FG Saarbrücken Urteil vom 3.12.2003, 1 K 35/03

Dinglicher Arrest bei Umsatzsteuerbetrug in der Bauwirtschaft

Leitsätze

1. Die nachhaltige Schmälerung des Betriebsvermögens durch die Einbuchung von Scheinrechnungen ist ein Arrestgrund i.S.d. § 324 Abs. 1 S. 1 AO.

2. Der Steuerpflichtige erfüllt beim Vorsteuerabzug seine Nachweispflicht normalerweise durch die Vorlage einer nach Form und Inhalt ordnungsgemäßen Rechnung. Ermittelt das Finanzamt jedoch erhebliche Umstände, die darauf hindeuten, dass es sich bei dem Rechnungsaussteller um eine Scheinfirma oder bei der in Rechnung gestellten Leistung um eine Scheinleistung handelt, so hat der Steuerpflichtige seinerseits nachzuweisen, dass dies nicht zutrifft und die Leistungen ordnungsgemäß - wie in der Rechnung ausgewiesen - erbracht worden sind.

Tatbestand

Die Klägerin, eine durch Vertrag vom 18. Mai 1999 gegründete GmbH, betreibt ein Unternehmen zur Herstellung von Industriefußböden. Sie setzt das bisherige Einzelunternehmen des türkischen Staatsangehörigen und Betonbauers Y fort, das dieser am 15. August 1997 in L angemeldet hatte (Sitzverlegung nach H am 6. März 1998). Die Stammanteile wurden zunächst von Y i.H.v. 10.000 EUR und Ö (ebenfalls türkischer Staatsangehöriger und Betonbauer) i.H.v. 15.000 EUR gehalten (Bl. 3 ff. Dok). Im Juli 2000 hat Y seine Anteile für 15.000 DM an Ö verkauft (Bl. 18 ff. Dok).

Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin weisen folgende Daten aus:
1999 2000 2001

DM

DM

DM

Umsatz

680.741

2.123.381

2.416.394

Fremdleistungen

134.927

656.678

1.155.751

Löhne und Gehälter

155.035

324.863

425.639

Gewinn/Verlust

+66.674

+148.775

-448.459



Bei der Überprüfung des Vorsteuerüberschusses der Voranmeldung 12/2001 wurde zunächst eine Umsatzsteuersonderprüfung eingeleitet, deren Ermittlungen sodann von der Steuerfahndung übernommen worden sind (Bl. 67; Bl. 1 ff. Rbh). Die Steuerfahndung kam zu der Überzeugung, dass es sich bei einem nicht unerheblichen Teil der in der Buchführung der Klägerin enthaltenen Rechnungen um sogenannte "Abdeckrechnungen" von Scheinunternehmen handele, für die der Vorsteuerabzug zu versagen sei. Sie beanstandete den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen folgender Firmen (s. zu Einzelheiten: Schreiben der Steuerfahndung vom 10. Januar 2003, Bl. 45 ff., 48):

1999

2001

2002

DM

DM

EUR

A GmbH

6.740

B GmbH

10.028

2.429

C GmbH

8.045

D GdbR

84.898

E GmbH

73.997

F GmbH

8.739

G GmbH

22.019

Gesamt 16.768 169.369 30.758
Gemäß § 58 Abs. 2 UStDV sind zu versteuern
H

38.940

I

59.480

Gesamt

98.420



Mit Schreiben vom 19. Dezember 2002 machte die Klägerin gegenüber dem Beklagten die Auszahlung eines Steuerguthabens i.H.v. 24.540 EUR geltend und wies auf eine mögliche Insolvenz bei verzögerter Auszahlung hin (Bl. 6 Rbh). Am 16. Januar 2003 erließ der Beklagte eine Arrestanordnung, durch die er den dinglichen Arrest in das Vermögen der Klägerin wegen der o.g. Umsatzsteuerbeträge i.H.v. insgesamt 176.249 EUR anordnete (Bl. 17 ff. Rbh). Am 17. Januar 2003 widerrief er die Freistellungsbescheinigung (§ 48 b EStG) vom 2. August 2002 (Bl. 11).

Am 4. Februar 2003 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt,

die Arrestanordnung vom 16. Januar 2003 aufzuheben.

Der Beklagte habe aufgrund des Arrestes nicht nur das Geschäftskonto der Klägerin, sondern auch sämtliche Ansprüche gegen tatsächliche oder vermeintliche Geschäftskunden gepfändet und zwinge sie dadurch, unverzüglich Insolvenzantrag zu stellen (Bl. 2).

