juris PraxisReporte

Leitsatz

Hat ein bilanzierender Steuerpflichtiger eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes zu Unrecht gebildet, begründet dies einen Bilanzierungsfehler, der nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren ist (Anschluss an BFH, Urt. v. 07.07.1992 - VIII R 24/91 - BFH/NV 1993, 461; BFH, Beschl. v. 30.04.2013 - I B 151/12 - BFH/NV 2013, 1572).

A.

Problemstellung

Die Entscheidung des XI. Senats des BFH befasst sich mit der Frage, ob eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren ist, wenn die Steuerfestsetzung für das Jahr der fehlerhaften Bildung bereits bestandskräftig geworden ist. Streitentscheidend war, ob die Rücklage als eigenständiger Bilanzposten zu qualifizieren ist und damit den Regeln über den formellen Bilanzenzusammenhang unterliegt oder ob sie lediglich einen Saldoposten im Eigenkapital darstellt, der einer solchen Korrektur nicht zugänglich ist.

Die Problematik hat erhebliche praktische Relevanz: Wird eine Rücklage nach § 6b EStG zu Unrecht gebildet und erwächst die Veranlagung in Bestandskraft, stellt sich die Frage, ob die Finanzverwaltung die fehlerhafte Rücklage im ersten noch offenen VZ gewinnerhöhend auflösen kann oder ob die Auflösung allein nach den spezialgesetzlichen Regelungen des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG (Ablauf der Reinvestitionsfrist) erfolgen darf.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, eine im Jahr 1992 gegründete GmbH mit dem Unternehmensgegenstand Erwerb und Verwaltung von Grundvermögen, veräußerte im Jahr 2002 ihren gesamten Immobilienbestand. Den dabei erzielten Gewinn wies sie in der Bilanz zum 31.12.2002 als gewinnmindernde Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG aus. Im Rahmen einer ab 2004 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 war zwischen den Beteiligten streitig, ob der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin im Inland oder in Österreich gelegen habe. Das Finanzamt erkannte die Rücklage zunächst an; der Bescheid wegen Körperschaftsteuer 2002 erwuchs in Bestandskraft.

Im Rahmen einer weiteren Außenprüfung für das Streitjahr 2003 vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Klägerin habe bereits seit dem Jahr 2000 keine inländische Betriebsstätte mehr gehabt, weshalb die Rücklage 2002 nicht hätte gebildet werden dürfen. Die Rücklage sei daher im ersten offenen Jahr – dem Streitjahr – nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufzulösen. Das Finanzamt setzte dies in der Einspruchsentscheidung um.

Das FG Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 03.05.2022 (6 K 3388/16 K,F - EFG 2022, 1484, Anm. Schmitz-Herscheidt) statt. Es entschied, die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs seien auf eine Rücklage nach § 6b EStG nicht anwendbar. Mit § 6b Abs. 3 EStG werde lediglich ein Saldoposten im steuerlichen Eigenkapital angesprochen; das Eigenkapital bleibe in der Summe unverändert. Ein Bilanzfehler liege daher nicht vor. Die Auflösung einer solchen Rücklage richte sich allein nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG.

Der BFH hat auf die Revision des Finanzamtes das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Das Finanzgericht habe zu Unrecht angenommen, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auf eine zu Unrecht gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG nicht anzuwenden seien.

I. Bilanzierungsfehler seien grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen sei. Liege für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen sei, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden könne, so sei nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich sei (BFH, Urt. v. 16.05.1990 - X R 72/87 Rn. 17 - BStBl II 1990, 1044; BFH, Urt. v. 19.07.2011 - IV R 53/09 Rn. 13 - BStBl II 2011, 1017; BFH, Urt. v. 17.06.2019 - IV R 19/16 Rn. 25 - BStBl II 2019, 614; Großer Senat des BFH, Beschl. v. 31.01.2013 - GrS 1/10 Rn. 77 - BStBl II 2013, 317 m. Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 19/2013 Anm. 1).

II. Der XI. Senat hat klargestellt, dass eine Geltung dieser Grundsätze für die bilanziell fehlerhafte Behandlung von Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG bereits ausdrücklich anerkannt worden sei (BFH, Urt. v. 07.07.1992 - VIII R 24/91 Rn. 32 f. - BFH/NV 1993, 461). Der erkennende Senat folge dieser Rechtsprechung. Sei eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zu Unrecht gebildet worden, begründe dies einen Bilanzierungsfehler, der unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz in die Folgejahre zu transportieren und dort unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren sei (vgl. BFH, Beschl. v. 30.04.2013 - I B 151/12 Rn. 8 - BFH/NV 2013, 1572 zu § 7g EStG).

III. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts drücke eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nicht bloß eine falsche bilanzielle Behandlung aus; es liege vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten vor. Denn auch wenn die stillen Reserven, die in der Rücklage steuerlich verhaftet blieben, der Sache nach Eigenkapital darstellten, sei hierfür in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen (BFH, Urt. v. 25.04.1985 - IV R 83/83 - BStBl II 1986, 350; BFH, Urt. v. 07.03.1996 - IV R 34/95 Rn. 18 - BStBl II 1996, 568; BFH, Urt. v. 19.12.2012 - IV R 41/09 Rn. 35 - BStBl II 2013, 313 m. Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 16/2013 Anm. 2). Die bilanzielle Selbstständigkeit einer Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG habe der BFH stillschweigend auch dadurch anerkannt, dass ihr Ansatz bis zur Bestandskraft des maßgeblichen Bescheids nur im Rahmen einer zulässigen Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich sei (BFH, Urt. v. 12.12.2000 - VIII R 10/99 Rn. 20 - BStBl II 2001, 282; BFH, Urt. v. 19.12.2012 - IV R 41/09 - BStBl II 2013, 313 Rn. 38 m. Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 16/2013 Anm. 2). Hätte die Rücklage lediglich den Charakter eines unselbstständigen Saldopostens im Eigenkapital, bedürfe es einer Bilanzänderung erst gar nicht, denn dieses bliebe im Ergebnis unverändert.

IV. Gleichheitsrechtliche Bedenken bestünden nicht. Es möge zwar zutreffen, dass für bilanzierende Steuerpflichtige im Vergleich zu solchen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelten, ungünstigere Periodengewinne entstehen könnten, weil bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine bestandskräftig zu Unrecht in Anspruch genommene Rücklage über den formellen Bilanzenzusammenhang früher korrigiert werden könne als bei letzteren. Allerdings sei eine frühere Gewinnrealisierung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen – insoweit wie an zahlreichen anderen Stellen – nicht verfassungswidrig; entscheidend sei allein der identische Totalgewinn (BFH, Urt. v. 27.05.2020 - XI R 9/19 Rn. 38 - BStBl II 2020, 802 m. Anm. Langohr-Plato, jurisPR-ArbR 42/2020 Anm. 6; BFH, Urt. v. 04.09.2024 - XI R 25/21 Rn. 71 - BFH/NV 2025, 417; BVerfG, Beschl. v. 12.05.2009 - 2 BvL 1/00 Rn. 29 ff. - BStBl II 2009, 685 m. Anm. P. Fischer, jurisPR-SteuerR 29/2009 Anm. 5).

V. Die Sache sei nicht spruchreif. Das Finanzgericht habe nicht festgestellt, ob die Klägerin die im Streit stehende Rücklage im Jahr 2002 zu Unrecht gebildet habe, sondern diese Frage – aus seiner Sicht konsequenterweise – offengelassen. Das Finanzgericht werde im zweiten Rechtsgang insbesondere zu prüfen haben, ob die von der Klägerin im Jahr 2002 veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört hätten. Wäre dies der Fall, bliebe im Streitjahr für eine Berichtigung der – dann rechtmäßig gebildeten – Rücklage kein Raum. Wäre dies nicht der Fall, wäre die Rücklage im Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Mit dem Besprechungsurteil bestätigt der XI. Senat des BFH die bereits im Urteil vom 07.07.1992 (VIII R 24/91 - BFH/NV 1993, 461) und im Beschluss vom 30.04.2013 (I B 151/12 - BFH/NV 2013, 1572) angelegte Rechtsprechung, wonach zu Unrecht gebildete Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG den allgemeinen Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs unterliegen. Der XI. Senat hat sich dem mit dem Besprechungsurteil nun ausdrücklich angeschlossen.

II. Abzugrenzen ist die dem Rezensionsurteil zugrunde liegende Konstellation der Korrektur einer zu Unrecht gebildeten Reinvestitionsrücklage über die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs von anderen Sachverhalten, über die der BFH bereits entschieden hatte.

1. Soweit der IV. Senat entschieden habe, dass eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage i.S.d. § 7g EStG 2002 a.F. spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen sei (BFH, Urt. v. 28.04.2005 - IV R 30/04 - BStBl II 2005, 704 m. Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 35/2005 Anm. 3), lasse sich daraus kein verallgemeinerungsfähiger Rechtsgedanke ableiten, der auch dem Rücklagensystem des § 6b Abs. 3 EStG zugrunde läge und so den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs verdrängte.

Der entscheidende Unterschied liege darin, dass das BFH-Urteil vom 28.04.2005 (IV R 30/04 - BStBl II 2005, 704 m. Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 35/2005 Anm. 3) einen Steuerpflichtigen betroffen habe, der seinen Gewinn nicht – wie die Klägerin – durch Vergleich seines Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG, sondern durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Da dieser Art der Gewinnermittlung kein steuerbilanzieller Vermögensvergleich zugrunde liege, sei es ausgeschlossen, die bestandskräftig gebildete Ansparrücklage nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs gewinnwirksam aufzulösen. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen hingegen könne eine Korrektur über die Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen.

