Eine Schlussbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO ist nur dann abzuhalten, wenn - anders als im Falle einer Fahndungsprüfung (§ 208 Abs. 1 AO) nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens - die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle nach § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO mit einer Außenprüfung beauftragt worden ist, es sei denn, dass sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet hat (Anschluss an BFH, Urt. v. 11.12.1997 - V R 56/94 - BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367).
- A.
Problemstellung
Der Konflikt zwischen einer Außenprüfung und einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungs- oder Strafverfahren gehört zu den praxisrelevanten Themen im Verfahrensrecht. Gerät ein Steuerpflichtiger während einer laufenden Umsatzsteuersonderprüfung in den Verdacht einer Steuerstraftat, stellt sich unmittelbar die Frage, welches Verfahrensrecht gilt und welche Rechte aus dem ursprünglichen Außenprüfungsverfahren fortbestehen. Besonderes Gewicht kommt dabei dem Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO zu, das dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit sichert, vor Erlass von Änderungsbescheiden streitige Sachverhalte und deren rechtliche Würdigung mit der Finanzbehörde zu erörtern.
Die Besprechungsentscheidung behandelt diese Grundsatzfrage anhand folgenden Sachverhalts: Das Finanzamt hatte im Jahr 2018 eine Umsatzsteuersonderprüfung eingeleitet, diese jedoch nach Einleitung eines Ermittlungsverfahrens wegen Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer (§ 397 AO) eingestellt und dabei eine Schlussbesprechung verweigert. Das FG München hatte die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig abgewiesen; die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers blieb ohne Erfolg.
Aus steuerrechtlicher wie steuerstrafrechtlicher Sicht ergeben sich hieraus zentrale Praxisfragen: Wandelt sich eine Umsatzsteuersonderprüfung nach Einleitung eines Ermittlungsverfahrens automatisch in eine Fahndungsprüfung i.S.d. § 208 Abs. 1 AO um? Und welche verfahrensrechtlichen Schutzrechte – insbesondere das Recht auf Schlussbesprechung – bleiben dem Steuerpflichtigen erhalten?
- B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Das Finanzamt ordnete im Jahr 2018 gegenüber dem Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung an. Im Laufe dieser Prüfung leitete die Finanzbehörde ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer gemäß § 397 AO ein. In der Folge stellte das Finanzamt die Prüfungshandlungen ein und verweigerte sowohl die Durchführung einer Schlussbesprechung als auch die Fortsetzung der Prüfung. Der Kläger begehrte gerichtliche Verpflichtung des Finanzamts zur Durchführung der Schlussbesprechung.
Das FG München wies die Klage sowohl im Haupt- als auch im Hilfsantrag als unzulässig ab, weil es an einem Rechtsschutzbedürfnis fehle. Der Kläger erhob Nichtzulassungsbeschwerde und stützte diese auf drei Revisionszulassungsgründe: (1) Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. Art. 103 Abs. 1 GG), (2) Abweichung von der Rechtsprechung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) sowie (3) grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
1. Keine ordnungsgemäß gerügte Gehörsverletzung (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO)
Der BFH verneint zunächst die schlüssige Darlegung einer Verletzung des rechtlichen Gehörs i.S.d. Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO. Der Kläger hatte gerügt, das FG habe ihm zu Unrecht einen beantragten Schriftsatznachlass nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 139 Abs. 5 ZPO versagt, obwohl erst in der mündlichen Verhandlung ein Besprechungsprotokoll des FA übergeben und rechtliche Hinweise erteilt worden seien.
Der Senat stellt klar, dass die schlüssige Rüge einer Gehörsverletzung durch verweigerten Schriftsatznachlass erfordert, dass der Beschwerdeführer darlegt, was er im Falle der Gewährung des rechtlichen Gehörs vorgetragen hätte und inwiefern bei Berücksichtigung dieses Vorbringens eine andere Entscheidung möglich gewesen wäre (st.Rspr., vgl. BFH, Beschl. v. 08.05.2017 - X B 150/16 - BFH/NV 2017, 1185; BFH, Beschl. v. 11.11.2024 - V B 52/23 - BFH/NV 2025, 168). Daran fehlt es im Streitfall, zumal das FG in seinen Entscheidungsgründen das übergebene Protokoll und die in Bezug genommenen Entscheidungen ohnehin als nicht entscheidungserheblich eingestuft hatte.
2. Keine schlüssige Divergenzrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO)
Auch die Divergenzrüge scheitert nach dem BFH an den formalen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Eine schlüssige Divergenzrüge erfordert die Gegenüberstellung tragender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil einerseits und der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits sowie den Nachweis eines gleichen oder vergleichbaren Sachverhalts (st.Rspr., vgl. BFH, Beschl. v. 31.08.2023 - XI B 89/22 - BFH/NV 2023, 1322; BFH, Beschl. v. 16.07.2024 - XI B 37/23 - BFH/NV 2024, 1357). Der BFH verneint insbesondere eine Divergenz zu dem vom Kläger angeführten BFH-Urteil vom 24.10.1972 (VIII R 108/72 - BFHE 109, 1 = BStBl II 1973, 542): Das FG weiche nicht von der Rechtsprechung ab, wonach ein vorzeitiger Abbruch einer Betriebsprüfung den Steuerpflichtigen in seinen Rechten verletzen kann, denn das Finanzamt sei nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens nicht mehr zur Fortführung der Umsatzsteuersonderprüfung verpflichtet gewesen.
3. Keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)
Der BFH verneint auch die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage, ob im Falle einer Steuerfahndungsprüfung ein Anspruch auf Schlussbesprechung bestehe. Diese Frage sei durch die BFH-Rechtsprechung bereits abschließend geklärt. Unter ausdrücklichem Anschluss an das BFH-Urteil vom 11.12.1997 (V R 56/94 - BFHE 185, 98 = BStBl II 1998, 367) formuliert der Senat den tragenden Rechtssatz:
Die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen sind nicht verpflichtet, eine nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens vorliegende Fahndungsprüfung i.S.d. § 208 Abs. 1 AO mit einer Schlussbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO abzuschließen. Eine Schlussbesprechung ist nur dann abzuhalten, wenn die Steuerfahndungsdienststelle nach den §§ 195 Satz 2, 208 Abs. 2 Nr. 1 AO mit einer Außenprüfung beauftragt worden ist – es sei denn, dass keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen eintritt oder der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet hat.
- C.
Kontext der Entscheidung
I. Systematische Stellung von § 201 AO im Recht der Außenprüfung
Die Schlussbesprechung nach § 201 AO ist ein zentrales Verfahrenselement der Außenprüfung i.S.d. §§ 193 ff. AO. Sie dient dem kooperativen Grundsatz des Besteuerungsverfahrens und dem Rechtsfrieden, indem der Steuerpflichtige vor Erlass von Änderungsbescheiden Gelegenheit erhält, zu den Prüfungsfeststellungen Stellung zu nehmen. § 201 Abs. 1 Satz 2 AO konkretisiert den Inhalt: Strittige Sachverhalte, die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen sind zu erörtern. Die herrschende Ansicht in Rechtsprechung und Literatur qualifiziert das Recht auf Schlussbesprechung als subjektives öffentliches Recht des Steuerpflichtigen, dessen Verletzung grundsätzlich einen Verfahrensfehler zur Folge hat, der jedoch nach § 126 Abs. 1 Nr. AO durch Nachholung der Schlussbesprechung geheilt werden kann (vgl. statt vieler Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 279. Lief., 4/2024, § 201 Rn. 5 ff.).
II. Das Spannungsverhältnis zwischen Außenprüfung und Ermittlungsverfahren
Die Abgabenordnung kennt zwei strukturell unterschiedliche Prüfungsformen der Steuerfahndung: die Fahndungsprüfung innerhalb eines repressiven Ermittlungsverfahrens (§ 208 Abs. 1 AO) und den Einsatz der Steuerfahndung im Rahmen einer regulären Außenprüfung durch Beauftragung nach den §§ 195 Satz 2, 208 Abs. 2 Nr. 1 AO. Diese Differenzierung ist verfahrensrechtlich von erheblicher Tragweite. Nach § 208 Abs. 1 AO obliegt der Steuerfahndung die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten. Diese Fahndungsprüfung folgt strafprozessualen Grundsätzen, nicht dem präventiv-kooperativen Konzept der Außenprüfung nach den §§ 193 ff. AO. Die unterschiedlichen Zweckrichtungen beider Verfahrenstypen – Steuerermittlung einerseits, Strafverfolgung andererseits – bedingen zwingend unterschiedliche Verfahrensordnungen. Dies entspricht dem in § 393 Abs. 1 Satz 1 AO niedergelegten Grundsatz, wonach sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Ermittlungs-/Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften richten.
Die Schlüsselfrage bei Einleitung eines Ermittlungsverfahrens während einer laufenden Außenprüfung ist daher stets: Wandelt sich die Außenprüfung in eine Fahndungsprüfung um, oder läuft sie unter Geltung der §§ 193 ff. AO fort? Der BFH verneint – in Übereinstimmung mit dem FG München – eine Fortführungspflicht des Finanzamts als Außenprüfung. Sobald das Steuerstrafverfahren eingeleitet ist, handelt die Fahndungsdienststelle als Strafverfolgungsbehörde i.S.d. § 208 Abs. 1 AO. Ein Rückgriff auf § 201 AO ist dann ausgeschlossen.
III. Leitentscheidung BFH V R 56/94 und ihre Fortentwicklung
Das Fundament der aktuellen Entscheidung bildet das BFH-Urteil vom 11.12.1997 (V R 56/94 - BFHE 185, 98 = BStBl II 1998, 367). Darin hat der BFH die bis heute maßgebliche Trennlinie gezogen: § 201 Abs. 1 AO findet nur Anwendung, wenn die Steuerfahndung im Auftrag nach § 195 Satz 2 AO mit Außenprüfungsaufgaben betraut wurde (§ 208 Abs. 2 Nr. 1 AO). Handelt die Steuerfahndung hingegen originär repressiv (§ 208 Abs. 1 AO), besteht kein Anspruch auf eine Schlussbesprechung. Die Besprechungsentscheidung schließt sich dieser Ansicht ausdrücklich an.
IV. Anforderungen an die Nichtzulassungsbeschwerde
In verfahrensrechtlicher Hinsicht bestätigt und präzisiert der BFH seine strenge Rechtsprechung zu den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Insbesondere für die Gehörsrüge bei verweigertem Schriftsatznachlass wird klargestellt: Der Beschwerdeführer muss nicht nur die Verweigerung des Schriftsatznachlasses rügen, sondern substanziiert darlegen, was er bei gewährtem Gehör zusätzlich vorgetragen hätte und weshalb dieses Vorbringen nach der Rechtsauffassung des FG entscheidungserheblich gewesen wäre. Diese Anforderung gilt ungeachtet der prozessualen Situation, insbesondere dann, wenn das FG die infrage stehenden Unterlagen und Entscheidungen ohnehin für nicht entscheidungserheblich erachtet hat.
- D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Strategische Konsequenzen bei paralleler Prüfung und Strafverfolgung
Die Entscheidung hat unmittelbare und erhebliche Bedeutung für die steuerliche Beratungspraxis, insbesondere in Konstellationen, in denen Finanzbehörden während einer laufenden Außen- oder Umsatzsteuersonderprüfung ein Ermittlungsverfahren einleiten.
Für den steuerlichen Berater ergibt sich daraus zunächst ein frühzeitiger Handlungsbedarf: Sobald sich Anzeichen einer bevorstehenden Einleitung eines Ermittlungsverfahrens (§ 397 AO) abzeichnen – etwa durch Anforderung von Unterlagen durch die Steuerfahndung, Erscheinen von Fahndungsbeamten oder Hinweise auf Strafanzeigen –, sollte umgehend die Verfahrenssituation analysiert werden. Insbesondere ist zu klären, ob die Steuerfahndung lediglich im Auftrag nach den §§ 195 Satz 2, 208 Abs. 2 Nr. 1 AO tätig wird oder ob sie bereits repressiv i.S.d. § 208 Abs. 1 AO vorgeht. Von der Antwort auf diese Frage hängt ab, ob das Recht auf eine Schlussbesprechung noch besteht.
II. Verfahrenssicherung vor Einleitung des Strafverfahrens
Da der Anspruch auf Durchführung einer Schlussbesprechung nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens entfällt, empfiehlt es sich, frühzeitig auf die Durchführung einer Schlussbesprechung zu dringen, solange die Außenprüfung noch im regulären Modus (§§ 193 ff. AO) geführt wird. Ein ausdrücklicher, schriftlicher Antrag auf Durchführung der Schlussbesprechung sichert den Anspruch und schafft eine dokumentierte Grundlage für spätere Rechtsbehelfe, falls die Behörde den Antrag ignoriert oder ablehnt.
III. Nichtzulassungsbeschwerde: Strenge Darlegungsanforderungen beachten
Für die steuerrechtliche Rechtsmittelpraxis unterstreicht die Entscheidung einmal mehr die hohen formalen Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Sollte lediglich die Verletzung von Verfahrensrechten behauptet werden, ohne die Entscheidungserheblichkeit des geltend gemachten Verfahrensfehlers herauszuarbeiten, führt dies zur Erfolglosigkeit der Beschwerde. Insbesondere bei der Gehörsrüge nach Art. 103 Abs. 1 GG muss stets dargelegt werden, was der Beschwerdeführer bei ordnungsgemäßer Gewährung rechtlichen Gehörs vorgetragen hätte und ob dieses Vorbringen nach der für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsauffassung des FG zu einem anderen Ergebnis hätte führen können.
Bei der Divergenzrüge ist die Gegenüberstellung konkreter abstrakter Rechtssätze unerlässlich; eine bloße Gegenüberstellung von Ergebnissen reicht nicht aus.
IV. Rechtsschutzlücke?
Kritisch zu hinterfragen ist, ob die vom BFH gezogene Linie zu einer systemischen Rechtsschutzlücke für Steuerpflichtige führt, die sich einer Umsatzsteuersonderprüfung/Außenprüfung ausgesetzt sehen, während gleichzeitig ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wird. Da einerseits die Einstellung der Prüfungshandlungen mangels Rechtsschutzbedürfnisses nicht anfechtbar ist und andererseits der Anspruch auf Durchführung einer Schlussbesprechung entfällt, bleibt dem Steuerpflichtigen letztlich nur der Rechtsweg gegen die auf Basis der Prüfungsergebnisse erlassenen Änderungsbescheide.
