FG Saarbrücken Urteil vom 1.6.2016, 2 K 1184/14

Zeitliche Wirkung der Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises - Unzulässigkeit einer im Insolvenzverfahren erklärten Aufrechnung gegen einen Umsatzsteuererstattungsanspruch

Leitsätze

1. Die Aufrechnung gegen einen Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig, wenn dieser Erstattungsanspruch wegen Berichtigung eines unberechtigten Steuerausweises erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners entstanden ist.



2. Die Berichtigung eines unrichtigen Umsatzsteuerausweises, der darauf beruht, dass steuerfreie Umsätze unzutreffend als steuerpflichtig behandelt und die daraus ermittelte Umsatzsteuer an das Finanzamt gezahlt wurden, lässt die Steuerschuld nicht rückwirkend entfallen. Vielmehr ist die Umsatzsteuerschuld gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Besteuerungszeitraum rückgängig zu machen, in dem der unrichtige Steuerausweis berichtigt worden ist.



3. Der unrichtige Umsatzsteuerausweis in einer Rechnung bildet gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 203 MwStSystRL einen eigenen Besteuerungstatbestand, der so lange erfüllt ist, bis die unrichtige Rechnung nach Maßgabe des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG beseitigt wurde. Für einen Erstattungsanspruch hinsichtlich der im Zusammenhang damit zu Unrecht ausgewiesenen und abgeführten Umsatzsteuer sind demnach alle materiell-rechtlichen Voraussetzungen erst dann erfüllt, wenn die maßgebliche Rechnung berichtigt wurde.



4. Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO kommt es auf die Begründung der Hauptforderung im insolvenzrechtlichen Sinn an. Handelt es sich bei der Hauptforderung um einen auf der Rechnungsberichtigung beruhenden Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, wird dieser im insolvenzrechtlichen Sinn mit der Berichtigung der Rechnung begründet.

Tenor

Unter Änderung des Abrechnungsbescheids vom 11. Juni 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2014 wird festgestellt, dass der sich aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2012 ergebende Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch besteht, da er nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abzuwenden, sofern nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Das Verfahren betrifft die Frage der Wirksamkeit einer vom Beklagten im Insolvenzverfahren erklärten Aufrechnung gegen einen Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH (im Folgenden: GmbH), das am 24. Januar 2012 beantragt worden war. Im Rahmen der vom Insolvenzgericht angeordneten Sicherungsmaßnahmen war der Kläger bereits als vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden, während gleichzeitig ein allgemeines Verfügungsverbot angeordnet worden war. Das Insolvenzverfahren wurde am 1. April 2012 wegen Zahlungsunfähigkeit der GmbH eröffnet.

Für die Jahre 2005 bis 2007 führte das Finanzamt Y bei der GmbH eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. In deren Verlauf stellte der Prüfer fest, dass die GmbH im Jahr 2007 in einer Reihe von Rechnungen gegenüber der Z Umsatzsteuer in Höhe von rund xxx.xxx EUR zu Unrecht gesondert ausgewiesen und an den Beklagten abgeführt hatte. Bei den betroffenen Leistungen handelte es sich um steuerfreie Leistungen im Sinne von § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 2 UStG (Rbh, Bl. 10). Der Insolvenzverwalter erteilte aufgrund dessen im September 2012 berichtigte Rechnungen, die keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis mehr enthielten (Rbh, Bl. 9 f.).

Am 9. November 2012 reichte der Kläger eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2012 beim Beklagten ein, welche die Rechnungsberichtigung berücksichtigte.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Klägers an, dass in Höhe des zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrages aufgrund der Rechnungsberichtigung ein Erstattungsanspruch zugunsten der GmbH ergab, und stimmte der Umsatzsteuer-Voranmeldung zu. Er war jedoch der Auffassung, dass es sich um einen vorinsolvenzlichen Anspruch handelte, gegen den mit Steueransprüchen aufgerechnet werden könne, und teilte dies dem Kläger mit. Im Januar 2013 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass das aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung resultierende Guthaben auf bestehende Umsatzsteuerschulden umgebucht worden sei. Hiergegen erhob der Kläger Einwendungen, woraufhin der Beklagte am 11. Juni 2013 einen Abrechnungsbescheid erließ. Darin stellt er fest, dass der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch durch Aufrechnung erloschen sei.

Hiergegen legte der Kläger am 28. Juni 2013 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2014 als unbegründet zurückwies.

Am 30. Mai 2014 hat der Kläger Klage erhoben.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, der angefochtene Abrechnungsbescheid sei rechtswidrig, da er auf der Annahme beruhe, der Erstattungsanspruch sei bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH begründet worden. Demgegenüber sei die vom Beklagten erklärte Aufrechnung gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unwirksam.

