juris PraxisReporte

Leitsätze

1. Werden in einem Betrieb vorwiegend Bargeschäfte getätigt, können Mängel der Kassenführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen, mit der Folge, dass Finanzamt (FA) und Finanzgericht (FG) dem Grunde nach zur Schätzung befugt sind.
2. FA und FG sind in der Wahl ihrer Schätzungsmethoden grundsätzlich frei. Jedoch ist diese Freiheit bei mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den allgemeinen für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens (§ 5 der Abgabenordnung) geltenden Grundsätzen eingeschränkt.
3. Im Rahmen der Ermessensausübung sind tendenziell ungenauere Schätzungsmethoden gegenüber genaueren Schätzungsmethoden nachrangig. In der Regel ist der innere Betriebsvergleich im Verhältnis zum äußeren Betriebsvergleich als die zuverlässigere Schätzungsmethode anzusehen.
4. FA und FG müssen das Ergebnis ihrer Schätzung nachvollziehbar begründen. Eine fehlende oder nicht nachvollziehbare Begründung kann zu einem sachlich-rechtlichen Mangel des Urteils führen, der auch ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann.
5. Die Finanzverwaltung darf zur Ermittlung von Vergleichsdaten Datenbanken aufbauen und verwenden, auch wenn diese nicht allgemein zugänglich sind, und es ist zulässig, Vergleichsdaten mit Hilfe von Datenbanken zu ermitteln. Allerdings muss die im Einzelfall zu verwendende Datenbank Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfüllen. Die Gerichte können deshalb gehalten sein, Rückfragen über die Zusammenstellung und Ableitung der anonymisierten Vergleichsdaten zu stellen. Können solche Fragen aus Gründen des Steuergeheimnisses oder aus anderen Gründen nicht beantwortet werden, geht dies zu Lasten des Beweiswertes der Vergleichsdaten (Anschluss an BFH, Urt. v. 17.10.2001 - I R 103/00 - BFHE 197, 68 = BStBl II 2004, 171).
6. Es bestehen gegenwärtig erhebliche Zweifel, ob die amtliche Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form eine geeignete Grundlage für einen äußeren Betriebsvergleich darstellt.

A.

Problemstellung

Der BFH hat sich auf der Grundlage einer Schätzung der Finanzbehörden und des Finanzgerichts mit drei Problemkreisen befasst: Er hat seine Rechtsprechung zur Schätzungsbefugnis bei Buchführungsmängeln im Zusammenhang mit offenen Ladenkassen bestätigt. Des Weiteren hat er dargelegt, wie er Schätzungen der Finanzbehörden und Finanzgerichte überprüft und warum die Schätzung des Finanzgerichts im Streitfall dieser Prüfung nicht standhält. Abschließend hat sich der BFH zu der für die Schätzung verwendeten Richtsatzsammlung des BMF geäußert.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Seinen Hintergrund hat der Rechtstreit vor einer recht gewöhnlichen Ausgangssituation. Danach war die Buchführung einer Diskothek mit bis zu fünf offenen Ladenkassen derartig fehlerbehaftet, dass das Finanzamt und das Finanzgericht im Wege des äußeren Betriebsvergleichs unter Verwendung der Richtsatzsammlung die Umsatzerlöse schätzten.

Der BFH hat die Sache, die sich im zweiten Rechtsgang befindet, an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Der BFH bestätigte die Schätzungsbefugnis des Finanzamts und des Finanzgerichts dem Grunde nach, hielt die Schätzung der Höhe nach allerdings für nicht begründet. Grundsätzlich seien Finanzamt und Finanzgericht bei der Wahl der Schätzungsmethode frei. Aus § 5 AO ergebe sich, dass sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht bei der Auswahl mehrerer in Betracht kommender Schätzungsmethoden nach den allgemeinen für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt seien und dass dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten seien. Finanzamt und Finanzgericht hätten dazu darzulegen, wie sie ihre diesbezüglichen Überzeugungen gewonnen hätten und dass ihre Überzeugungsbildung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise zustande gekommen sei.

Diesen Anforderungen habe die Begründung des Finanzgerichts nicht entsprochen. Denn insbesondere hatte das Finanzgericht im ersten Rechtsgang unter Verweis auf eine Dienstanweisung der Finanzbehörden aus Nordrhein-Westfalen (Bericht des Finanzamts Mönchengladbach vom 23.05.2017) festgestellt, dass Diskotheken nicht der Gewerbeklasse Gast- und Speisewirtschaften zugerechnet werden könnten. Im zweiten Rechtsgang wandte es dann jedoch die niedrigsten Richtsätze für Gaststättenbetriebe auf den Streitfall an.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Die Aussagen des BFH zur Schätzungsbefugnis dem Grunde nach überraschen nicht. Die Besprechungsentscheidung reiht sich in die bisherige Rechtsprechung zur Kassenführung und den diesbezüglichen Aufzeichnungspflichten ein.

Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH, Urt. v. 31.07.1974 - I R 216/72 - BStBl II 1975, 96 unter 1.; BFH, Urt. v. 26.08.1975 - VIII R 109/70 - BStBl II 1976, 210 unter II.; BFH, Urt. v. 20.09.1989 - X R 39/87 - BStBl II 1990, 109 unter 1.). Dafür stellt der Kassensturz eine effektive Prüfungsmöglichkeit der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung dar (vgl. die Gesetzesbegründung zu § 146b Abs. 2 – BT-Drs. 18/9535, S. 23, und daraus entwickelnd das BMF-Schreiben v. 29.05.2018 - BStBl I 2018, 699; Brenner in: Hruschka/Peters/von Freeden, Steuerliche Betriebsprüfung, 2022, Rn. 3.370).

Offene Ladenkassen, die nicht kassensturzfähig sind, begründen einen formellen (Kassen-)Buchführungsmangel. Liegt danach ein Mangel vor, berechtigt er zwar grundsätzlich nur insoweit zur Schätzung, als er Anlass gibt, die Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Bei Bargeschäften ist der BFH allerdings noch strenger und lässt diesbezügliche Mängel ausreichen, die gesamte Buchführung infrage zu stellen und ihr die Ordnungsmäßigkeit zu nehmen (vgl. BFH, Urt. v. 20.03.2017 - X R 11/16 Rn. 48 - BStBl II 2017, 992 m. Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 45/2017 Anm. 3).

II. Der Grund, warum der BFH das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben hat, überrascht ebenfalls nicht.

Eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO bzw. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO muss nachvollziehbar begründet werden. Erst die Begründung der Schätzung macht ihre Überprüfung, ob sie schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig ist, möglich. Daher sind einerseits alle möglichen Anhaltpunkte, unter anderem auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem Finanzgericht Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Für die Revisionsinstanz muss es möglich sein, die Schätzung nachvollziehen zu können, um zu überprüfen, ob das Finanzgericht bei der Tatsachenfeststellung und der Beweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist (BFH, Urt. v. 17.06.2020 - X R 26/18 Rn. 23 m.w.N. - BFH/NV 2021, 314). Das Finanzgericht hat darzulegen, dass und wie es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH, Urt. v. 20.03.2017 - X R 11/16 Rn. 52 - BStBl II 2017, 992).

Bei der Begründung ist zu berücksichtigen, dass Finanzamt bzw. Finanzgericht grundsätzlich in der Wahl der Schätzungsmethode frei sind. Gleichwohl bedingt § 5 AO i.V.m. dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass bei der Auswahl mehrerer in Betracht kommender Schätzungsmethoden die Methode zu wählen ist, die der Wirklichkeit möglichst am nächsten kommt. Stehen dabei Methoden des inneren Betriebsvergleichs zur Verfügung, sind sie dem äußeren Betriebsvergleich wegen seines höheren Unsicherheitsmoments als zuverlässigere Schätzungsmethode vorzuziehen. Wird der äußere Betriebsvergleich als Schätzungsmethode gewählt, müssen – eigentlich eine Selbstverständlichkeit – der zu schätzende Betrieb und die zum Vergleich herangezogenen Betriebe zur gleichen Branche gehören und sich hinsichtlich Betriebsgröße, Lage, Organisation und Kundenstamm ähneln. Bedient sich das Finanzamt oder Finanzgericht beim äußeren Betriebsvergleich der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF, können nur die Richtsätze derjenigen Gewerbeklasse verwendet werden, welcher der zu schätzende Betrieb zuzurechnen ist. Sollen Richtsätze anderer Gewerbeklassen verwendet werden, steigen die Begründungserfordernisse weiter an, den äußeren Betriebsvergleich nachvollziehbar, möglich und geboten erscheinen zu lassen.

An diesem konkreten Erfordernis ist das Finanzgericht im Besprechungsfall gescheitert. Im ersten Rechtsgang hat es den Bericht des Finanzamts Mönchengladbach-Mitte vom 23.05.2017 über Betriebsprüfungen bei Diskotheken als „spezielle Richtsatzsammlung für Diskotheken“ bezeichnet und seiner Schätzung zugrunde gelegt. Im zweiten Rechtsgang hat es dann ausschließlich und ohne eine Begründung auf die Richtsätze des BMF für Gastronomiebetriebe abgestellt. Den ausdrücklichen Hinweis in dem Bericht des Finanzamts Mönchengladbach, wonach die Richtsätze des Gaststättengewerbes auf Diskotheken nicht übertragbar seien, überging das Finanzgericht begründungslos.

III. Die Ausführungen des BFH zur Richtsatzsammlung des BMF – fast 60 Randziffern des insgesamt 140 Randziffern umfassenden Urteils – überraschen dagegen doch, insbesondere weil sie nicht die Grundlage für die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils bilden.

Als Grundlage für seine Hinweise zur Richtsatzsammlung nimmt der BFH Bezug auf eine ältere Entscheidung zu Verrechnungspreisen (BFH, Urt. v. 17.10.2001 - I R 103/00 - BStBl II 2004, 171). Darin war entschieden worden, dass die Finanzverwaltung Datenbanken aufbauen und verwenden darf, die nicht allgemein zugänglich sind. Für Schätzungszwecke dürften aus diesen Datenbanken auch Vergleichsdaten ermittelt werden, sofern die im Einzelfall verwendete Datenbank Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfülle.