- Zum Arrestgrund

Noch im August 2002 habe der Beklagte eine Freistellungsbescheinigung erteilt und damit zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei der Klägerin um einen zuverlässigen Steuerschuldner handele. Dies habe der Sachbearbeiter des Beklagten, Herr R, auf Vorsprache noch einmal bestätigt. Es würden keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beitreibung von Steueransprüchen ohne den Arrest vereitelt oder erschwert werde (Bl. 3 f.).

Der Hinweis der Klägerin auf eine mögliche Insolvenzreife habe den Beklagten veranlasst, den Arrest auszubringen. Darüber, dass die Klägerin ihr Vermögen bewusst schmälere, würden sich weder im Bericht der Steuerfahndung noch im Gerichtsbescheid Feststellungen finden. Zudem sei die beabsichtigte Vermögensschmälerung zu dem Zeitpunkt zu prognostizieren, zu dem der Arrest erlassen und beantragt worden sei, also zum Januar 2003 (Bl. 177). Hiernach zeige sich nach den Feststellungen der Steuerfahndung aber für 2002 gegenüber 2001 eine stark fallende Tendenz der beanstandeten Vorsteuerbeträge. Die Tatsache, dass der Geschäftsführer der Klägerin türkischer Staatsangehöriger sei, dürfe keine Rolle spielen. Es sei dem Beklagten möglich gewesen, die Bankverbindung der Klägerin zu pfänden (Bl. 178). Der volkswirtschaftliche Schaden überwiege die vermeintliche Steuerschuld bei Weitem (Bl. 179).

- Zum Arrestanspruch

Die Ansprüche aus den Rechnungen der Firmen H und I seien unstreitig. Dies allein rechtfertige den Arrest aber nicht (Bl. 4). Bezüglich der übrigen Feststellungen handele sich um vage Feststellungen anderer Steuerfahndungsstellen ("aus zweiter Hand"). Entscheidungserhebliche Akten würden nicht in das Verfahren eingeführt und das Gericht besitze keine Möglichkeit diese selbst zu überprüfen (Bl. 179). Den Ermittlungsbehörden sei zuzumuten, zwischen tatsächlichen Scheinfirmen und denjenigen, die tatsächlich tätig sind, zu unterscheiden. Ein Untertauchen des Leistenden spreche nicht dafür, dass es sich bei dem von ihm geführten Unternehmen um eine Scheinfirma handele. Insofern sei die Entscheidung des BFH vom 27. Juni 1996, BStBl. II 1996, 620 durchaus einschlägig (Bl. 180).

a) A GmbH (Bl. 4)

Die Klägerin sei erst am 18. Mai 1999 gegründet worden. Der Fahndungsbericht gehe aber davon aus, dass vom 3. Juni 1999 bis zum 31. Dezember 1999 Umsätze i.H.v. 52.731,08 DM angefallen seien. Es seien sogar Rechnungen vom 19. März, 31. März und 30. April 1999 erwähnt (S. 2 oben). Die Rechnungen würden die Klägerin nicht betreffen.

b) Firma B GmbH (Bl. 5)

Dass die Steuerfahndung Frankfurt gegen Herrn Keser ermittele und dieser sich abgesetzt habe, spreche nicht dagegen, dass er über ein Unternehmen verfügt habe, das für die Klägerin tatsächlich tätig gewesen sei. Die Ermittlungen würden eher dafür sprechen, dass steuerpflichtige Tatbestände verwirklicht worden seien, was bei Scheinfirmen wohl weniger der Fall sei.

c) J GmbH (Bl. 5)

Dass gegen ein Unternehmen ein Ermittlungsverfahren geführt werde, lasse nicht den Schluss zu, das Unternehmen verfüge über keine Mitarbeiter und sei nur zum Schein für die Klägerin tätig gewesen.

d) C GmbH (Bl. 5)

Auch hier werde lediglich aufgrund eines Anfangsverdachtes spekuliert. Die Steuerlast hinsichtlich der Unternehmen B, J, K und C betrage im übrigen nur knapp 28.000 DM (= ca. 15.000 EUR). Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass insoweit Abdeckrechnungen vorliegen würden, sei ein Arrest i.H.v. 176.249 EUR völlig unverhältnismäßig.

e) D GdbR (5 f., 17 f., 19 ff.)

Der Umsatz i.H.v. 530.000 DM sei insofern unrichtig, als sich dieser durch Belastungsanzeigen um knapp 50.000 DM reduziert habe. Die Feststellung, es seien im wesentlichen Barzahlungen geleistet worden, sei unrichtig. Aus dem Gesamtkonto der Zahlungen an die Firma D ergebe sich, dass im wesentlichen Banküberweisungen vorgenommen worden seien. Unter ,,Gegenkonto" sei die Zahlungsart festgehalten. Jede Ziffer, die über 1.000 hinausgehe, betreffe bargeldlose Zahlungen.

