FG Saarbrücken Urteil vom 30.6.2005, 1 K 40/01

Gehaltszahlungen an mitarbeitenden Ehegatten nur bei Zahlungsnachweis Betriebsausgaben - unaufgeklärte Einzahlungen auf betriebliches Konto als nicht versteuerte Einnahmen

Leitsätze

1. Der Steuerpflichtige hat die Herkunft von Einlagen ins Betriebsvermögen aufzuklären, selbst wenn diese aus dem Privatvermögen stammen. Ist eine Klärung trotz Ausschöpfung aller Beweismittel nicht möglich, so kann angenommen werden, dass die Einnahmen aus steuerpflichtigen Quellen stammen.

2. Bei der Schätzung der Höhe dieser Einnahmen ist nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, welcher Wertansatz der Realität am nächsten kommt. In aller Regel tritt ein Teil der nicht erfassten Einnahmen nicht mehr als Einlagen in Erscheinung, sondern wird direkt für die Lebenshaltung und sonstige Zwecke verwendet.

Tatbestand

Der Kläger erzielt als Immobilienmakler Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch eine Bilanz ermittelt (§ 4 Abs. 1 EStG). Seine Ehefrau war in seinem Betrieb als kaufmännische Angestellte beschäftigt.

1996 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer hat folgendes beanstandet:

· Buchführungsmängel, welche bereits 1987 bei der vorhergehenden Betriebsprüfung für 1982 bis 1984 festgestellt worden seien, hätten fortbestanden, und zwar (Bl. 7, 63 BpA):

-  Die Einnahmen seien nicht in voller Höhe erfasst.

-  In einigen Fällen sei der Quittungsbeleg des Gerichtsvollziehers der einzige Nachweis des           verbuchten Aufwandes.

-  Die Buchungsbelege zu verschiedenen Geschäftsvorfällen hätten nicht vorgelegen.

-  Die Geschäftsvorfälle seien erst bei Zahlung gebucht worden.

· Das Ehegattengehalt 1992 (2.400 DM) sei über das Einlagekonto gebucht worden. Ein Zahlungsnachweis habe nicht vorgelegen.

· Eine Verbindlichkeit i.H.v. 6.490,51 DM sei zum 31. Dezember 1991 über das Privatkonto ausgebucht worden.

· Auf dem Bankkonto hätten sich ungeklärte Einzahlungen gefunden, aus denen sich folgende Auswirkungen ergeben würden:

1990

1991

1992

Einlagen 36.744,36

38.762,00

15.000,00

Umsatzsteuer 4.512,47

4.760,00

1.842,11

Mehrgewinn/-umsatz 32.231,89

34.001,75

13.157,89

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an, nahm die vorgeschlagenen Korrekturen vor und erließ am 2. März 1998 entsprechende Änderungsbescheide (Bl. 25, 35, 46 UStA; Bl. 76, 102, 120 EStA; Bl. 126, 151, 176 GewStA). Nach der überwiegend erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob der Kläger am 12. Februar 2001 Klage.

Er beantragt sinngemäß (Bl. 1 f., 24, 30),

unter Änderung der angefochtenen Bescheide, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2001, die Einkommensteuer, die Umsatzsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag wie folgt festzusetzen:

- 1990: ohne Zuschätzungen i.H.v. 36.744 DM und unter Feststellung eines entsprechenden Verlustvortrages,

- 1991: ohne Zuschätzungen i.H.v. 38.762 DM und ohne Gewinnerhöhung über 6.490 DM,

- 1992: ohne Zuschätzungen i.H.v. 15.000 DM und unter Anerkennung weiterer Betriebsausgaben i.H.v. 2.400 DM.

· Ehegattengehalt

Das Gehalt sei 1992 i.H.v. 2.400 DM in bar gezahlt worden, allerdings nicht aus der Kasse, sondern seitens des Klägers selbst. Diese Abweichung von den geschäftsüblichen Gepflogenheiten sei als Einzelfallindiz nicht geeignet, das Arbeitsverhältnis in Frage zu stellen, da der Ehefrau aufgrund ihrer kontinuierlichen Tätigkeit das Gehalt auch zugestanden habe (Bl. 31 f.).

· Ausgebuchte Verbindlichkeit

Bei der über das Privatkonto ausgebuchten Verbindlichkeit handele es sich um Rechtsanwaltshonorare und Maklerprovisionen. Irrelevant sei, dass die Verbindlichkeit über das Privatkonto ausgebucht worden sei; entscheidend sei der Bestand der Verbindlichkeit, welcher auf Rückfrage beim Kreditor bestätigt worden sein müsste (Bl. 32).