Der Beklagte verkenne den Unterschied zwischen der abgabenrechtlichen Entstehung und der insolvenzrechtlichen Begründung des Anspruchs. Seine Handhabung sei weder mit dem Insolvenzrecht noch mit den unionsrechtlichen Vorgaben des Umsatzsteuerrechts vereinbar. Sie führe zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Privilegierung der Finanzverwaltung im Insolvenzverfahren. Soweit sich der Beklagte auf die Rechtsprechung des BFH berufe, sei diese mittlerweile aufgegeben worden. Demnach sei davon auszugehen, dass ein Umsatzsteueranspruch aufgrund unrichtigen Ausweises in einer Rechnung im Zeitpunkt der Rechnungserteilung entstehe und demzufolge der Erstattungsanspruch im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung.

Für die insolvenzrechtliche Betrachtung könne nicht auf den Unterschied zwischen unrichtigem und unberechtigtem Umsatzsteuerausweis unterschieden werden. Eine solche Differenzierung ergebe sich auch nicht aus dem Unionsrecht, möge sie auch im deutschen Umsatzsteuerrecht vorgenommen werden.

Abgesehen davon beruhe die Aufrechnung auf einer anfechtbaren Rechtshandlung, so dass ihr das Aufrechnungsverbot aus § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegenstehe.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Abrechnungsbescheids vom 11. Juni 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2014 festzustellen, dass der sich aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2012 ergebende Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch besteht, da er nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, der Abrechnungsbescheid sei rechtmäßig, da der Erstattungsanspruch durch Aufrechnung erloschen sei. Der geschuldete Steuerbetrag sei in dem Besteuerungszeitraum zu berichtigen gewesen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage aufgrund der Rechnungsberichtigung eingetreten sei. Im Zeitpunkt der Umbuchungsmitteilung habe eine Aufrechnungslage bestanden. Der Aufrechnung habe auch nicht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegengestanden.

Zwar sei der Erstattungsanspruch abgabenrechtlichen erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung entstanden, in insolvenzrechtlicher Hinsicht sei jedoch bereits im Zeitpunkt der Ausgabe der unzutreffenden Rechnung begründet worden. Im Hinblick auf den Umsatzsteueranspruch stelle die Rechnungsberichtigung lediglich eine auflösende Bedingung dar, so dass der Erstattungsanspruch infolge der Berichtigung gerade durch die vor der Insolvenzeröffnung geleistete Zahlung ausgelöst worden sei. Demnach schulde der Beklagte diesen Erstattungsanspruch im insolvenzrechtlichen Sinne nicht erst seit der Rechnungsberichtigung. Ein Widerspruch zum europäischen Unionsrecht sei hierin nicht zu sehen.

Entgegen der Auffassung des Klägers sei § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht einschlägig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Behördenakten (fünf Bände) und die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene, auf § 218 Abs. 2 AO beruhende Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die GmbH in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), die durch den Kläger als Beteiligten kraft Amtes (vgl. § 80 Abs. 1 InsO) im finanzgerichtlichen Verfahren geltend gemacht werden. Denn der Beklagte hat in dem Bescheid zu Unrecht festgestellt, dass der Erstattungsanspruch durch eine wirksame Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB, §§ 94 ff. InsO) erloschen ist, während die Aufrechnung nach der Überzeugung des Gerichts gegen das in § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO normierte Aufrechnungsverbot verstieß.

1.1 Der Beklagte hat die Aufrechnung gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 388 AO (Anmerkung des Dokumentars: § 388 BGB) in Form der Umbuchungsmitteilung vom 29. Januar 2013 (konkludent) erklärt (vgl. insoweit BFH vom 26. Juli 2005 VII R 59/04, BFH/NV 2006, 5; vom 26. Juli 2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7; vom 26. Juli 2005 VII R 72/04, BStBl II 2006, 350; vom 18. Juli 2005 VII B 230/07, juris).

1.2 Grundsätzlich bestand eine Aufrechnungslage (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 BGB), da sich die erfüllbare Hauptforderung (der Erstattungsanspruch) und die durchsetzbare Gegenforderung (die Umsatzsteueransprüche) als auf Geld gerichtete und damit gleichartige Ansprüche gegenüberstanden und auf Seiten der GmbH und des Beklagten jeweils Schuldner- und Gläubigeridentität bestand.

Einerseits bestanden fällige (§ 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 UStG) und damit durchsetzbare Gegenforderungen in Form der Umsatzsteueransprüche, die der Beklagte als Insolvenzforderungen im Insolvenzverfahren geltend gemacht hatte und für welche der von ihm vertretene Fiskus als Gläubiger galt (§ 226 Abs. 4 AO, Art. 106 Abs. 3 Satz 1 GG).

Diesen stand der Erstattungsanspruch der GmbH, deren steuerliche Pflichten vom Kläger gemäß §§ 34 Abs. 3 AO, 80 Abs. 1 InsO wahrgenommen werden, aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegenüber. Der Erstattungsanspruch ergab sich aus der infolge der Rechnungsberichtigung (wegen unrichtigen Umsatzsteuerausweises, § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) resultierenden Berichtigung des Umsatzsteueranspruchs gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Dieser Anspruch war aufgrund der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2012 entsprechend § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG durch den Beklagten (vgl. § 226 Abs. 4 AO) erfüllbar.

1.3 Die Aufrechnung ist jedoch gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig, da der vom Beklagten vertretene Fiskus als Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Denn der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch ist erst im September 2012 und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH entstanden.