Der Bußgeldbescheid des Arbeitsamtes Z vom 11. Januar 2002 lasse erkennen, dass auf einer Baustelle in Z Mitarbeiter der Firma D angetroffen worden seien. Des weiteren habe die Steuerfahndung W Ende 2001 nach Geschäftsbeziehungen der Klägerin zur Firma D gefragt.

f) E (Bl. 6 f., 25-27)

Der Klägerin hätten Unbedenklichkeitsbescheinigungen der Bauberufsgenossenschaft vom 15. November 2001 sowie der AOK vom 12. Dezember 2001 vorgelegen. Des weiteren habe das Finanzamt F der Klägerin mit Schreiben vom 12. Dezember 2001 mitgeteilt, dass eine Unbedenklichkeitsbescheinigung aus den in dem Schreiben enthaltenen Gründen nicht erforderlich sei. Die Klägerin habe Alles getan, um festzustellen, ob es sich bei E um ein seriöses Unternehmen gehandelt habe. Anlässlich einer Umsatzsteuerverpflichtung der Klägerin im Jahre 2002 habe der Beklagte selbst Rechnungen der Firma E geprüft und den Vorsteuerabzug zugelassen.

g) F GmbH (Bl. 7)

Die Firma F sei von A nach B verzogen.

h) G GmbH (Bl. 7)

Die ,,Feststellungen" der Steuerfahndung seien lediglich Spekulationen. Es treffe zwar zu, dass Herr Sch, der Gründer der G GmbH, zuvor bei der Firma E tätig gewesen sei; dies spreche aber in keiner Weise dafür, dass es sich bei der Firma G um eine Scheinfirma handele.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

- Zum Arrestgrund

Der Beklagte habe wegen des Hinweises im Schreiben der Klägerin vom 19. Dezember 2002 auf eine drohende Zahlungsunfähigkeit unverzüglich gehandelt, um wenigstens eine annähernde Befriedigung aus dem Unternehmensvermögen zu erlangen. Die Arrestanordnung sei auch geboten gewesen, weil im Falle einer Insolvenz allenfalls eine quotale Befriedigung aus der Insolvenzmasse zu realisieren gewesen wäre (Bl. 67). Der Erlass des Arrestes sei nach Rücksprache mit der Steuerfahndung erfolgt (Bl. 174).

- Zum Arrestanspruch (Bl. 67 f., 73)

Die Freistellungsbescheinigung vom 2. August 2002 sei auf der Grundlage der zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Erkenntnisse und zudem unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs erteilt worden. Die Ermittlungen der Steuerfahndung seien damals noch nicht abgeschlossen gewesen. Überdies sei die Freistellungsbescheinigung kein den Erlass einer Arrestanordnung hindernder Vorgang.

Die der Arrestanordnung zugeordneten Ansprüche seien hinreichend bestimmt und würden auf Tatsachenfeststellungen der Steuerfahndung beruhen (Zwischenbericht vom 10. Januar 2003, Bl. 11-15 Rbh; Stellungnahme zur Klageschrift vom 12. Februar 2003, Bl. 21-24 Rbh). Ergänzend sei auf die Vernehmungsniederschriften der Steuerfahndung L in Sachen F GmbH, A (Bl. 24-29 Rbh) und der Steuerfahndung M in Sachen G GmbH hinzuweisen. Des Weiteren gehe auch aus den Ermittlungen gegenüber der J GmbH hervor, dass die gegenüber der Klägerin in Rechnung gestellten Leistungen nicht ausgeführt worden seien; die Klägerin habe für die Überlassung einer Vielzahl von Blanko-Vordrucken 4.000 DM gezahlt (Bl. 175, 181 ff.).

Selbst wenn nach Abschluss der Fahndungsfeststellungen möglicherweise noch einzelne Korrekturen zu Gunsten der Klägerin vorzunehmen sein sollten, könne diese vage Möglichkeit die Arrestanordnung nicht zu Fall bringen; es genüge, dass die Ansprüche der Höhe nach wahrscheinlich seien (§ 324 Abs. 1 Satz 2 AO). Schon die in den Rechnungen der Firmen I sowie H ausgewiesenen, unstreitigen Umsatzsteuerbeträge seien eine tragfähige Grundlage für die Arrestanordnung.

Der Senat hat die Klage durch Gerichtsbescheid vom 25. März 2003 als unbegründet abgewiesen (Bl. 85 ff.). Am 3. April 2003 hat die Klägerin Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt und darum gebeten, ihr zur Vorbereitung weiteren Sachvortrages die Gerichtsakten zur Einsichtnahme zur Verfügung zu stellen (Bl. 107). Mit Schreiben vom 9. April 2003 wurde sie darauf hingewiesen, dass die Akten auf der Geschäftsstelle des Finanzgerichts eingesehen werden können (Bl. 110). Die Klägerin hat die Akten am 11. Juni 2003 eingesehen (Bl. 142).