Außerdem verweist die Besprechungsentscheidung auf eine neuere Entscheidung des BFH zum Anspruch auf Informationszugang in die der Richtsatzsammlung zugrunde liegenden Unterlagen. In dieser Entscheidung hat sich der BFH zum Rechtscharakter der Richtsatzsammlung und der gesetzlichen Regelung ihrer Genese geäußert (BFH, Urt. v. 09.05.2025 - IX R 1/24 Rn. 21 - BFH/NV 2025, 1201). Danach handelt es sich um Verwaltungsgrundsätze, die der Verbesserung und Erleichterung des Steuervollzugs dienen und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen. Sie seien ein Hilfsmittel zur Verprobung und Schätzung der Umsätze und Gewinne von Steuerpflichtigen mit bundesweiter Geltung.

Vor diesem rechtlichen Hintergrund stellt der BFH in der Besprechungsentscheidung vertiefte Überlegungen zu den statistischen Fragen der Repräsentativität der Datengrundlage insbesondere der Stichprobenselektivität, dem sog. „Selection Bias“, an. Diese Überlegungen führen ihn zu erheblichen Zweifeln an der Eignung der Richtsatzsammlung als Grundlage für Schätzungen. Anders ausgedrückt: Er hält sie in ihrer derzeitigen Form für ungeeignet.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Die gute Nachricht zuerst: Der äußere Betriebsvergleich in Form der Schätzung mittels Richtsatzsammlung ist nicht tot. Allerdings schärft der BFH mit der Besprechungsentscheidung die Anforderungen an die Nutzung der Richtsatzsammlung und der notwendigen Begründung (so wohl auch Peters, AO-StB 2025, 356). Zudem gibt er der Finanzverwaltung auf, bei der Zufallsauswahl der Richtsatzsammlung nachzuarbeiten und mögliche statistische Unzulänglichkeiten bei der Stichprobenselektivität abzustellen.

Dies macht Schätzungsfälle aus Sicht der Finanzverwaltung und Finanzgerichte im Hinblick auf den äußeren Betriebsvergleich nicht unbedingt einfacher. Denn bis zu ihrer Überarbeitung erscheint der Einsatz der Richtsatzsammlung nicht mehr möglich. Die Steuerpflichtigen und ihre Berater können dem Einsatz der Richtsatzsammlung durch die Finanzverwaltung derzeit mit der Besprechungsentscheidung entgegentreten.

Der innere Betriebsvergleich (z.B. in Form einer Nachkalkulation oder eines Zeitreihenvergleichs) erfährt durch die Besprechungsentscheidung eine deutliche Aufwertung, insbesondere weil der BFH postuliert, dass er in puncto Genauigkeit dem äußeren Betriebsvergleich überlegen sei. Ob das bei volatilen Geschäftsmodellen oder sich verändernden Geschäftsumfeldern wirklich immer der Fall ist, mag dahingestellt bleiben. Im Einzelfall könnte dem äußeren Betriebsvergleich allerdings auch der Vorzug zu geben sein.

Für die Zukunft – wohl nach der Überarbeitung der Richtsatzsammlung – schlägt der BFH in Rn. 128 der Besprechungsentscheidung ein zweistufiges Vorgehen vor: In einem ersten Schritt soll aus der weiten Spanne der jeweiligen Gewerbeklasse unter Heranziehung tatsächlicher Verhältnisse (wie z.B. der Lage des Betriebs, dem Lohn- und Mietenniveau, dem Kundenkreis und sonstiger Merkmale) eine Verengung der Spannbreite hergeleitet werden. Im zweiten Schritt soll dann aus der verengten Spannbreite ein nachvollziehbar begründbarer Wert genommen werden. Es bleibt abzuwarten, ob andere Senate des BFH diesem Vorgehen folgen.

Die Überlegungen des BFH zu den statistischen Anforderungen an eine Datensammlung für Benchmarkzwecke verdienen auch im Hinblick auf die Verrechnungspreise (Fremdvergleichsgrundsatz, § 1 Abs. 1 AStG) Beachtung. Die Vorgehensweise zur Nutzung von Datenbanken in diesem Bereich ist sowohl in nationalen Verwaltungsanweisungen als auch internationalen Richtlinien (OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, A.4.3 - externe Vergleichswerte und Informationsquellen -, als Anlage 1 Teil des BMF-Schreibens v. 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise / Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG - BStBl I 2023, 1093, 1130) geregelt. Insoweit bleibt abzuwarten, ob und inwieweit die Finanzverwaltung die von ihr in dem Bereich genutzten Datenbanken (Amadeus, Orbis etc.) hinsichtlich der statistischen Erwägungen zur Richtsatzsammlung überprüft bzw. überhaupt überprüfen kann.

Am Ende bleibt der Schluss, dass Schätzungen Fälle des Finanzgerichts sind, die auch dort abschließend entschieden und nachvollziehbar begründet werden müssen (BFH, Urt. v. 20.03.2017 - X R 11/16 - BStBl II 2017, 992 m. Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 45/2017 Anm. 3).