FG Saarbrücken Urteil vom 20.8.2015, 1 K 1004/15

Ablehnung eines Antrags auf Eintragung einer Beratungsstelle in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine - Notwendige Qualifikation eines Beratungsstellenleiters - Das Tatbestandsmerkmal "andere gleichwertige Vorbildung" i.S.v. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG erfordert eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen oder gleichwertigen Ausbildungsbereich

Leitsätze

Eine "andere gleichwertige Vorbildung" in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG erfordert eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen oder gleichwertigen Ausbildungsbereich. Der Abschluss in einem handwerklichen Ausbildungsberuf genügt dem auch dann nicht, wenn der Kandidat später ein Vordiplom im wirtschaftswissenschaftlichen Studium erlangt hat.

BFH: VII R 26/15

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger ist ein ... anerkannter ... Lohnsteuerhilfeverein, der ...Beratungsstellen unterhält. Die Beratungsstellen sind nach entsprechender Anzeige durch den Kläger in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine eingetragen worden.

Mit Schreiben vom 20. Dezember 2013 beantragte der Kläger bei dem hierfür zuständigen Beklagten die Eintragung einer neuen Beratungsstelle in ... unter der Leitung des vorgesehenen Beratungsstellenleiters B (Beiakte Bl. 1). Der designierte Beratungsstellenleiter B hat eine Ausbildung zum Beruf des Bauzeichners erfolgreich absolviert (vgl. Zeugnis ..., Beiakte Bl. 17). Zusätzlich hat er an der ... im Fachbereich Wirtschaftswissenschaft das Vordiplom mit der Note ... erhalten, welches den Zugang zum Hauptstudium mit Diplomprüfung eröffnet (Beiakte Bl. 12).

In der Zeit von ... war B bei der Steuerkanzlei ... beschäftigt. Ausweislich der von diesem Büro ausgestellten Bescheinigungen war B insgesamt 159 Wochen mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 16 Stunden auf dem Gebiet der von den Bundes- und Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern tätig (Beiakte Bl. 6, 26, 35 ff.).

Der Beklagte lehnte nach umfangreicher Korrespondenz den Antrag auf Zulassung einer Beratungsstelle mit Bescheid vom ... 2014 (Bl. 16 f.) unter Hinweis darauf ab, dass die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 StBerG nicht erfüllt seien. Denn B habe weder eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Beruf bestanden, noch besitze er eine andere gleichwertige Vorbildung.

Am 6. Januar 2015 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1). Er beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom ... 2014 zu verpflichten, die vorgesehene Beratungsstelle des Klägers in ... unter der Leitung von ...(B) als Beratungsstellenleiter in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine einzutragen,

hilfsweise,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom ... 2014 zu verpflichten, über den Antrag auf Zulassung einer Beratungsstelle unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Die Versagung der Eintragung als Beratungsstelle in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine sei rechtswidrig. Sie stelle als berufsregelnde Maßnahme für den vorgesehenen Beratungsstellenleiter B einen schwerwiegenden Eingriff in dessen Grundrecht auf freie Berufsausübung dar (Bl. 9).

Die Voraussetzungen der Eintragung als Beratungsstelle lägen vor. Insbesondere erfülle B die Kriterien des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG. B habe zwar keinen kaufmännischen Beruf erlernt und keine solche Abschlussprüfung absolviert. Allerdings stehe die von B erworbene Qualifikation einer kaufmännischen Abschlussprüfung gleich.

