenerdig über das zum Garten und zur entsprechenden Terrasse gelegene Esszimmer der Familie des Geschäftsführers erreicht werden könne. Dies gelte auch für das angebliche Gästehaus und die Granittreppe, die dorthin führe. Bei einer Besichtigung durch den Bausachverständigen des Finanzamts im Januar 2006 sei das Anwesen von der Tochter des Geschäftsführers und deren Lebensgefährten bewohnt worden. Im übrigen seien erhebliche, unter der Bezeichnung „Gästehaus“ erfasste Aufwendungen anderen Mietereinbauten zuzuordnen.

Der Außenanstrich betreffe das Objekt F-Straße XY und folge damit zum großen Teil der Einstufung des Gästehauses. Weiterhin gehörten gerade Außenputzarbeiten zu den Aufgaben des Vermieters und nicht des Mieters (Bl. 42 f.).

Die Halle in H sei durch die Ehefrau des Geschäftsführers errichtet worden. Übernehme ein Mieter Aufwendungen, die zu den Herstellungskosten des Vermieters gehörten, so erfolge unter Fremden eine entsprechende Absicherung des Mieters (geminderte Miete, einer Mindestmietdauer des Vertrages u.ä.). Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen, so dass die Kostenübernahme gesellschaftsrechtlich und nicht betrieblich veranlasst gewesen sei (Bl. 43).

Geschäftsführergehalt (Bl. 38 f.)

Die Antragstellerin verfüge nur über einen Gesellschafter-Geschäftsführer. Die internen Aspekte seien deshalb nur beschränkt aussagekräftig. Selbst bei großem Engagement und guter Ertragslage werde eine GmbH einem fremden Geschäftsführer nur einen gewissen Höchstbetrag als Gehalt zubilligen. Dem Fremdvergleich komme in solchen Fällen ein höheres Gewicht zu. Bei den Gehaltsstrukturuntersuchungen ergänzten sich die externen mit den internen Daten insofern, als die Untersuchungen die wirtschaftliche Situation des konkreten Unternehmens berücksichtigten. Vorliegend sei die BBE-Gehaltsstrukturanalyse herangezogen worden. Dabei habe der Antragsgegner zugunsten der Antragstellerin nicht den Meridian, sondern das obere Quartil vergleichbarer Unternehmen herangezogen. Dieses habe 2002 bei 210.490 EUR und 2003 bei 217.000 EUR gelegen.

Ansparrücklage (Bl. 45)

Zum 31. Dezember 2000 habe das Betriebsvermögen bei 795.564,72 DM und damit über der Grenze von 400.000 DM gelegen (§ 7g Abs. 2 EStG). Das Betriebsvermögen errechne sich - unabhängig von der Rechtsform - aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der Summe aller Aktiva und Passiva. Bei einer GmbH stünden die Gewinnvorträge den Gesellschaftern als Ausschüttungsvolumen zur Verfügung (§ 29 GmbHG). Es handele sich zunächst nur um einen abstrakten Anspruch, der sich erst mit einem förmlichen Ausschüttungsbeschluss zu einer Verbindlichkeit konkretisiere. Bis dahin zählten Gewinnvorträge zum Betriebsvermögen.

Verzinsung Verrechnungskonten (Bl. 39)

Es sei nicht gerechtfertigt, in der Buchhaltung getrennt geführte Konten zu Zwecken der Verzinsung ohne weiteres zu saldieren. Denn ein Verrechnungskonto weise in der Regel Merkmale eines Kontokorrentkontos auf, während sonstige Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter oftmals Dauerschuldcharakter hätten. Im übrigen würden auch unterschiedliche Bankkonten zur Verzinsung nicht zusammengerechnet.

Unbillige Härte (Bl. 45)

Die für eine unbillige Härte sprechenden Umstände könnten nur berücksichtigt werden, soweit sie substantiiert vorgetragen und eventuell durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht würden. Allgemeine Floskeln genügten nicht (BFH BStBl. 67, 255; BFH/NV 88, 174). Die wirtschaftlichen Verhältnisse müssten im Einzelfall dargelegt werden. Dem genüge der Vortrag der Antragstellerin nicht. Im übrigen komme eine Aussetzung der Vollziehung auch bei einer unbillige Härte nicht in Betracht, wenn – wie vorliegend - Zweifel an der Rechtmäßigkeit fast ausgeschlossen seien.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Antragsgegners Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II. Der Antrag ist nach § 69 Abs. 4 FGO zulässig, aber unbegründet.

1. Voraussetzungen der Aussetzung der Vollziehung

Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend: Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist jedoch nur dann vertretbar, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen; sind dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH vom 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl. II 1968, 538; vom 31. Januar 1967 VI S 9/66, BStBl. III 1967, 255).

2. Keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit

Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen keine ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

Private PKW-Nutzung

Bei den im Betriebsvermögen gehaltenen Fahrzeugen handelt es sich – neben dem Fahrzeug, auf das die Prüferin die 1%-Regelung angewandt hat ( Automarke K Modell XX ) – um solche, die für die Art und Größe des Unternehmens durchaus nicht betriebstypisch sind ( Automarke I , Anschaffungskosten 1998: 86.832 DM; Automarke J , Anschaffungskosten 1993: 124.575 DM; Automarke K Modell XX , Anschaffungskosten 1999: 240.790 DM; Automarke K Modell XY , Anschaffungskosten 2000: 105.363 DM; Automarke K Modell XZ , Anschaffungskosten 2001: 375.000 DM). Wegen der betrieblichen Nutzung dieser Fahrzeuge beschränkt sich die Antragstellerin auf den Hinweis auf ihr Schreiben vom 11. Dezember 2005, in dem sie der Prüferin die Verwendung eines jeden Firmen-PKW detailliert dargestellt habe. Dieses Schreiben hat sie aber im anhängigen Verfahren nicht vorgelegt. Offenbar hat sein Inhalt die Prüferin, die die tatsächlichen Verhältnisse aufgrund der Prüfung eingehend kennt, nicht überzeugt. Der bloße Hinweis auf dieses Schreiben ist ungeeignet, entsprechende Zweifel des Senats zu wecken.

Der Antragsgegner weist im Gegenteil zu Recht darauf hin, dass der Geschäftsführer einen nicht unwesentlichen Teil seiner Geschäftsreisen mit Bahn und Flugzeug zurücklegt. Da kaum anzunehmen ist, dass fremde Angestellte die o.g. hochwertigen Fahrzeuge in nennenswertem Umfang für betriebliche Tätigkeiten genutzt haben, erscheint eine umfangreiche private Nutzung (auf die Ehefrau des Geschäftsführers war kein Privat-PKW zugelassen) mehrerer Fahrzeuge plausibel und in dem vom Antragsgegner vorgenommenen Umfang eher moderat als zu Lasten der Antragstellerin übersetzt.

Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, ein betrieblicher PKW werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, reicht nicht aus, um eine private Nutzung auszuschließen (vgl. BFH vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BStBl II 2000, 273, 13. Februar 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472, 475). Es spricht ein Anscheinsbeweis dafür, dass ein dem Arbeitnehmer überlassenes betriebliches Fahrzeug auch privat genutzt wird. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung ist deshalb im Einzelfall nach den Regeln des Anscheinsbeweises davon auszugehen, dass solche betriebliche KFZ auch privat genutzt werden (BFH vom 14. Mai 1999, VI B 258/98, BFH/NV 1999, 1330), und zwar sogar dann, wenn die private Nutzung arbeitsvertraglich untersagt ist, das Verbot aber weder durch die Führung von Fahrtenbüchern noch ansonsten vom Arbeitgeber überwacht wird (19. Dezember 2003 VI B 281/01, BFH/NV 2004, 488). Auch im vorliegenden Fall standen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und seiner Familie wegen des unmittelbaren räumlichen Zusammenhangs von Unternehmen und Wohnung alle der Antragstellerin gehörenden PKW zur ungehinderten und unkontrollierten Nutzung zur Verfügung.

Mietereinbauten

Einbauten und Umbauten, die ein Mieter (Pächter) in gemieteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741 m.w.N.). Das Urteil des BGH vom. 6. November 1995 II ZR 164/94, auf das sich die Antragstellerin beruft, hat in der Praxis der Steuerrechtsanwendung nicht zu den weitgehenden Folgerungen geführt, auf die sie sich vorliegend beruft. Dies ist zum einen deshalb plausibel, weil dem wirtschaftlichen Eigentum als Anwendungsfall des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in der Steuerbilanz durchaus ein anderer Stellenwert zukommen kann als in der Handelsbilanz.

Soweit der Antragsgegner Mietereinbauten angenommen hat, bestehen gegen die von der Prüferin angesetzte AfA (je nach Maßnahme zwischen 3 und 12,5%, s. Tz 3.6 des Prüfungsberichtes) bei summarischer Prüfung keine Bedenken.