1.3.1 In abgabenrechtlicher Hinsicht fällt die Entstehung (§ 38 AO) ohne Zweifel in die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Denn aus der in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG folgt insbesondere, dass die Berichtigung des unrichtigen – weil steuerfreie Umsätze (§ 4 Nr. 2 UStG) betreffenden und damit zu hohen - Steuerausweises die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG nicht rückwirkend wieder entfallen ließ. Vielmehr war die Steuerschuld  entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Besteuerungszeitraum rückgängig zu machen, in dem der unrichtige Steuerausweis berichtigt worden ist, mithin im September 2012. Denn dies ist der Besteuerungszeitraum, in welchem der Kläger für die GmbH der Z als Leistungsempfängerin eine korrigierte Rechnung erteilt hat (vgl. zum Vorstehenden zum Beispiel Weymüller in BeckOK UStG, 9. Aufl. 2016, § 17 Rz. 24).

1.3.2 Ungeachtet dessen greift § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im vorliegenden Fall ein, weil der Erstattungsanspruch auch im insolvenzrechtlichen Sinne während des laufenden Insolvenzverfahrens begründet wurde. Denn erst mit der Rechnungsberichtigung im September 2012 waren sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs erfüllt (vgl. insoweit zuletzt BFH vom 18. August 2015 VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87).

Zwar waren die Umsätze, auf welche sich die Rechnungsberichtigung bezog, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 4 Nr. 2 UStG steuerfrei, nämlich als die entsprechenden sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) erbracht wurden. Dies konnte grundsätzlich zu einem aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch führen. Denn grundsätzlich entsteht der Rechtsanspruch auf Erstattung kraft Gesetzes (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO) ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten (vgl. BFH vom 23. Februar 2012 I R 20/10, BStBl II 2011, 822; vom 18. August 2015 VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87) in dem Zeitpunkt, in dem die Umsatzsteuer für die steuerfreien Umsätze entrichtet worden ist (BFH vom 18. August 2015 VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87).

Dies steht der Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Streitfall jedoch nicht entgegen. Denn es ist zu beachten, dass nicht lediglich die Umsatzsteuer für steuerfreie Umsätze entrichtet worden war, sondern dass der unrichtige Umsatzsteuerausweis in den betreffenden Rechnungen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG einen eigenständigen Umsatzsteueranspruch auslöste. Der unrichtige Umsatzsteuerausweis in einer Rechnung bildet einen eigenen Besteuerungstatbestand (vgl. Art. 203 MwStSystRL; BFH vom 8. September 2011 V R 5/10, BStBl II 2012, 620), der so lange erfüllt ist, bis die unrichtige Rechnung nach Maßgabe des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG beseitigt wurde. In Bezug auf § 37 Abs. 2 Satz 1 AO bestand demnach ein Rechtsgrund für die Erhebung der Umsatzsteuer, und es erfolgte keine rechtsgrundlose Zahlung. Demgegenüber ist für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entscheidend, wann die zu berichtigende Steuerforderung begründet worden, sondern wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand erfüllt ist (BFH vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BStBl II 2013, 36 zur Berichtigung nach § 17 Abs. 2 UStG).

Aus der Eigenschaft des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG als materiell-rechtlicher Tatbestand folgt, dass Ansprüche aus der Umsatzsteuer-Festsetzung für den Zeitraum einer Änderung nach § 17 Abs. 1 UStG in voller Höhe in diesem Zeitpunkt entstehen und folglich auch nicht auf vergangene Festsetzungen zurückwirken (BFH vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BStBl II 2007, 415; Korn in Bunjes, UStG, 14. Aufl. 2015, § 17 Rz. 14).

Ist indessen für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO maßgeblich, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt waren (BFH vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BStBl II 2013, 36), kommt es für den aus einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG resultierenden Erstattungsanspruch in materiell-rechtlicher Hinsicht darauf an, wann der unrichtige Steuerausweis in einer berichtigten Rechnung beseitigt wurde (FG Hamburg vom 25. November 2015 6 K 167/15, EFG 2016, 421 mit Anmerkung Büchter-Hole, unter Hinweis auf BFH vom 18. August 2015 VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87; vgl. auch BFH vom 21. März 2014 VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088 zur vergleichbaren Rechtslage bei der Investitionszulage; anders, aber zweifelnd Waza in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl. 2014, Rz. 883). Dieses Ereignis fiel im Streitfall in den September 2012 und damit in die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Erst mit der Rechnungsberichtigung durch den Kläger wurde der Rechtsgrund für die Zahlung der Umsatzsteuer beseitigt, so dass erst in diesem Zeitpunkt die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO erfüllt waren.

Demzufolge ist der Beklagte - bzw. sind die von ihm vertretenen Fiski (vgl. Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 108 Abs. 2 GG, § 226 Abs. 4 AO) – den Erstattungsanspruch erst nach Insolvenzeröffnung zur Masse schuldig geworden.

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sowie zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VII R 34/15 zugelassen. Insoweit schließt sich der Senat dem FG Hamburg an (FG Hamburg vom 25. November 2015 6 K 167/15, EFG 2016, 421).