Mit Schreiben vom 22. Mai 2003 teilte der Rechtsanwalt X mit, dass er am 1. April 2003 zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der Klägerin ernannt worden sei (Bl. 126 f.). Er setze den Rechtsstreit nicht fort; er gebe aber den Rechtsstreit zur Fortsetzung durch den Geschäftsführer, Herrn Ö, frei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Nachdem der Insolvenzverwalter die Fortsetzung des Verfahrens durch den Geschäftsführer der Klägerin freigegeben hat, bestehen keine Bedenken, das Verfahren fortzusetzen.

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Der dingliche Arrest

Zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen kann die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Sie kann den Arrest auch dann anordnen, wenn die Forderung noch nicht zahlenmäßig feststeht oder wenn sie bedingt oder betagt ist. In der Arrestanordnung ist ein Geldbetrag zu bestimmen, bei dessen Hinterlegung die Vollziehung des Arrestes gehemmt und der vollzogene Arrest aufzuheben ist (§ 324 Abs. 1 AO). Die Arrestanordnung ist aufzuheben, wenn nach ihrem Erlass Umstände bekannt werden, die die Arrestanordnung nicht mehr gerechtfertigt erscheinen lassen (§ 325 AO).

Der Arrest als Mittel zur Sicherung künftiger Vollstreckung von steuerlichen Geldforderungen soll verhindern, dass der Steuerpflichtige den bestehenden Zustand seines Vermögens verändert, um die künftige Zwangsvollstreckung, die erst nach Schaffung der ordnungsgemäßen Vollstreckungsvoraussetzungen erfolgen kann, zu gefährden. Eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung ist beispielsweise bereits dann zu besorgen, wenn ein späteres Leistungsgebot im Ausland vollstreckt werden müsste, falls nicht durch die Arrestanordnung im Inland die Beitreibung gesichert war, wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden können als unbewegliches Vermögen oder wenn auch nur die nach außen zu Tage getretene Absicht besteht, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern (BFH vom 25. April 1995 VII B 174/94, BFH/NV 1995, 1037). Dagegen sind schlechte Vermögensverhältnisse oder die drohende Konkurrenz anderer Gläubiger allein kein Arrestgrund (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 324 AO Tz 19 unter Hinweis auf BGH vom 19. Oktober 1995 IX ZR 82/94, NJW 1996, 321, 324 jeweils m.w.N.).

Da es sich bei dem Arrest um ein Verfahren vorläufiger Natur handelt, das dem Ergebnis der endgültigen Feststellungen nicht vorgreifen soll, muss die Arrestanordnung nur Mindestanforderungen enthalten. Der Arrestanspruch und Arrestgrund müssen nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen. Vielmehr genügt es für den Arrestanspruch, dass die ihm zugrundeliegenden Tatsachen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden können, und für den Arrestgrund, dass eine Mutmaßung des Geschehensablaufs besteht (BFH vom 8. April 1986 VII R 187/83, BFH/NV 1986, 508; FG München vom 21. Februar 1995 14 K 2598/91, EFG 1995, 954).

Die Arrestanordnung ist eine Ermessensentscheidung. Das Entschließungsermessen, ob die Finanzbehörde überhaupt einen Arrest gegenüber dem Arrestschuldner erlässt, braucht nicht besonders begründet zu werden, da insofern das Ermessen eingeschränkt ist (Tipke / Kruse, a. a. O., § 324 Tz. 6). Darüber hinaus hat die Finanzbehörde ein Auswahlermessen, welchen von mehreren möglichen Arrestschuldnern sie in Anspruch nimmt (§ 5 AO).

2. Zur Abzugsfähigkeit von Vorsteuerbeträgen

Dem Senat ist aufgrund einer Vielzahl von anhängigen und bereits durchgeführten Verfahren bekannt, dass in der Bauwirtschaft nicht selten zum Zwecke des unberechtigten Vorsteuerabzugs Rechnungen erteilt werden, die nicht den wirklichen, sondern einen ganz oder teilweise fingierten Leistungsgegenstand ausweisen.

Häufig wird eine GmbH gegründet, um den Rechtsmantel dieser juristischen Person - ganz oder teilweise - zur unlauteren Abwicklung von Vorgängen des Wirtschaftslebens zu nutzen. In diesen Fällen ist nicht bzw. nicht nur die GmbH Unternehmerin, sondern die bzw. auch die hinter der GmbH stehenden Personen oder Personengruppen, die den Rechtsmantel für ihre Zwecke einsetzen (vgl. Beschluss des Senats vom 25. April 1995 1 V 303/94, EFG 1995, 769). Die Rechtsprechung des BFH und zum Teil auch der Finanzgerichte hat deshalb den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug aus Rechnungen von "Strohmann- bzw. Tarn-GmbH's" grundsätzlich abgelehnt (BFH vom 13. Juli 1994 a.a.O., vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; FG Köln vom 15. März 1994 5 K 1102/88, EFG 1994, 1025; FG Saarland vom 18. Februar 1997 1 V 221/96, EFG 1997, 646; FG Hamburg vom 4. August 1998 II 39/97, EFG 1999, 193 jeweils m.w.N.).