Gartenanlage, Gästehaus, Lagerhalle

Der Senat hat nach Aktenlage keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Antragstellerin die Aufwendungen für die Einrichtung einer asiatischen Garten- und Teichanlage aus Gründen übernommen hat, die in der gesellschaftsrechtlichen, nicht in der unternehmerischen Sphäre liegen. Entsprechendes gilt für das sogenannte „Gästehaus“. Denn es ist üblich, dass Beherbergungen und Bewirtungen von Geschäftsfreunden – wenn überhaupt - allenfalls von Lieferanten gegenüber Kunden (nicht aber umgekehrt) vorgenommen werden. Auch vor der Einrichtung des „Gästehauses“ hat die Antragstellerin, die ihre Einkäufe vorwiegend auf Messen in den Herstellerländern tätigt, derartige Aufwendungen nicht getätigt. Die Antragstellerin hat weder gegenüber der Prüferin noch im anhängigen Verfahren dargelegt, wer für welche Zeiträume ihre Gastfreundschaft in Anspruch genommen hat. Auch während der relativ langen Prüfungsdauer waren offenbar keine ausländischen Gäste anwesend. Dem unwidersprochenen Vortrag des Antragsgegner zufolge ist die Gartenanlage – ebenso wie das „Gästehaus“ und die Granittreppe, die dorthin führt - ebenerdig über das zum Garten und zur entsprechenden Terrasse gelegene Esszimmer der Familie des Geschäftsführers erreichbar. Das Anwesen ist von der Tochter des Geschäftsführers und deren Lebensgefährten bewohnt worden, als es der Bausachverständige des Finanzamts im Januar 2006 besichtigte.

Hat eine GmbH Wirtschaftsgüter von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gemietet und übernimmt die Mieterin Aufwendungen, die unter fremden Dritten der Vermieter zu tragen hätte, so handelt es sich hierbei grundsätzlich um gesellschaftsrechtlich, nicht mietvertraglich veranlasste Kosten, die zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen (FG Saarland Urteil vom 10. Dezember 1986 I 26/85, EFG 1987, 137). Dies gilt zweifelsfrei für den Verputz und Außenanstrich eines Hauses sowie für die Versorgungsleitungen (Gas, Wasser, Strom) einer Halle.

Geschäftsführergehalt (Bl. 38 f.)

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen (Gesamtausstattung) gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütungen, welche gleichartige Betriebe für entsprechende Leistungen gewähren. Der Senat misst bei der Abwägung der Kriterien den internen Daten eine erhöhte Bedeutung bei. Dies bedeutet jedoch nicht, dass im Einzelfall ausschließlich auf die betriebsinternen Aspekte (z.B. eine gute Ertragslage) abzustellen ist. So kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer auch bei einer sehr guten Ertragslage der Gesellschaft nur einen gewissen Höchstbetrag – zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen - als Gehalt vereinbaren, weil die Gesellschaft auch einem fremden Dritten nicht mehr zugestehen würde, als üblicherweise für Tätigkeiten dieser Art gezahlt wird. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers in nicht unerheblichem Maße zum Geschäftserfolg beigetragen hat. Unter Fremden ist eine Kapitalgesellschaft nicht bereit, einem Nichtgesellschafter mehr für seine Dienstleistungen zu zahlen, als dies ansonsten üblich ist (s. z.B. BFH vom 18. Dezember 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822 m.w.N.).

Die Antragstellerin betreibt ein eher kleines bis mittleres Handelsunternehmen mit einem Umsatz von ca. 8 Millionen EUR, dessen relativ gute Ertragslage auf den günstigen Einkaufsmöglichkeiten im fernen Osten beruht. Die Antragstellerin beschäftigt keinen Angestellten, der eine Tätigkeit ausübt, die mit der des Gesellschafter-Geschäftsführers vergleichbar wäre. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass der Antragsgegner die Schätzung der Angemessenheit unter Rückgriff auf eine Gehaltsstrukturuntersuchung, hier die der BBE, vorgenommen hat, in die im übrigen auch betriebsinterne Daten einfließen. Diese ist bei summarischer Prüfung auch nicht zu beanstanden und benachteiligt die Antragstellerin nicht, da die Vergleichdaten dem oberen Quartil entnommen worden sind. Die Vergleichdatenermittlung wird im Hauptsacheverfahren im einzelnen nachzuvollziehen sein.

Die Einwendungen der Antragstellerin hiergegen überzeugen insofern nicht, als sie sich im wesentlichen darauf beruft, dass der Geschäftsführer durch seine Tätigkeit die Einstellung von Fremdeinkäufern überflüssig mache und hierdurch der Antragstellerin Kosten spare. Denn aufgrund dieses Vortrages wird erkennbar, dass bei der Antragstellerin – wohl schon wegen der relativ geringen Betriebsgröße – keine so umfangreichen Geschäftsführertätigkeiten anfallen, dass sie die Arbeitskraft eines Geschäftsführers ausfüllen würden. Dieser nimmt stattdessen in nicht unerheblichem Umfang ihrer Art nach weniger hochwertige Tätigkeiten (wenn auch durchaus nicht unwichtige) als die der Geschäftsführung wahr. Es darf deshalb bezweifelt werden, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer bei einem fremden Unternehmen die Bezüge erzielen könnte, die ihm die Antragstellerin im eigenen Unternehmen noch als angemessen zugestanden hat (2002: 210.490 EUR; 2003: 217.000 EUR).

