Zur Besteuerung des Übernahmegewinns bei der Aufwärtsverschmelzung

Zur Besteuerung des Übernahmegewinns bei der Aufwärtsverschmelzung

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 17.9.2025 (10 K 10003/22) zur Besteuerung des Übernahmegewinns bei der Aufwärtsverschmelzung entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Dr. Oliver Rode kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Das Gericht hatte darüber zu entscheiden, ob im Fall der Aufwärtsverschmelzung zweier KapG auf ihre Muttergesellschaft (Upstream-Merger) 5 % des Übernahmegewinns i.S. von § 12 Abs. 2 UmwStG bei der übernehmenden Gesellschaft als nicht abziehbare BA i.S. von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG hinzuzurechnen sind. Das Verfahren betraf dabei – anders als das bereits beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 27/22 – einen reinen Inlandsfall.

II. Rechtsauffassungen

Die Gesetzeslage ist eindeutig. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 8b KStG auf den Übernahmegewinn anwendbar. 5 % des Übernahmegewinns werden somit nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nichtabziehbare BA fingiert. Die Klin. argumentierte jedoch mit einem Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot stelle eine Besteuerung i. S. von Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie dar. Dies ist auch die Auffassung von Teilen der Literatur (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 51, m.w.N.). Zum Teil wird im Schrifttum sogar vertreten, dass der Verstoß gegen das Unionsrecht so eindeutig sei, dass es nicht einmal einer Vorlage zum EuGH bedürfe und dass eine Besteuerung des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auch bei rein nationalen Verschmelzungen (wie im Streitfall) zu unterbleiben habe, da der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht habe, dass rein nationale und grenzüberschreitende Sachverhalte gleichbehandelt werden sollten (Desens in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl. 2022, § 12 UmwStG Rz. 28, 29, m.w.N.).

Im Hinblick auf das Revisionsverfahren X R 27/22 beantragte die Klin. das Ruhen des Verfahrens.

III. Die Entscheidung des FG

Das FG lehnte die Verfahrensruhe ab, da das Verfahren X R 27/22 – anders als der Streitfall – einen grenzüberschreitenden Sachverhalt betraf und die Übertragbarkeit der Aussagen des BFH somit zweifelhaft schien. Das FG wies stattdessen die Klage ab und ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG uneingeschränkt anzuwenden. Es bestehe weder eine versehentliche Regelungslücke noch ein Auslegungsspielraum. Ein Verstoß gegen das Unionsrecht vermochte das Gericht ebenfalls nicht zu erkennen. Die Fusionsrichtlinie sei auf den Inlandsfall schon gar nicht anwendbar, ungeachtet dessen bestehe aber auch kein Verstoß gegen die Richtlinie. Durch die Fusionsrichtlinie sei es den Mitgliedstaaten nicht verwehrt, nach ihren nationalen Vorschriften pauschal 5 % des Übernahmegewinns aus einer Aufwärtsverschmelzung als nichtabziehbare BA zu behandeln. Es sollten Übernahmegewinne im gleichen Umfang steuerbefreit werden wie Gewinnausschüttungen i. S. der Mutter-Tochter-Richtlinie. Die Regelung eines pauschalen Abzugsverbots stelle jedoch einen eigenständigen Besteuerungstatbestand dar, der unionsrechtlich nicht ausgeschlossen sei. Der BFH habe im Hinblick auf den von einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erzielten Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen KapG bereits entschieden, dass die Fiktion nichtabziehbarer BA die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG nicht partiell wieder zurücknehme (BFH-Urteil vom 31.5.2017 I R 37/15, BStBl II 2018, 144). Ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV sei im vorliegenden Verfahren jedenfalls nicht durchzuführen. Die Klin. könne einen Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie nämlich allenfalls über die Behauptung einer ungerechtfertigten Inländerdiskriminierung geltend machen. Hierüber hätten aber die nationalen Gerichte zu entscheiden.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Der Entscheidung ist m. E. zuzustimmen. Bei der Fiktion nichtabziehbarer BA handelt es sich nicht um eine von Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie angesprochene Besteuerung der Wertsteigerungen, sondern um einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, mithin ein „aliud“. Diese Sichtweise vertritt der BFH – wie das FG zutreffend ausführt – bereits in seinem Urteil vom 31.5.2017 I R 37/15 (BStBl II 2018, 144). Die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns bzw. hier des Übernahmegewinns ist grundsätzlich nicht tangiert, auch wenn der BFH nicht verkennt, dass die Fiktion nichtabziehbarer BA wirtschaftlich unbestreitbar wie eine partielle Rücknahme der Steuerfreistellung wirkt.

V. Konsequenzen

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Zunächst dürfte der BFH jedoch in dem bereits anhängigen Verfahren X R 27/22 entscheiden. Sofern der BFH für den Fall der grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Aufwärtsverschmelzung (ebenso wie die Vorinstanz Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 24.3.2022 1 K 181/19, EFG 2022, 979, und entsprechend der hier vertretenen Auffassung) keinen Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie zu erkennen vermag, muss dies für den reinen Inlandsfall erst recht gelten.