Die neuere und ständige Rechtsprechung des BFH (BFH vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620; vom 28. November 1997 V B 61/97, BFH/NV 1998, 750; vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BStBl II 1999, 628; vom 11. März 1999 V B 135/98, BFH/NV 1999, 1253; vom 2. Juli 1999 V B 171/98, BFH/NV 1999, 1652; vom 14. März 2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252; vom 1. Februar 2001 V R 6/00, BFH/NV 2001, 941; vom 5. April 2001 V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307; vom 26. April 2001 V R 50/99, BFHE 194, 536; vom 30. Oktober 2001 V B 92/01, BFH/NV 2002, 381; vom 31. Januar 2002 V B 108/01, DStR 2002, 762) geht bei der Prüfung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen von Unternehmen der vorgenannten Art zudem davon aus, dass

· der Vorsteuerabzug nur in Betracht kommt, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH tatsächlich bestanden hat,

· Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein müssen,

· die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen müssen,

· in der Regel die Angabe der zutreffenden Anschrift erforderlich ist,

· der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich ist, wenn die GmbH die in der Rechnung ausgewiesenen Umsätze ausgeführt hat und wenn diese Voraussetzungen anhand der Angaben in der Rechnung durch die Finanzverwaltung nachgeprüft werden können. Davon ist nicht auszugehen, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich nicht bestanden hat,

· der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 UStG trägt,

· es keinen Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen gibt und zwar insbesondere auch nicht hinsichtlich der Identität von Leistendem und Rechnungsaussteller und dessen Unternehmereigenschaft,

· dem Vorsteuerabzug nicht entgegen steht, dass sich die leistende GmbH nach Leistungsausführung und Rechnungsausstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat.

Der Senat hat sich der vorgenannten Rechtsprechung, die sinngemäß nicht nur für juristische Personen, sondern für Scheinrechnungen einer jeden Art von Schein- und sonstigen Unternehmen gilt, angeschlossen (Beschlüsse vom 25. April 1995 1 V 303/94, EFG 1995, 769; vom 18. Februar 1997 1 V 221/96, EFG 1997, 646; vom 17. Februar 2000 1 V 317/99), weil sie dem Grundgedanken der §§ 41, 42 AO entspricht. Es ist in erster Linie - und im Nachhinein nicht selten ausschließlich - den unmittelbar handelnden Teilnehmern des Wirtschaftslebens möglich und zumutbar, sich über die Identität und das Geschäftsgebaren des Vertragspartners und über die jeweiligen Leistungsinhalte zu vergewissern. Die ständigen Teilnehmer des Wirtschaftslebens sind in einem bestimmten Marktsegment in aller Regel untereinander bekannt. Nur sie selbst können die vielfachen Formen des Umsatzsteuerbetruges wirkungsvoll erkennen und unterbinden, indem sie sich von unredlichen Marktteilnehmern fern halten und deren Geschäftsgebaren (Barzahlung u.ä.) ablehnen.

Normalerweise erfüllt der Steuerpflichtige seine Nachweispflicht beim Vorsteuerabzug durch die Vorlage einer nach Form und Inhalt ordnungsgemäßen Rechnung. Ermittelt das Finanzamt jedoch erhebliche Umstände, die darauf hindeuten, dass es sich bei dem Rechnungsaussteller um eine Scheinfirma oder bei der in Rechnung gestellten Leistung um ein Scheinleistung handelt, so hat der Steuerpflichtige seinerseits nachzuweisen, dass dies nicht zutrifft und die Leistungen ordnungsgemäß - wie in den Rechnungen ausgewiesen - erbracht worden sind (FG Saarland vom 25. September 2002 1 K 316/99, EFG 2002, 1635). Diese Vorgänge sind durch eine Gesamtschau aller relevanten Umstände des Einzelfalls zu ermitteln; ungeklärte Grundsatzfragen rechtlicher Art bestehen in diesem Zusammenhang nicht mehr (BFH v. 10. Mai 1999 V B 1/99, BFH/NV 1999, 1526).

3. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Der Senat hat im anhängigen Verfahren nicht unmittelbar darüber zu entscheiden, ob und inwieweit die Sicherungsmaßnahmen, die der Beklagte aufgrund der streitigen Arrestanordnung vorgenommen hat (Pfändung von Geschäftskonten, Kundenforderungen u.ä.), rechtmäßig sind. Dies ist speziellen Verfahren (z.B. Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der jeweiligen Verwaltungsakte) vorbehalten, die die Klägerin bisher nicht eingeleitet hat. Die fraglichen Sicherungsmaßnahmen der künftigen Vollstreckung sind jedenfalls nicht deshalb rechtswidrig, weil die ihnen zugrunde liegende Arrestanordnung rechtswidrig wäre.

a. Zum Arrestgrund

Der Hinweis des Beklagten auf ein mögliches Insolvenzverfahren und die dadurch eingeschränkten bzw. erschwerten Vollstreckungsmöglichkeiten reicht für sich genommen nicht als Arrestgrund aus. Das Arrestverfahren soll nach der o.g. Rechtsprechung des BGH zu § 917 ZPO, die zur Auslegung des § 324 AO entsprechend herangezogen werden kann, den "Gläubigerwettlauf" nicht in ein vorgezogenes Verfahrensstadium verlagern. Es müssen besondere, über den erfolglosen Betrieb des Unternehmens hinausgehende Maßnahmen des Schuldners erkennbar sein, durch die er seine Vermögensverhältnisse zu Lasten des Finanzamtes verschlechtert.

Ein so verstandener Arrestgrund ist - wie noch im Einzelnen auszuführen sein wird - in der nachhaltigen Schmälerung des Betriebsvermögens durch Scheinrechnungen zu sehen, die sich in der im Jahre 2001 sprunghaft gestiegenen Position der Fremdleistungen (2000: 656.678 DM; 2001: 1.155.751 DM) niedergeschlagen hat. Obwohl die Klägerin - ausweislich ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für 2001 - im Vergleich zum Wirtschaftsjahr 2000 um rund 500.000 DM vermehrte Fremdleistungen in Anspruch genommen hat (was nur erforderlich ist, wenn die Kapazitäten des eigenen Unternehmens restlos ausgeschöpft sind) und obwohl auch die Lohnzahlungen an die eigenen Arbeitnehmer um rund 100.000 DM gestiegen sind, hat die Klägerin im Jahre 2001 nur einen um rund 300.000 DM erhöhten Umsatz ausgewiesen. Der Gewinn des Jahres 2000 i.H.v. 148.775 DM, der auf der Grundlage eines Umsatzes von rund 2.123.000 DM erzielt worden ist, ist im Jahre 2001 bei einem Umsatz i.H.v. rund 2.416.000 DM in einen Verlust i.H.v. rund 448.000 DM umgeschlagen.

Dieser Widerspruch lässt sich nicht durch die Forderungsverluste i.H.v. rund 113.000 DM im Jahre 2001 erklären. Für das Jahr 2002 hat die Klägerin noch keine Jahresabschlüsse vorgelegt. Die Feststellungen der Steuerfahndung sind dadurch zustande gekommen, dass der Prüfer die laufende Buchhaltung auf Rechnungen der verdächtigen Scheinfirmen durchgesehen hat. Da gegen diese Unternehmen Ermittlungsverfahren eingeleitet bzw. durchgeführt worden sind, war abzusehen, dass die Scheinrechnungen aus diesen, bekannten Quellen nach und nach versiegen und wohl durch andere - damals noch nicht bekannte - Scheinrechnungssteller ersetzt würden. Wesentlich ist deshalb nicht der Rückgang verdächtiger Rechnungen, sondern die Entwicklung der Fremdleistungen im Verhältnis zu den Umsätzen.

Im Januar 2003 lagen hierzu aber nur die o.g. Daten vor. Den Feststellungen der Steuerfahndung war und ist zu diesem Zeitpunkt zu entnehmen, dass für die Jahre 1999, 2000 und 2001 von unberechtigten Vorsteuerabzügen i.H.v. 16.768 DM (1999) + 169.369 DM + 98.420 DM (2001) + (30.758 EUR=) 60.157 DM (2002) = 344.714 DM auszugehen war. Dieser Wert und die damit in Zusammenhang stehenden Rechnungsnettobeträge sind dem Betriebsvermögen entzogen worden. Der Senat teilt deshalb keinesfalls die Auffassung der Klägerin, wonach im Januar 2003 - bei Erlass der Arrestverfügung - die Prognose nicht möglich gewesen sein soll, dass eine erschwerte Beitreibung der künftigen Steueransprüche aufgrund eines sich abzeichnenden Vermögensschwundes zu erwarten sei. In der Tat hat die spätere Entwicklung diese damals bereits deutlich erkennbare Befürchtung mehr als bestätigt.