Die „fiktive Jahresnettoprämie“ in Tz. 3.1 (jeweils 20.104 EUR) des Prüfungsberichts ist ein Berechnungsfaktor bei der Ermittlung der Gesamtausstattung des Geschäftsführers in den Streitjahren. Sie ersetzt die jeweils höheren Auszahlungen der aus den Vorjahren stammenden Tantiemen (jeweils 21.474 EUR). Sie beeinflusst den tatsächlichen Abfluss der verdeckte Gewinnausschüttung in den Streitjahren nicht.

Ansparrücklage (Bl. 45)

Die unter den Beteiligten streitige Voraussetzung hierzu ist u. a., dass das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres – hier: zum 31. Dezember 2000 - nicht mehr als 400 000 DM beträgt (§ 7g Abs. 2 Nr. 1a EStG). Unter „Betriebsvermögen“ i.d.S. wird das aus der Steuerbilanz abgeleitete Vermögen verstanden. Abzustellen ist damit grundsätzlich auf die in der Steuerbilanz ausgewiesenen Positionen mit ihren Steuerbilanzwerten. Im Entscheidungsfall ist diese Grenze überschritten worden, weil die Bilanz zum 31. Dezember 2000 einen Gewinnvortrag i.H.v. 646.689 DM ausweist.

Als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung regeln die §§ 266, 268, 272 HGB bei Kapitalgesellschaften den bilanziellen Ausweis des gezeichneten Kapitals und des Gewinnvortrages. Nach § 266 Abs. 3 HGB ist der Gewinnvortrag Bestandteil des Eigenkapitals. Zwar haben die Gesellschafter nach § 29 Abs. 1 GmbHG Anspruch auf denselben. Nach § 46 Nr. 1 GmbHG unterliegt die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung dem Beschluss der Gesellschafterversammlung. Hat diese sich entschlossen, den Gewinn nicht auszuschütten, sondern ihn – wenn auch möglicherweise nur vorerst – vorzutragen, so steht dieser Gewinnvortrag der GmbH weiterhin zur Verfügung und erhöht deren Liquidität. Es erscheint deshalb wenig zweifelhaft, dass dieser Eigenkapitalbestandteil auch zum „Betriebsvermögen“ i.S.d. § 7 g Abs. 2 EStG gehört. Denn § 7g EStG dient der Verbesserung der Liquidität kleinerer und mittlerer Betriebe. Betriebe, die – wie die Antragstellerin - aufgrund hoher Gewinnvorträge über eine entsprechende Liquidität verfügen, bedürfen nicht der steuerlichen Liquidationshilfe des § 7g EStG. Zu einer niedrigeren Bewertung dieses Eigenkapitalbestandteils (s. zur Bewertung der noch nicht eingeforderte Kapitaleinlage: FG Münster vom 6. Januar 2000 9 V 7247/99 K, EFG 2000, 308) besteht jedenfalls dann kein Anlass, wenn der Gewinnvortrag – wie vorliegend - über einen längeren Zeitraum vorgetragen und aufgebaut worden ist, so dass auch in Zukunft davon auszugehen ist, dass dieser der GmbH weiterhin zur Verfügung steht.

Verzinsung Verrechnungskonten (Bl. 39)

Unstreitig sind die fraglichen Verrechnungskonten nicht verzinst worden. Die Antragstellerin hält dies im Hinblick auf das Konto 750 (Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern) für gerechtfertigt (per Saldo: Verbindlichkeit der Antragstellerin gegenüber dem Gesellschafter i.H.v. 301.924,62 EUR). Bei wechselseitiger Darlehensgewährung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen jedoch eine klarstellende Vereinbarung dahingehend erforderlich, welche Forderungen in welcher Höhe mit welchen Gegenforderungen verrechnet werden (BFH vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649). So hätten es auch fremde Dritten miteinander gehalten.

3. Keine unbillige Härte

Die Antragstellerin hat dargelegt, dass sie aufgrund der Prüfung einen Gesamtbetrag von 666.000 EUR zu zahlen habe. Sie hat allerdings nicht dargelegt, inwiefern die Vollstreckung dieser Beträge (z.B. auch bei Ratenzahlung, Stundung u.ä.) bei der aktuellen wirtschaftlichen Situation der Antragstellerin zu einem nicht wieder gutzumachenden Schaden bzw. zu einer wirtschaftlichen Existenzbedrohung führen würde. Dies wäre jedoch im Hinblick auf die gute Gewinn- und Eigenkapitalsituation der Antragstellerin durchaus erforderlich gewesen.

4. Nach alledem war dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Antragstellerin auferlegt.

Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung (§ 128 Abs. 3 FGO).