· Ungeklärte Einlagen

Die Einzahlungen auf das Bankkonto habe die Schwiegermutter des Klägers, Frau B, getätigt, welche die Alleinerbin ihrer Tante, Frau K, sei und die zur ihren Lebzeiten dem Kläger hin und wieder bei finanziellen Engpässen Darlehen gewährt habe. Frau B sei bereit, die Bereitstellung von finanziellen Mitteln zur betrieblichen Verwendung in einer Gesamthöhe von 90.000 DM innerhalb des Zeitraumes 1990 bis 1992 in schriftlicher Form eidesstattlich zu versichern (Bl. 34 f.).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

· Ehegattengehalt

Der Beklagte habe nicht das gesamte Arbeitsverhältnis angezweifelt, sondern lediglich 2.400 DM nicht zum Abzug zugelassen, da der Kläger insoweit seine Belastung, d.h. die Bezahlung dieses Betrages, nicht habe nachweisen können (Bl. 17).

· Ausgebuchte Verbindlichkeit

Die fragliche Verbindlichkeit sei zum 31. Dezember 1991 mit 0 DM zu bewerten, da der Kläger weder einen Beweis für deren Vorhandensein noch für deren Tilgung erbracht habe (Bl. 17).

· Ungeklärte Einlagen

Es liege keine ordnungsgemäße Buchführung vor, so dass die Besteuerungsgrundlagen im Wege einer Ergänzungsschätzung zu korrigieren gewesen seien. Der Kläger sei der Aufforderung, die Herkunft der "ungeklärten Geldeingänge" darzustellen, nicht nachgekommen. Der vorgelegte Verkaufsvertrag aus 1992, aus dem frühestens im November 1992 Gelder hätten fließen können, sei ungeeignet, Einnahmen vor diesem Zeitpunkt zu belegen. Der Kläger sei seiner Mitwirkungsverpflichtung bei der Sachverhaltsermittlung nicht hinreichend nachgekommen, weil er Tatsachen oder Belege, die ausschließlich oder überwiegend seiner Wissens- und Einflusssphäre zugehören, nicht vorgelegt habe (Bl. 16 f.).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Steuer- und Rechtsbehelfsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Ehegattengehalt 1992

a.   Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (sog. Fremdvergleich, s. z.B. BFH vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106, jeweils m.w.N.). Durch diese Anforderungen soll der Bereich der Einkunftserzielung von der Privatsphäre (§ 12 EStG) getrennt werden. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Allerdings sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses um so strengere Maßstäbe anzulegen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (vgl. z.B. BFH vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 , BStBl. II 1997, 196 m.w.N.).

Von den Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses ist die Frage zu unterscheiden, ob und in welchem Umfang durch dieses Betriebsausgaben in Form von Gehaltszahlungen entstanden sind. Derartige Zahlungen sind vom Steuerpflichtigen im Zweifelsfall nachzuweisen. Gelingt dieser Nachweis nicht, so hat er die Folgen der damit verbundenen Unsicherheit zu tragen (z.B. BFH vom 13. Dezember 1985 III R 183/81, BStBl. II 1986, 441).

b)   Die geltend gemachten Gehaltszahlungen i.H.v. 2.400 DM können nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Zwar ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Der Kläger konnte jedoch die Zahlung der streitigen 2.400 DM an seine Ehefrau nicht nachweisen. Seine bloße Behauptung, er habe die fraglichen Beträge aus privaten Mitteln an seine Ehefrau gezahlt, ist nicht geeignet, die diesbezüglichen Zweifel zu beseitigen. Er hat hierfür keine Beweise angeboten, sondern sich darauf beschränkt, die Existenz des Arbeitsverhältnisses darzulegen, die der Beklagten jedoch nicht angezweifelt hat. Während des Prüfungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens hat der Kläger hinreichend Anlass und Gelegenheit zu einer entsprechenden Nachweisführung gehabt. Dieser ist er nicht nachgekommen.

2. Ausgebuchte Verbindlichkeit 1991

Die streitige Verbindlichkeit über 6.490 DM, die im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1991 über das Privatkonto ausgebucht worden ist, ist gewinnerhöhend aufzulösen. Der Kläger trägt zwar vor, es habe sich hierbei um ehemalige Verbindlichkeiten aus Rechtsanwaltshonoraren und Maklerprovisionen gehandelt; er ist hierfür aber den Nachweis schuldig geblieben. Während des Prüfungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens hat der Kläger hinreichend Anlass und Gelegenheit zu einer entsprechenden Nachweisführung gehabt, die durch die Vorlage von Rechnungen oder von entsprechende Überweisungen dokumentierenden Kontoauszügen ohne weiteres hätte möglich sein müssen. Dieser Nachweispflicht ist er nicht nachgekommen und hat deshalb die damit verbundenen Folgen zu tragen.

3. Ungeklärte Einnahmen

a.   Anders als bei Einzahlungen auf ein privates Konto trifft den Steuerpflichtigen - wie vorliegend der Fall - bei Einzahlungen auf ein betriebliches Konto eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung hinsichtlich der Herkunft der verbuchten Guthaben (BFH vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476). Bei der Prüfung, ob Einlagen gegeben sind, bzw. wo die hierzu verwendeten Mittel herkommen, ist der Steuerpflichtige wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Bei Verletzung dieser Pflicht kann das FG von einer weiteren Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahin würdigen, dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (BFH v. 30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56). Der Steuerpflichtige hat die Herkunft von Einlagen ins Betriebsvermögen aufzuklären, selbst wenn diese aus dem Privatvermögen stammen (BFH v. 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl. II 1989, 462, 465). Lässt sich deren Herkunft trotz Ausschöpfung aller Beweismittel nicht klären, so kann angenommen werden, dass dem Steuerpflichtigen mehr Einnahmen aus steuerpflichtigen Quellen zur Verfügung gestanden haben, als er erklärt hat (BFH v. 2. Juli 1999 V B 83/99, BFH/NV 1999, 1450; v. 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416).

Bei der Schätzung der Höhe dieser Einnahmen ist nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, welcher Wertansatz der Realität am nächsten kommt. Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (grundlegend: BFH vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl. III 1967, 686). Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um im Einzelfall den gesuchten Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu treffen (BFH vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl. II 2002, 450, 452). Bei einer groben Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen darf das Finanzamt auf grobe Schätzungsverfahren zurückgreifen. Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 8. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226; vom 9. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl. II 2001, 775).

b.   Hiernach bestehen im Entscheidungsfall weder an der Schätzungsbefugnis des Beklagten noch daran Zweifel, dass er die Schätzung jedenfalls nicht zum Nachteil des Klägers durchgeführt hat.

Denn die Betriebsprüfung hat nicht nur die Aufzeichnungen des Klägers in einem nicht ordnungsgemäßen Zustand vorgefunden; der Kläger konnte auch die Herkunft der von dem Prüfer festgestellten Einlagebeträge nicht erläutern. Seine Behauptung, die Zahlungen würden von seiner Schwiegermutter, Frau B, stammen, hat er nicht nachgewiesen. Hierzu hatte er während des Prüfungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens aber hinreichend Anlass und Gelegenheit. Der Versuch, diesen Nachweis durch die Vorlage des Vertrages vom 11. September 1992 im Rechtsbehelfsverfahren zu führen (Bl. 19 ff. Rbh), muss schon deshalb als gescheitert angesehen werden, weil der dort vereinbarte Kaufpreis erst am 16. November 1992 fällig geworden ist. Zudem war dieser Kaufpreis auf das Konto 0000.000-000 bei der X-Bank zu überweisen, so dass sich die Vorlage der mit den entsprechenden Geldbewegungen in Zusammenhang stehenden Bankauszüge angeboten hätte. Nur am Rande sei in diesem Zusammenhang erwähnt, dass - ausweislich der Tz 8 des Prüfungsberichtes - eine förmliche Schlussbesprechung unterblieben ist, weil die Prüfungsfeststellungen vom Steuerpflichtigen anerkannt worden sind und er auf die Schlussbesprechung demzufolge verzichtet hat. Zur mündlichen Verhandlung ist für den Kläger niemand erschienen. Von daher gesehen erscheint es nicht fernliegend, die ungeklärten Einlagebeträge als Einnahmen aus nicht erfassten Honoraren zu behandeln und dementsprechend den Gewinn zu erhöhen. Dies ist um so weniger zu beanstanden, als der Beklagte hierbei noch nicht einmal berücksichtigt hat, dass wahrscheinlich ein Teil der nicht erfassten Honorarzahlungen nicht mehr als Einlagen wieder in Erscheinung getreten, sondern direkt für die Lebenshaltung und sonstige Zwecke verbraucht worden sein dürfte.

4.   Die Klage war nach alledem bezüglich aller Streitgegenstände als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.