Zudem ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass der Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Klägerin türkischer Staatsangehöriger ist, der in den gegen ihn selbst und gegen die Klägerin gerichteten Ermittlungsverfahren durch die Steuerfahndung unter seiner Wohnadresse und auch ansonsten (z.B. bei der von ihm getrennt lebenden Ehefrau) bisher nicht anzutreffen war und dessen derzeitiger Aufenthaltsort unbekannt ist (s. Bl. 76 ff.; Bl. 21 Rbh). Er ist während des gesamten Verfahrens nicht in Erscheinung getreten - auch nicht im Termin zur mündlichen Verhandlung -, um zu den die Klägerin betreffenden Vorgängen Stellung zu nehmen.

b. Zum Arrestanspruch

Die zuständigen Steuerfahndungsstellen haben bezüglich der Aussteller der hier streitigen Rechnungen zweifelsfrei gravierende Vorgänge festgestellt, auf Grund derer anzunehmen ist, dass es sich bei ihnen um Scheinrechnungen im o.g. Sinne handelt. Wegen Einzelheiten wird auf den Zwischenbericht bzw. die Stellungnahme der Steuerfahndung vom 10. Januar und 12. Februar 2003 Bezug genommen wird (Bl. 45ff., Bl. 21 ff. Rbh). Die Klägerin hat gegen diese Feststellungen keine substantiierten Einwände erhoben. Ihr allgemeiner Einwand, dass es sich bei den Feststellungen und Ermittlungen der auswärtigen Fahndungsstellen um solche "aus zweiter Hand" handele, überzeugt nicht. Es handelt sich um die für die Amtshilfe typische Situation, dass diese ein Tätigwerden außerhalb der "eigentlichen" Zuständigkeiten voraussetzt und für die § 111 AO die konkrete Rechtfertigung gibt ( "bedarf keiner weiteren Erörterung": BFH vom 18. Juni 1997 X B 160/96, BFH/NV 1997, 740). Der Senat hat im anhängigen Verfahren die Ermittlungen der örtlichen Steuerfahndung an Hand von deren Unterlagen geprüft, zu denen auch die Berichte und Ermittlungsergebnisse der auswärtigen Dienststellen gehören. Es bestehen keine Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Ermittlungen. Die Unterlagen sind auch von der Klägerin eingesehen worden. Sie hat keine substantiierten Einwände gegen die Richtigkeit der Feststellungen erhoben, sondern sich allenfalls gegen die daraus gezogen Schlussfolgerungen gewandt.

Es hat sich im Zuge der Fahndungsermittlungen ergeben, dass in erheblichem Umfang Barzahlungen getätigt worden sind (A GmbH, B GmbH, H, C GmbH, D GdbR, s. Bl. 45-47; J GmbH, Bl. 183 d. A.). Die Barzahlung ist - auch und gerade im Baubereich - kein unverfänglicher Zahlungsweg. Für Firmen, bezüglich deren Rechnungen in größerem Umfang Überweisungen vorgenommen worden sind, haben Zeugen vor der Steuerfahndung bekundet, dass die fraglichen Leistungen nicht ausgeführt worden sind und das Geld letztlich nicht geflossen (F GmbH: Bl. 25 Rbh) oder im Anschluss daran dem Auftraggeber wieder in bar zurückgegeben worden ist (G GmbH: Ordner "Vernehmungsniederschrift"). Die Rechnungen seien gegen einen Prozentsatz des jeweiligen Rechnungsbetrages an einzelne Interessenten verkauft worden, darunter auch die Klägerin. Entsprechende Aussagen haben Zeugen bezüglich der D GdbR (Bl. 130, 135 Ordner "Subunternehmer") und bezüglich der J GmbH (Bl. 183 f.) gemacht. Andere Firmen waren von Anfang an postalisch nicht erreichbar (A GmbH) oder unter der angegebenen Adresse nur durch einen Briefkasten präsent (E, G GmbH). Die E GmbH, die in erheblichem Umfang Rechnungen an die Klägerin gestellt hat (Vorsteuer 2001 aus deren Rechnungen: 73.997 DM), hatte im Zeitraum August 2001 bis April 2002 drei unterschiedliche Gesellschafter-Geschäftsführer. Der Geschäftsführer der B GmbH war zum Zeitpunkt der Fahndungsprüfung flüchtig.

Gegen diese und weitere Feststellungen des Beklagten lässt sich nicht mit Erfolg die Entscheidung des BFH v. 27. Juni 1996 a.a.O. ins Feld führen, die davon ausging, dass bis zum "Untertauchen" des Leistenden ein ordnungsgemäß arbeitender Geschäftsbetrieb bestanden hat. Im Unterschied zu dem Fall, über den der BFH in seiner vorgenannten Entscheidung zu befinden hatte, hat die Steuerfahndung vorliegend Umstände festgestellt, die gerade dies erheblich in Zweifel ziehen, wenn nicht gar völlig ausschließen. Die Entscheidung bringt nur zum Ausdruck, dass die Realisierung von Umsatzsteuerforderungen im Risikobereich des Finanzamtes liegt. Dies gilt aber nicht, wenn aufgrund der Ermittlungen des Finanzamtes davon auszugehen ist, dass Firmen von vornherein zur Realisierung krimineller Machenschaften eingesetzt werden sollen.

