juris PraxisReporte

Leitsatz

Eine in § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. des Gewerbesteuergesetzes nicht ausdrücklich erlaubte Nebentätigkeit (im Streitfall: Halten von Oldtimern zum Zwecke der Wertsteigerung) kann auch dann zum Ausschluss der erweiterten Grundstückskürzung führen, wenn mit ihr keine Einnahmen erzielt werden.

A.

Problemstellung

Die Belastung von Unternehmen mit Gewerbesteuer wird bei Grundstücksunternehmen unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG insoweit neutralisiert, als der Gewerbeertrag auf die begünstigte Tätigkeit entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Der BFH hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem ein Grundstücksunternehmen sich nicht nur in dem begünstigten Geschäftsfeld betätigte, sondern darüber hinaus zwei Oldtimer im Betriebsvermögen hielt. Es ging um die Frage, ob dadurch das sog. Ausschließlichkeitsgebot verletzt wurde.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Gesellschaftszweck ist das Verwalten eigenen Immobilienvermögens und das Halten anderer Wertanlagen. Im Betriebsvermögen der Klägerin befanden sich zwei in den Jahren 2011 und 2012 angeschaffte Oldtimer-Pkw. Nach dem Vortrag der Klägerin sollten sie als Objekte der Wertanlage dienen. In den Streitjahren (2016 bis 2020) wurden damit keine Einnahmen erzielt. Die Klägerin beantragte die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das FA gewährte die Kürzung zunächst in Bescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen (§ 164 AO). Später berücksichtigte das FA die Steuervergünstigung nicht mehr. Es erließ entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2016 bis 2019 sowie einen erstmaligen Gewerbesteuermessbescheid 2020. Dagegen wandte sich die Klägerin – ohne Erfolg – mit Einspruch.

Das FG wies die anschließend erhobene Klage ab. Es war der Ansicht, die Klägerin habe mit dem Halten der Oldtimer eine Tätigkeit ausgeübt, die nicht nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigt und deshalb kürzungsschädlich sei. Der BFH wies die dagegen gerichtete Revision der Klägerin zurück.

Eingangs legte er die Gesetzeslage dar: Anstelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG kann bei einem Unternehmen, das sich ausschließlich mit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes befasst, gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die sog. erweiterte Kürzung in Anspruch genommen werden, die besagt, dass der Ertrag, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt, nicht zum Gewerbeertrag zählt. Unschädlich für die erweiterte Kürzung ist lediglich die neben der Grundstücksverwaltung und -nutzung betriebene Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens oder die Betreuung, Errichtung und Veräußerungen bestimmter Immobilien. Diese Ausnahmen waren im Streitfall nicht einschlägig.

Der BFH verwies auf den Zweck der Regelung. Kapitalgesellschaften, die bereits aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, sollen aus Gründen der Gleichbehandlung nicht schlechtergestellt werden als Einzelunternehmer oder Personengesellschaften, bei denen die ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zur Vermögensverwaltung gehört und die deshalb nicht mit Gewerbesteuer belastet ist (BFH, Beschl. v. 25.09.2018 - GrS 2/16 - BStBl II 2019, 262, Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 21/2019 Anm. 1). Die für eine Kürzung unschädlichen Tätigkeiten sind im Gesetz abschließend aufgezählt (BFH, Urt. v. 23.03.2023 - III R 49/20 - BStBl II 2024, 126, Anm. Selder, jurisPR-SteuerR 35/2023 Anm. 2). Die Ausschließlichkeit ist qualitativ, quantitativ und zeitlich zu verstehen. Ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot führt zur vollständigen Versagung der erweiterten Kürzung.

Der Schwerpunkt der Entscheidungsgründe betrifft die Frage, ob eine (Neben-)Tätigkeit eines Grundstücksunternehmens dann nicht kürzungsschädlich ist, wenn sie – wie im Streitfall in den Streitjahren – nicht mit Einnahmen verbunden ist. In der Kommentarliteratur wird diese Ansicht z.T. vertreten (z.B. Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 1 Rn. 40 f.). Der IV. Senat des BFH hatte im Vorlagebeschluss vom 21.07.2016 (IV R 26/14 - BStBl II 2017, 202), der zu der späteren, oben zitierten Entscheidung des Großen Senats des BFH führte, noch gemeint, dass nur eine entgeltliche Tätigkeit kürzungsschädlich sei; später ließ er die Frage offen (BFH, Urt. v. 15.06.2023 - IV R 6/20 - BFH/NV 2023, 1190, Anm. Lutter, jurisPR-SteuerR 44/2023 Anm. 3). Der III. Senat des BFH vertritt in der Besprechungsentscheidung die Ansicht, dass es auf die Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einer neben der Grundstücksverwaltung ausgeübten Tätigkeit nicht ankommt. Für ihn ist allein entscheidend, dass der Erwerb und der Besitz von Wirtschaftsgütern mit dem Zweck, damit eine Wertsteigerung zu erzielen, kein gesetzlich geregelter Ausnahmetatbestand ist. Hätte der Gesetzgeber nur entgeltliche Tätigkeiten als kürzungsschädlich ausschließen wollen, hätte er dies entsprechend normieren können.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Dem III. Senat des BFH kam es offensichtlich darauf an, ausdrücklich die Frage zu entscheiden, ob eine „unentgeltliche“ Tätigkeit, d.h. eine Tätigkeit, die nicht zu Einnahmen führt, ausnahmsweise kürzungsunschädlich ist. Er hätte darauf nicht unbedingt eingehen müssen, denn immerhin verursachten die beiden Oldtimer über die Jahre hinweg Aufwendungen, die von der GmbH getragen wurden; dies geht auch aus den Urteilsgründen der Vorinstanz hervor (FG Stuttgart, Urt. v. 28.03.2023 - 6 K 878/22 Rn. 50 - EFG 2024, 682). Verursacht die wirtschaftliche Betätigung eines Grundstücksunternehmens Aufwendungen, die nicht auf die begünstigte Verwaltungs- und Nutzungstätigkeit zurückzuführen sind, dann ist schon daraus zu ersehen, dass das Ausschließlichkeitsgebot verletzt ist.

II. Im Urteil wird auch erwähnt, dass eine nicht im Gesetz genannte Nebentätigkeit eines Grundstücksunternehmens ausnahmsweise dann nicht kürzungsschädlich ist, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dient und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urt. v. 22.10.2020 - IV R 4/19 - BStBl II 2022, 87). Von einem derartigen Sachverhalt konnte hier allerdings keine Rede sein.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Der BFH führt die strenge Linie bei der erweiterten Kürzung fort. Er will weiterhin keine Ausnahmen vom Ausschließlichkeitskriterium zulassen, um nicht von Fall zu Fall über derartige Ausnahmen entscheiden zu müssen. Ein Grundstücksunternehmen, das die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen will, darf sich nur in dem explizit im Gesetz genannten Geschäftsfeld betätigen und darf dementsprechend in seinem Betriebsvermögen nur über solche Wirtschaftsgüter verfügen, die für die Tätigkeiten in diesem Bereich benötigt werden. Oldtimer gehören nicht dazu. Ein Betriebs-Pkw, den die Grundstücksgesellschaft im Zusammenhang mit der begünstigten Tätigkeit benötigt, kann Teil des Betriebsvermögens sein. Eine Privatnutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG führt, kann allerdings schon problematisch sein (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Rn. 126 a.E.).

E.

Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Der III. Senat des BFH konnte trotz der mutmaßlichen Abweichung vom zitierten Vorlagebeschluss des IV. Senats zu seiner Entscheidung kommen, ohne zuvor nach § 11 Abs. 3 FGO beim IV. Senat anzufragen und ggf. den Großen Senat des BFH anzurufen. Ein Vorlagebeschluss ist keine Entscheidung, die einen BFH-Senat, der von einer in dem Beschluss geäußerten Rechtsansicht abweichen will, seinerseits zu einer Anfrage beim anderen Senat und ggf. zur Vorlage an den Großen Senat wegen Divergenz zwingt (BFH, Beschl. v. 02.09.1985 - IV B 51/85 - BStBl II 1986, 10). Allerdings wäre es in Betracht gekommen, den Großen Senat nach § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung anzurufen. Denn der Vorlagegrund der Abweichung ist nur ein Unterfall des Vorlagegrundes der grundsätzlichen Bedeutung (Gräber/Teller, FGO 9. Aufl., § 11 Rn. 27).