2. Der XI. Senat hat die Konstellation der Besprechungsentscheidung zudem vom Urteil des BFH vom 17.06.2019 (IV R 19/16 - BStBl II 2019, 614) abgegrenzt. Nach dieser Entscheidung könnten Einlagen, die bilanziell versehentlich unberücksichtigt geblieben seien, nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs in späteren VZ nachgeholt werden. Entscheidend hierfür sei gewesen, dass die unterlassene Berücksichtigung der Einlage zwar bilanziell fehlerhaft gewesen sein möge, aber sich dies zum Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahres nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen habe. So liege der Streitfall ebenfalls nicht. Eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG drücke nicht bloß eine falsche bilanzielle Behandlung aus; es liege vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten vor, da in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen sei.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Das Besprechungsurteil hat erhebliche praktische Relevanz für alle Steuerpflichtigen, die Rücklagen nach § 6b EStG gebildet haben oder beabsichtigen, solche zu bilden. Es verdeutlicht, dass bestandskräftig fehlerhaft gebildete § 6b-Rücklagen nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im ersten noch offenen Jahr zwingend gewinnerhöhend zu korrigieren sind.

E.

Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

I. Der X. Senat des BFH hatte ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung geäußert, und zwar hinsichtlich der Frage, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs eine erfolgswirksame Korrektur eines früheren Bilanzierungsfehlers im ersten offenen Jahr auch dann zulassen, wenn der Fehler sich nicht in einer Bilanzposition, sondern lediglich im Kapitalkonto auswirkt (BFH, Beschl. v. 08.02.2017 - X B 138/16 Rn. 33 - BFH/NV 2017, 579). Jetzt hat der XI. Senat in Rn. 26 des Besprechungsurteils klargestellt, dass diese Frage für den Streitfall von vornherein unbeachtlich sei. Sie bedurfte im Streitfall keiner Klärung, weil die Rücklage nach § 6b EStG einen eigenständigen Bilanzposten darstellt. Die Rechtsfrage ist damit weiterhin offen.

II. Nicht klären musste der BFH im Streitfall die Frage, ob in derartigen Konstellationen der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG erhoben werden darf. Bei einer gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage ist zusätzlich ein Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG i.H.v. 6% für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, vorzunehmen.

1. Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit dieses Gewinnzuschlags kürzlich bestätigt: Durch die pauschale Berechnungsmethode wird die im Einzelfall schwierige Ermittlung des (konkreten) wirtschaftlichen Vorteils unter Beachtung von Zins und Zinseszins und dem jeweiligen Steuersatz vermieden; der Gesetzgeber hat insoweit eine weitreichende Typisierungsbefugnis (BFH, Urt. v. 20.03.2025 - VI R 20/23 Rn. 26 - HFR 2025, 735 m. Anm. Ringler, HFR 2025, 737 und Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 35/2025 Anm. 3).

2. Nicht entschieden hat der BFH im Besprechungsurteil, ob der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG auch in den Fällen einer Korrektur über die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen ist.

a) Zum Gewinnzuschlag bei der Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. hat der BFH bereits entschieden. Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung als solche spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahr aufzulösen, folge daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG a.F. nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Hiermit werde auch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich berücksichtigt wurde, nicht ausgehöhlt. Denn die Ansparabschreibung habe ihrer Natur nach nicht die Wirkung einer endgültigen Steuerminderung. Aus der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung des überhöhten Betrags der Ansparabschreibung folge zugleich die Zulässigkeit des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. (BFH, Urt. v. 28.04.2005 - IV R 30/04 Rn. 24, 29 - BStBl II 2005, 704 m. Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 35/2005 Anm. 3).

b) Der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG erfasst auch rechtswidrig gebildete Rücklagen, die nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aufgelöst werden. Der Gesetzeswortlaut des § 6b Abs. 7 EStG ist insoweit mehrdeutig: Einerseits könnte die Wendung „nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage“ für eine Beschränkung auf rechtmäßige Rücklagen sprechen. Andererseits lässt sich der Verweis auch dahin gehend verstehen, dass jede – rechtmäßig oder rechtswidrig – gebildete Rücklage i.S.d. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG erfasst wird. Weil der Gesetzeswortlaut (wie so häufig) mehrere Interpretationsmöglichkeiten zulässt, ist die Auslegungsfrage nach dem Gesetzeszweck zu entscheiden: Der Gewinnzuschlag kompensiert den Zinsvorteil aus der rücklagenbedingten Steuerminderung (BT-Drs. 9/842, S. 66), unabhängig vom Zeitpunkt der Auflösung (BT-Drs. 11/5970, S. 38). Dieser Zinsvorteil entsteht auch bei rechtswidrig gebildeten Rücklagen. Folglich ist der Gewinnzuschlag auch dann vorzunehmen, wenn die Rücklage über den formellen Bilanzenzusammenhang aufgelöst wird, ohne dass eine Reinvestition erfolgt ist.