Soweit die Klägerin rügt, dass der Zwischenbericht der Steuerfahndung Rechnungen erwähnt, die den Zeitraum vor der Gründung der Klägerin betreffen, hat die Fahndung erläutert, dass sich diese noch auf das Einzelunternehmen des Y beziehen und lediglich als Beleg für den ungewöhnlich langen Zeitraum zwischen Rechnungsstellung und Zahlung dienen sollen. Die Vorsteuerkorrekturen sind dagegen ausschließlich an Hand von Rechnungen erfolgt, die sich an die Klägerin richten.

Die Behauptung der Klägerin, jede Buchungsziffer, die über 1.000 hinausgehe, betreffe bargeldlose Zahlungen, ist durch die Stellungnahme der Steuerfahndung vom 12. Februar 2003 (Bl. 22 Rbh) widerlegt, die insbesondere auf die Konten 1210 (Barabhebung / "Blitzgiro") und 1360 ("Geldtransit") hingewiesen hat (Bl. 22 Rbh).

Auch der Bußgeldbescheid des Arbeitsamtes Z von 11. Januar 2002 in Sachen D GbdR und die Unbedenklichkeitsbescheinigung in Sachen E können die Klägerin letztlich nicht entlasten. Es ist gerichtsbekannt, dass Firmen, die Abdeckrechnungen erstellen, häufig in gewissem Umfang auch eigene Arbeitskräfte beschäftigen. Im übrigen geben sich die an der Baustelle angetroffenen "Schwarzarbeiter" nicht selten als Arbeitnehmer des Subunternehmers aus.

c. Zur Ermessensausübung

Liegen - wie im Entscheidungsfall - ein Arrestgrund und ein Arrestanspruch vor, so "kann" das Finanzamt einen entsprechenden Arrest erlassen. Es handelt sich um ein sogenanntes "intendiertes" Ermessen, wie es im Rahmen der Abgabenordnung auch an anderer Stelle bisweilen anzutreffen ist (z. B. § 129 AO). Dies bedeutet, dass ein ordnungsgemäß handelnder Beamter bei Vorliegen der Voraussetzungen auch die dementsprechenden Maßnahmen zu treffen hat. Deshalb wird im allgemeinen keine weitere Begründung der Ermessensausübung gefordert, wenn die Voraussetzungen des § 324 Abs. 1 FGO vorliegen. Auch im Entscheidungsfall war dies nicht erforderlich. Dem Beklagten waren bei Erlass der Arrestverfügung, am 16. Januar 2003, die Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung durch deren zusammenfassendes Schreiben vom 10. Januar 2003 bekannt. Dieses Schreiben, das im übrigen die rechnerische Grundlage der Arrestverfügung gewesen ist, dürfte den Erlass der streitigen Verfügung in weit höherem Maße beeinflusst haben, als das Schreiben der Klägerin vom 19. Dezember 2002, mit dem sie eine mögliche Insolvenz ankündigte.

d. Zur Höhe des Arrestbetrages

Der Senat hat im Ergebnis auch gegen die Höhe des in der Arrestanordnung angegebenen Betrages von 176.249 EUR keine Bedenken. Zwar wären diesem - streng genommen - die Steuerguthaben der Klägerin, die sie mit Schreiben vom 19. Dezember 2002 i.H.v. 24.540 EUR geltend gemacht hat und die wohl - ohne dass der Senat dies im Einzelnen nachgeprüft hätte - nach der damaligen Bescheidlage zutreffend sein dürften, gegen zu rechnen. Ebenso wäre der gegenüber der D GmbH aufgrund von Belastungsanzeigen i.H.v. 50.000 DM geminderte Umsatz zu berücksichtigen. Es ist allerdings zu beachten, dass die Ermittlungen noch nicht abgeschlossen sind. So sind beispielsweise die Ergebnisse bezüglich der J GmbH, die erst im Verlaufe des Klageverfahrens ermittelt worden sind (s. Bl. 181 ff.), in den dem Arrest zugrunde gelegten Beträgen nicht enthalten. Zudem und vor allem sind bisher nur steuerliche Konsequenzen für die Umsatzsteuer, nicht aber für die Lohn-, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer gezogen worden. Insofern erscheint der streitige Arrestbetrag jedenfalls nicht als übersetzt.

4.   Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Die von dem Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung aufgeworfenen Fragen haben weder grundsätzliche Bedeutung noch machen sie eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich.