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Leitsatz

Eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung i.S.d. Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 liegt vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Dies bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach arbeitsbezogenen Besonderheiten, und kann nicht allein anhand pauschaler Kriterien, insbesondere der Entfernung zwischen Wohn- und Tätigkeitsort, entschieden werden.

A.

Problemstellung

Streitig ist, ob der Kläger Grenzgänger i.S. von Art. 15a DBA Schweiz 1971/2010 ist und deshalb das Besteuerungsrecht betreffend seine Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit nicht dem Tätigkeitsstaat (Schweiz), sondern dem Ansässigkeitsstaat (Deutschland) zusteht.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger lebte im Streitjahr (2019) mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern im Inland. Er war in der Schweiz mit einem Beschäftigungsumfang von 90% nichtselbstständig tätig und arbeitete jeden zweiten Freitag nicht. Im Streitjahr hatte er ein Zimmer am Tätigkeitsort zum gelegentlichen Übernachten angemietet. Die kürzeste Wegstrecke mit dem Kfz zwischen dem inländischen Wohnort und dem Schweizer Tätigkeitsort betrug zwischen 90 und 97 km, die Fahrzeit lag bei einer Stunde 15 Minuten bis zwei Stunden. An mindestens 54 Übernachtungstagen arbeitete der Kläger jeweils länger als zehn Stunden und nahm am nächsten Morgen gegen 06:00 Uhr die Arbeit wieder auf. In der Regel übernachtete der Kläger montags und jeden zweiten Donnerstag in der Schweiz. Sonntags arbeitete und übernachtete er nach Absprache mit seinem Arbeitgeber nur einmal in der Schweiz. An einem Tag arbeitete er in Frankreich und übernachtete auch dort. In seiner Steuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger, an zwölf Arbeitstagen von seinem Heimarbeitsplatz in Deutschland aus gearbeitet zu haben. Den entsprechenden Anteil des Arbeitslohnes behandelte er als im Inland steuerpflichtig, den verbleibenden Anteil als steuerfrei und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegend, da er an 62 Tagen aufgrund seiner Tätigkeit am Tätigkeitsort übernachtet habe. Das FA folgte dem nicht, sondern unterwarf den Arbeitslohn im Einkommensteuerbescheid für 2019 in voller Höhe der inländischen Besteuerung. Der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG statt (FG Stuttgart, Urt. v. 12.06.2024 - 2 K 2189/21 - EFG 2025, 779). Die Revision des FA wies der BFH zurück. Der Kläger sei zwar im Streitjahr aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Er sei im Streitjahr auch gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2010 abkommensrechtlich in Deutschland ansässig, auch wenn er sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz über eine ständige Wohnstätte i.S.d. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 verfüge. Denn der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 liege aufgrund des Zusammenlebens mit seiner Familie in Deutschland. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht sei jedoch insofern beschränkt, als Deutschland nach den Art. 15 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 die Einkünfte des Klägers aus der Schweiz freizustellen habe, soweit der Kläger in der Schweiz tätig geworden sei. Insbesondere sei das Besteuerungsrecht nicht nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 Deutschland zugewiesen, da der Kläger – wie das FG zutreffend entschieden habe – kein Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 sei.

C.

Kontext der Entscheidung

Nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Vertragsstaat (hier Deutschland) ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat (hier der Schweiz) ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sogenannte Nichtrückkehrtage).

D.

Auswirkungen für die Praxis

Die „(un)schädlichen Nichtrückkehrtage“ i.S.d. Art. 15a DBA-Schweiz, die die Grenzgängereigenschaft entfallen lassen, sind ausweislich der Besprechungsentscheidung dreistufig zu ermitteln. Zunächst ist die relevante Zahl der Nichtrückkehrtage zu ermitteln. Dies folgt aus Ziff. II.4. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929) –Verhandlungsprotokoll. Danach wird bei einem Teilzeitbeschäftigten, der nur tageweise im anderen Staat beschäftigt ist, die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage herabgesetzt. Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 (vgl. BFH, Urt. v. 27.08.2008 - I R 10/07 - BFHE 222, 546 = BStBl II 2009, 94, unter II.2.a m.w.N.). Aus Ziff. II.2. des Verhandlungsprotokolls ergibt sich, dass Arbeitstage i.S.d. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind. Angesichts der Teilzeittätigkeit des Klägers war die relevante Zahl der Nichtrückkehrtage demgemäß auf 54 (90% von 60) zu kürzen.

Sodann muss feststehen, dass der Steuerpflichtige an den behaupteten Tagen tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Die Beweislast hierfür trägt der Steuerpflichtige (BFH, Urt. v. 15.09.2004 - I R 67/03 - BStBl II 2010, 155). Denn nur nachgewiesene Übernachtungstage im Tätigkeitsstaat können berücksichtigt werden. Eine Schätzung der Nichtrückkehrtage kommt nicht in Betracht (BFH, Urt. v. 03.11.2010 - I R 4/10 - BFH/NV 2011, 830). Im Streitfall ist das FG in (revisionsrechtlich) nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangt, dass der Kläger an mehr als 54 Tagen im Kalenderjahr tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Es hat in seiner Beweiswürdigung die ihm vorliegenden Beweismittel, insbesondere die Kartenzahlungsbelege des Klägers, die Zeugenaussagen und die Angaben des Klägers im Rahmen seiner informatorischen Befragung, umfassend zugrunde gelegt und einer detaillierten Prüfung unterzogen. Dabei hat es die Angaben des Klägers in Bezug auf jeden einzelnen geltend gemachten Übernachtungstag auf ihre Schlüssigkeit hin überprüft und – auch unter Berücksichtigung des nicht völlig widerspruchsfreien klägerischen Vortrags – als glaubhaft eingestuft. Dies macht deutlich, dass der Steuerpflichtige gut beraten ist, Beweisvorsorge zu betreiben, um für den „Ernstfall“ gerüstet zu sein.

Schließlich muss die Nichtrückkehr durch die Arbeitsausübung veranlasst sein. Dies ist der Fall, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar war (z.B. BFH, Urt. v. 11.11.2009 - I R 50/08 - BFH/NV 2010, 647). Ob sich die Rückkehr als „nicht möglich oder nicht zumutbar“ erweist, ist im Übrigen eine Frage des Einzelfalls und kann nicht allein anhand pauschaler Kriterien bestimmt werden. So können neben Fahrzeiten andere arbeitsbezogene Aspekte, insbesondere Arbeitszeiten sowie sonstige berufliche Umstände und Anforderungen, aber auch die verbleibende Zeit am Wohnort (mit-)berücksichtigt werden. Allerdings steht der Steuerpflichtige auch insoweit in der Pflicht. Er ist insoweit primärer Wissensträger und hat die größte Beweisnähe; die Offenlegung steuererheblicher Vorgänge aus der Sphäre des Beteiligten, über die dieser am besten oder gar allein Bescheid weiß, ist daher zumutbar (vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 30.04.2025 - XI R 15/23 - BStBl II 2025, 763; Bleschick, jurisPR-SteuerR 45/2025 Anm. 1). Vorliegend hat das FG rechtsfehlerfrei das Vorliegen arbeitsbezogener Besonderheiten (wie insbesondere die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende) bejaht, die dazu führen, dass eine Rückkehr an den festgestellten Übernachtungstagen vorliegend unzumutbar war, mithin eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung vorlag. Dabei hat das FG nicht – wie das FA meint – pauschal auf die verbleibende Zeit am Wohnort abgestellt. Vielmehr hatte der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG an den Nichtrückkehrtagen Arbeitszeiten von rund zehn Stunden, begann an den darauffolgenden Tagen bereits um 06:00 Uhr wieder mit der Arbeit und hatte eine Fahrzeit von insgesamt etwa drei Stunden. Unter Würdigung dessen ist das FG revisionsfehlerfrei zu der Überzeugung gelangt, dass dem Kläger eine Rückkehr nicht zumutbar war.

Dem steht die ab 01.01.2019 geltende Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018 betreffend die Nichtrückkehr eines Grenzgängers aufgrund der Arbeitsausübung nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 – Konsultationsvereinbarung – (BMF v. 25.10.2018 - BStBl I 2018, 1103) nicht entgegen. Danach ist die Rückkehr an den Wohnsitz bei Benutzung eines Kfz aus beruflichen Gründen „insbesondere“ nicht möglich oder nicht zumutbar, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 km oder die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden beträgt. Zwar kommt einer zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung – in Einklang mit den Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 WÜRV vom 23.05.1969 (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757) – Bedeutung für die Auslegung der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei. „Grenzmarke“ für das richtige Abkommensverständnis ist jedoch der Abkommenswortlaut. Wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, kann die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht beeinflussen oder die Gerichte gar binden (z.B. BFH, Urt. v. 01.08.2024 - VI R 23/22 Rn. 48 - BFHE 286, 1 und BFH, Urt. v. 20.03.2025 - VI R 24/22 Rn. 20, jeweils m.w.N. - BFH/NV 2025, 855).

So verhält es sich auch im Streitfall. Denn unabhängig davon, dass entgegen der Auffassung des FA bereits der Wortlaut der Vereinbarung durch Verwendung des Wortes „insbesondere“ Interpretationsspielraum lässt, definiert Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 den Grenzgänger losgelöst von der Entfernung beziehungsweise der Fahrzeit zwischen Wohnort und Arbeitsplatz. Die Vorschrift enthält auch sonst keinerlei Ortsbezug. Damit bestehen für die Eigenschaft eines Grenzgängers nach dem Abkommenswortlaut keine örtlichen Einschränkungen, so dass die Voraussetzungen eines Grenzgängers i.S.d. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 auch bei großen Entfernungen zwischen Wohn- und Arbeitsort erfüllt sein können. Daraus folgt dann aber auch, dass die Zumutbarkeit der Rückreise an keiner Entfernung oder Reisedauer ausgemacht werden kann (ebenso Wagner/Parenko, Lohnsteuer, 6. Ed. 2025, Q. Rn. 1467).