Der Gesetzgeber habe nicht definiert, was unter einer gleichwertigen Vorbildung zu verstehen sei. Neben dem kaufmännischen Ausbildungsberuf ziele die Regelung auf Steuerfachangestellte und Rechtsanwalts- oder Notarfachangestellte ab, deren Abschlussprüfung als gleichwertig angesehen werde (Bl. 10). „Gleichwertig“ bedeute nicht, dass es sich um identische Ausbildungsinhalte handeln müsse. Der BFH habe in seinem Urteil vom 13. März 1990 (VII R 50/89, BStBl II 1990, 1093) entschieden, dass ein Arbeitnehmer, der länger als drei Jahre gleichzeitig als Lohnbuchhalter und als Finanzbuchhalter tätig gewesen sei, die Voraussetzung für die Bestellung als Beratungsstellenleiter auch dann erfülle, wenn die Tätigkeit in der Lohnbuchhaltung nur etwa ein Drittel der Arbeitszeit ausgemacht habe. Eine derartige gleichwertige Qualifikation habe B durch seine Ausbildung in einem technisch-handwerklichen Beruf und darauf aufbauend durch sein Studium der Betriebswirtschaftslehre erhalten. Dieses Studium, das er zwar nicht vollständig, jedoch bis zum Grundstudium erfolgreich absolviert habe, habe insbesondere auch derartige kaufmännische Inhalte zum Gegenstand, die in einer kaufmännischen Ausbildung vermittelt würden. Die Inhalte gingen sogar darüber hinaus, so dass B einen Ausbildungsstand erreicht habe, der mindestens als gleichwertige Vorbildung im Sinne des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG anzusehen sei (Bl. 11 f.).

Der Beklagte verkenne, dass der Kreis der Personen, der durch einen Lohnsteuerhilfeverein zum Leiter einer Beratungsstelle bestellt werden dürfe, im Laufe der letzten 30 Jahre erweitert worden sei. Es bestehe kein Anlass, das Rad zurück zu drehen. Der Gesetzgeber habe in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG ganz bewusst das Wort "gleichwertig" und nicht "gleichartig" verwendet (B. 13).

Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, der Ausbildungsberuf des Bauzeichners sei lediglich eine praktische Ausbildung. Die Ausbildung enthalte in erheblichem Umfang auch theoretische Anteile, wie dies etwa auch bei dem Beruf des Einzelhandelskaufmanns der Fall sei. Aus dem Zeugnis der ... ergebe sich, dass die Prüfung in einen praktischen Teil (Fertigkeitsprüfung) und in einen theoretischen Teil (Kenntnisprüfung) unterteilt gewesen sei. Beide Teile seien von B mit ... absolviert worden. Die theoretischen Teile enthielten durchaus auch kaufmännische Aspekte.

Darüber hinaus müsse auch die Tätigkeit in der Kanzlei ... im Hinblick auf die gleichwertige Vorbildung berücksichtigt werden (Bl. 37).

Der Beklagte nehme auch zu Unrecht keine Zusammenrechnung der verschiedenen Ausbildungen des B vor. Gerade der Umstand, dass der Gesetzgeber neben einer abgeschlossenen Ausbildung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf auch eine andere, gleichwertige Vorbildung zugelassen habe, verdeutliche, dass eine solche Vorbildung auch auf anderen und unterschiedlichen Wegen erlangt werden könne (Bl. 38). Maßgeblich sei nicht, wie die Vorbildung erlangt worden sei, sondern, dass sie dem Bildungsstand entspreche, den ein Absolvent einer kaufmännischen Berufsausbildung üblicherweise erreiche. Der Grund, dass Hilfeleistungen in Steuerangelegenheiten nach § 4 Nr. 11 StBerG durch den Personenkreis des § 23 S. 3 S. 1 Nr. 2 und 3 StBerG erbracht werden könnten, sei der, dass es sich hierbei nicht um besonders schwierige und verantwortungsvolle Steuerrechtsgebiete, sondern üblicherweise um einfach gelagerte Fälle handele, die auch in einer normalen Steuerberatungskanzlei in der Regel nicht vom Steuerberater selbst, sondern von einem Steuerfachangestellten bearbeitet würden. Es sei nachgewiesen, dass B während seiner langjährigen Tätigkeit in der Steuerberatungskanzlei ... selbstständig und eigenverantwortlich auf den einschlägigen Gebieten des Steuerrechts tätig gewesen sei (Bl. 39).

Der Beklagte könne auch nicht auf eine leichte Nachprüfbarkeit der anderweitigen Abschlussprüfung in einer Berufsausbildung abstellen. Verhielte es sich so, so hätte der Gesetzgeber nicht ein derart weit gefasstes Kriterium aufstellen müssen. Ein derartiger Maßstab liefe auf eine grundrechtswidrige Einschränkung der Zulassungskriterien hinaus.

In vielen Bereichen werde ein Vordiplom einer kaufmännischen Ausbildung gleichgestellt. Dies sei im Hinblick auf die umfangreichen Lerninhalte auch sachgerecht. Die B vermittelten Fähigkeiten und Kenntnisse gingen weit über das hinaus, was etwa im Rahmen einer Ausbildung zum Steuerfachangestellten oder zum Einzelkaufmann vermittelt werde. Dies könne auch durch Sachverständigengutachten nachgewiesen werden (Bl. 39).

Zu Unrecht berufe sich der Beklagte auch auf die Rechtsprechung des BFH zur Zulassung zur Steuerberaterprüfung. Der Beklagte verkenne, dass es in diesem Fall um ganz andere Zulassungsschranken gehe und vergleiche zwei völlig unterschiedliche Berufe miteinander. Der Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins unterstehe der fachlichen Anleitung und Aufsicht des Lohnsteuerhilfevereins selbst. Der Lohnsteuerhilfeverein überprüfe und revisioniere die Beratungsstellenleiter. Ein Steuerberater hingegen werde nicht durch andere vorgesetzte Stellen kontrolliert oder angeleitet (Bl. 40).

Schließlich könne der Beklagte den vorliegenden Fall auch nicht mit dem eines abgebrochenen Hochschulstudiums vergleichen. Die Erlangung eines Vordiploms und damit die Absolvierung eines Grundstudiums sei ein völlig anderer Fall (Bl. 40). Dies gelte erst recht, wenn neben diesem Hochschulstudium noch ein technischer Ausbildungsberuf mit Erfolg erlernt worden sei.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Voraussetzungen für die Eintragung als Beratungsstelle mit B als designierten Beratungsstellenleiter lägen nicht vor. B verfüge nicht über eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf und er besitze auch keine andere gleichwertige Vorbildung. Weder die abgeschlossene Berufsausbildung als Bauzeichner, noch das abgeschlossene Vordiplom an der Gesamthochschule ... im Bereich Wirtschaftswissenschaften stelle eine derartige gleichwertige Vorbildung dar. Es könne auch keine Zusammenschau der Ausbildung und des Studiums stattfinden. Selbst eine solche würde aber auch zu keinem anderen Ergebnis führen.

Der Gesetzgeber habe in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG „Bestellungskriterien“ festgelegt, die auch für die Aufsichtsbehörde leicht nachprüfbar seien. Zu dem Personenkreis des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG zählten unter den weiteren Voraussetzungen der Vorschrift Steuerfachangestellte und Kaufmannsgehilfen aufgrund ihrer Ausbildung und bei entsprechender praktischer Berufserfahrung, wenn diese eine Abschlussprüfung im steuer- oder wirtschaftsberatenden Beruf oder in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf bestanden hätten oder eine andere gleichwertige Vorbildung (zum Beispiel im rechtsberatenden Bereich) besäßen. Dagegen fielen andere, für die Aufsichtsbehörde nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand überprüfbare Fallgestaltungen nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift. Für Personen, die keine kaufmännische oder gleichwertige Ausbildung abgeschlossen hätten, habe der Gesetzgeber die Möglichkeit der Bestellung als Beratungsstellenleiter gemäß § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG eröffnet, wenn die betroffene Person mindestens drei Jahre auf den für die Beratungsbefugnis nach § 4 Nr. 11 StBerG einschlägigen Gebieten des Einkommensteuerrechts in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden tätig gewesen sei (Bl. 29). Allerdings erfülle B diese Voraussetzungen in Bezug auf seine praktische Tätigkeit nicht.

Die Auffassung werde auch durch die Rechtsprechung des BFH gestützt, wonach ein Bewerber, der keine abgeschlossene Berufsausbildung erhalten habe, nicht zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden könne. Denn § 36 Abs. 2 StBerG setze voraus, dass der Zulassungsbewerber entweder eine kaufmännische Berufsausbildung absolviert oder eine andere gleichwertige Vorbildung erworben habe. Diese andere gleichwertige Vorbildung müsse in einem Ausbildungsgang erworben sein. Das werde daran deutlich, dass § 36 Abs. 3 Nr. 1 StBerG schon seinem Wortlaut nach auch für eine „andere gleichwertige Vorbildung" verlange, dass der Prüfungsbewerber nach Abschluss der Ausbildung berufstätig gewesen sei. In derselben Entscheidung stelle der BFH dar, dass ein Bewerber mit abgebrochenem Hochschulstudium die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht etwa deshalb beanspruchen könne, weil er während seines (rechtswissenschaftlichen) Studiums an Übungen teilgenommen habe. Ein derartiges abgebrochenes Hochschulstudium sei keine abgeschlossene Berufsausbildung im Sinne des § 36 StBerG.

Selbst bei Zusammenrechnung der beiden Ausbildungen, sofern dies zulässig sein sollte, könne wegen des fehlenden Abschlusses eines universitären Studiums keine andere gleichwertige Vorbildung angenommen werden (Bl. 30).

Dass die Ausbildung zum Beruf des Bauzeichners auch theoretische Anteile beinhalte, stehe dem nicht entgegen (Bl. 42). Man könne aber nicht theoretische Ausbildungsinhalte einer allenfalls gleichwertigen Ausbildung zum Kaufmann für Büromanagement als Maßstab für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei der Ausbildung zum Bauzeichner ebenfalls um eine gleichwertige Ausbildung i.S. des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG handele, heranziehen (Bl. 43). Die in der Berufsausbildung zum Bauzeichner vermittelten Fertigkeiten und Kenntnisse (praktischer Anteil) seien keinesfalls gleichwertig mit den in der Ausbildung in einem steuer- oder wirtschaftsberatenden Beruf vermittelten. Auch die Beschäftigung des B in der Steuerberatungskanzlei ... ... ändere daran nichts. B sei gerade nicht als Steuerfachangestellter beschäftigt gewesen, da er den entsprechenden Abschluss nicht besitze. Die Zeiten könnten daher allenfalls als praktische Zeiten berücksichtigt werden (Bl. 43).

Der Gesetzgeber habe reagiert und in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG eine weitere Alternative im Sinne einer weiten Auslegung und Öffnung des Personenkreises des Beratungsstellenleiters geschaffen. Nach Nr. 3 der Norm seien verhältnismäßig geringe Anforderungen für die Bestellung zum Beratungsstellenleiter gefordert. Danach sei sogar die Bestellung von Personen zulässig, die keine kaufmännische oder gleichwertige Ausbildung abgeschlossen hätten. Nichtdestotrotz sei erforderlich, dass auch die gleichwertige Ausbildung einen Abschluss voraussetze. Dieser Abschluss könne nicht durch eine selbständige oder eigenverantwortliche Tätigkeit auf den einschlägigen Gebieten des Steuerrechts ersetzt werden. Auf die Sicht eines Praktikers komme es dabei nicht an (Bl. 44).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Beiakte des Beklagten (vgl. Bl. 49) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klage ohne Vorverfahren gem. § 44 FGO zulässig, da ein Einspruch gem. § 348 Nr. 3 AO nicht statthaft ist.

Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Eintragung der Beratungsstelle in .... mit B als Beratungsstellenleiter (Hauptantrag) und auch keinen Anspruch auf Neubescheidung (Hilfsantrag).

I. Nach §§ 23, 31 StBerG i.V.m. §§ 4a und 4b der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über die Lohnsteuerhilfevereine (DVLStHV) hat ein Lohnsteuerhilfeverein die Eröffnung einer Beratungsstelle und die Bestellung eines Beratungsstellenleiters der zuständigen Aufsichtsbehörde (§ 27 Abs. 1 StBerG) mitzuteilen, um die Befugnis zur (beschränkten) Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 4 Nr. 11 StBerG zu erlangen. Der Mitteilung sind insbesondere Angaben und Bescheinigungen darüber beizufügen, dass die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 StBerG erfüllt sind.

Lehnt die Aufsichtsbehörde die Eintragung einer Beratungsstelle oder eines Beratungsstellenleiters in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine ab, so erteilt sie hierüber einen schriftlichen Bescheid (§§ 5a, 4 DVLStHV).

Gemäß § 23 Abs. 3 StBerG kann als Leiter einer Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins nur bestellt werden, wer zu dem in § 3 Nr. 1 StBerG bezeichneten Personenkreis gehört (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 StBerG), oder wer eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf bestanden hat oder eine andere gleichwertige Vorbildung besitzt und nach Abschluss der Ausbildung drei Jahre in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen ist (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG) oder wer mindestens drei Jahre auf den für die Beratungsbefugnis gemäß § 4 Nr. 11 StBerG einschlägigen Gebieten des Einkommensteuerrechts in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen ist (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG). Darüber hinaus darf nicht bestellt werden, wer sich so verhalten hat, dass die Besorgnis begründet sei, er werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen (§ 23 Abs. 3 S. 2 StBerG).

II. Nach Maßgabe des Vorstehenden hat der Beklagte die Eintragung der Beratungsstelle mit B als Beratungsstellenleiter zu Recht abgelehnt. Denn der Kläger hat keinen Anspruch auf Eintragung der Beratungsstelle in ... mit B als Beratungsstellenleiter und auch nicht auf Neubescheidung, da B die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 StBerG nicht erfüllt.

1. Es besteht kein Zweifel, dass B nicht zum Personenkreis des § 3 Nr. 1 StBerG gehört, denn hierunter fallen nur Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer.

Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass B im Zeitpunkt der Entscheidung die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG erfüllt, also mindestens drei Jahre in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden auf den für die Beratungsbefugnis nach § 4 Nr. 11 StBerG einschlägigen Gebieten des Einkommensteuerrechts praktisch tätig gewesen wäre. Der Kläger hatte zwar beim Beklagten eine Bescheinigung des Steuerbüros ... vom ... Juli 2012 (Beiakte Bl. 6) über die dortigen Tätigkeiten des B eingereicht, welche – da dem Beklagten zu vage – durch weitere Bescheinigung vom ... Mai 2014 (Beiakte Bl. 26) präzisiert wurde. Auf ausdrückliche Nachfrage des Beklagten beim Steuerbüro ... (Beiakte Bl. 34) erklärte Steuerberater ... mit Schreiben vom ... August 2014 (Beiakte Bl. 35) allerdings, dass er nicht bescheinigen könne, dass B während der Zeit seiner Beschäftigung in der Steuerkanzlei durchschnittlich mindestens 16 Wochenstunden im Bereich des nach § 4 Nr. 11 StBerG maßgeblichen Teil des Einkommensteuerrechts gearbeitet habe. Weitere Bescheinigungen wurden nicht vorgelegt, und die Erfüllung dieser Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG ergibt sich auch nicht aus anderen aus der Akte erkennbaren Umständen. Sofern der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, zu späterer Zeit könnte ggf. eine weitere Bescheinigung vorgelegt werden, so steht es dem Kläger frei, einen neuen Antrag unter Vorlage einer neuen, geeigneten Bescheinigung zu stellen.

2. Entgegen der Ansicht des Klägers erfüllt B auch nicht die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG.

Während B zwar die hierfür u.a. erforderliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden unstreitig nachgewiesen hat, fehlt es an einer Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder einer anderen gleichwertigen Vorbildung.

2.1. B hat keine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf abgelegt.

2.1.1. Die von B absolvierte Berufsausbildung als Bauzeichner stellt keine kaufmännische Ausbildung dar. Das Berufsbild kaufmännischer Berufe zeichnet sich dadurch aus, dass eine Person erwerbsmäßig ein Geschäft tätigt (Geschäftsmann), eine Ware oder auch eine Dienstleistung einkauft und weiter zum Kauf anbietet (vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Kaufmann). Ein Bauzeichner hingegen setzt Entwurfsskizzen und Vorgaben von Architekten sowie Bauingenieuren um und erstellt maßstabsgerechte Zeichnungen und Pläne für den Architekturbau, den Ingenieurbau oder den Tief-, Straßen- und Landschaftsbau. Die regelmäßig 3-jährigere Ausbildung erfolgt in einem der Schwerpunkte Architektur, Ingenieurbau oder Tief-, Straßen- und Landschaftsbau (http://berufenet.arbeitsagentur.de/ber-ufe/start?dest= profession&prof-id =13741 Stichwort „Bauzeichner“). Allein der Umstand, dass hierbei auch theoretische Lerninhalte vermittelt werden, die auch im Ansatz kaufmännische Aspekte beinhalten mögen, verhilft der Ausbildung nicht zu einer „kaufmännischen Ausbildung“. Denn derartige theoretische Lerninhalte sind auch handwerklichen Ausbildungen immanent und schaffen keine kaufmännische Qualifikation.  

2.1.2. Auch das von B an der Gesamthochschule ... erworbene Vordiplom im Fachbereich Wirtschaftswissenschaften stellt keinen Abschluss in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf dar. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich dabei auch nicht um ein abgeschlossenes Studium der Betriebswirtschaftslehre handelt, so dass es keiner Klärung bedurfte, ob ein universitärer Abschluss in einem kaufmännischen Bereich einen Abschluss im kaufmännischen Ausbildungsberuf „beinhaltet“. Vielmehr absolvierte der Kläger das sogenannte „Grundstudium“ bis zum „Vor-Diplom“, das eine Berechtigung zum Hauptstudium, keineswegs aber einen Hochschulabschluss darstellt.

2.2. B besitzt auch keine „andere gleichwertige Vorbildung“ i.S.v. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG.

2.2.1. Was hierunter zu verstehen ist, ist mangels entsprechender Legaldefinition nicht eindeutig.

Von einer Gleichwertigkeit dürfte dann auszugehen sein, wenn sichergestellt ist, dass wesentliche Lern- und Prüfungsinhalte vergleichbar sind. Dies ist bei der Ausbildung als Bauzeichner im Vergleich zum Ausbildungsberuf des Kaufmanns nicht gegeben. Die besonderen Unterschiede wurden bereits oben dargestellt (s 2.1.1).

Aber auch das Vor-Diplom im Bereich Wirtschaftswissenschaften – für sich betrachtet bzw. in der Zusammenschau mit der abgeschlossenen Berufsausbildung als Bauzeichner – stellt keine gleichwertige Vorbildung dar.

Zwar dürften – wie auch der Kläger vorträgt - die im wirtschaftswissenschaftlichen Grundstudium erlangten Kenntnisse über den theoretischen Teil des Lerninhalts eines kaufmännischen Ausbildungsberufs hinausgehen, so dass an den tatsächlichen kaufmännischen Kenntnissen des B grundsätzlich kein Zweifel bestehen dürfte. Gleichwohl ist das Erfordernis einer gleichwertigen Vorbildung deshalb zu verneinen, weil B in diesem Bereich keine Prüfung, die einer Abschlussprüfung im kaufmännischen oder gleichwertigen Bereich gleichkommt, abgelegt hat.

Eine solche Prüfung erfordert § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG jedoch. Dies wird zwar aus der betreffenden Passage der Norm nicht unmittelbar deutlich, wenn dort nur von „gleichwertiger Vorbildung“ die Rede ist. Dass dies eine Abschlussprüfung dem Grunde nach beinhaltet, ergibt sich aber aus dem weiteren Wortlaut der Norm. Denn dort ist kodifiziert, dass der Erwerber eine Ausbildung abgeschlossen haben muss, denn die relevante berufspraktische Tätigkeit darf erst danach begonnen haben. Bei enger Auslegung des Wortlauts ergibt sich zwar nicht, dass der Ausbildungsabschluss in einem dem kaufmännischen Ausbildungsberuf vergleichbaren Beruf erfolgt sein muss. Nach dieser Lesart wäre es also durchaus möglich, dass eine Ausbildung in einem dem kaufmännischen Beruf nicht gleichwertigen Bereich absolviert worden ist (z.B. Handwerk), die dem kaufmännischen Bereich gleichwertigen Kenntnisse („Vorbildung“) aber außerhalb einer Ausbildung (oder im Rahmen einer Ausbildung aber ohne Ausbildungsabschluss oder in einem Studium ohne Abschluss) erworben wurden. Denn es ist von einer „gleichwertigen Vorbildung“, nicht von einem „Ausbildungsabschluss“ die Rede. Anders als eine Ausbildung, die in aller Regel einem bestimmten Schema folgt und systematisch Ausbildungsinhalte vermittelt, kann eine Vorbildung auf verschiedene Weise erlangt werden, so etwa durch praktische Tätigkeit oder durch Selbststudium.

Eine solche eng am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung ist jedoch abzulehnen. Denn sie wird weder der Gesetzessystematik noch der Gesetzesintention gerecht.

2.2.1.1. § 23 Abs. 3 StBerG unterscheidet systematisch drei Personengruppen: in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 StBerG sind diejenigen erfasst, die ohnehin zur uneingeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3 Abs. 1 StBerG befugt sind. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG soll solche Personen erfassen, die neben einer (eingeschränkten) berufspraktischen Tätigkeit einen kaufmännischen oder gleichwertigen Abschluss vorweisen können. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG hingegen erfasst Personen, die keine kaufmännische oder gleichwertige Ausbildung abgeschlossen haben – für sie gelten speziellere Anforderungen an die berufspraktische Tätigkeit, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, auf das sich die Tätigkeit des Lohnsteuerhilfevereins maßgeblich erstreckt (§ 4 Nr. 11 StBerG). Aus der Regelung in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG, dass Ausbildungszeiten hierauf nicht angerechnet werden, wird deutlich, dass auch für diese Personen eine Ausbildung gefordert wird, es hingegen nicht auf einen speziellen, konkret definierten Abschluss (wie etwa ein kaufmännischer Ausbildungsberuf) ankommt. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG wäre nahezu entbehrlich, wenn nach dem Telos des Gesetzes bereits nach § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Beruf nicht erforderlich wäre. Denn käme es (nur) auf eine „prüfungsfreie“ Kenntniserlangung an, so würde ein Großteil derjenigen, die die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG erfüllen (Berufspraktiker), zugleich auch die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG erfüllen.

Insoweit folgt der Senat auch dem Argument des Klägers nicht, der unter Berufung auf die Entscheidung des BFH vom 13. März 1990 (VII R 50/89, BStBl II 1990, 1093) geltend macht, er besitze eine gleiche Qualifikation wie die vorgesehene Beratungsstellenleiterin im Entscheidungsfall des BFH. Der BFH hatte in dieser Entscheidung über die Frage zu entscheiden, ob die Voraussetzungen der praktischen Tätigkeit i.S. des § 23 Abs. 3 StBerG erfüllt sind; er hat dies dort bejaht, weil die dort vorgesehene Beratungsstellenleiterin länger als drei Jahre auf dem Gebiet des Lohnsteuerwesens hauptberuflich tätig war. Vorliegend geht es aber gerade nicht um die Frage, ob B die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 StBerG erfüllt.

2.2.1.2. Die hier vertretene Auffassung wird auch durch die Gesetzes-historie und die Intention des Gesetzgebers gestützt. Denn von jeher war eine „Prüfung“ gefordert worden.

In § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG i.d.F. des 5. StBÄndG vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2756) hieß es: „...nach Bestehen der Gehilfenprüfung im steuer- und wirtschaftsberatenden Beruf oder einer gleichwertigen Prüfung ihren Beruf auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern mindestens drei Jahre hauptberuflich ausgeübt haben...“. Hier war was Erfordernis einer Prüfung gesetzlich normiert.

In § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG  i.d.F. des 6. StBerÄndG vom 24. Juni 1994  (BGBl I 1994, 1387) hieß es sodann: „...eine Abschlussprüfung im steuer- und wirtschaftsberatenden Beruf oder einem kaufmännischen Ausbildungsberuf bestanden haben oder eine andere gleichwertige Vorbildung besitzen und nach Abschluss der Ausbildung hauptberuflich drei Jahre auf dem Gebiet der von Bundes- oder Landesbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen sind...“.

In der Begründung zum Entwurf des 6. StBerÄndG vom 2. Februar 1994 heißt es zu § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG (vgl. BTDs 12/6753):

„In der Praxis ist es zu Auslegungsschwierigkeiten beim Begriff „gleichwertige" Prüfung gekommen. Zur Klarstellung, dass auf eine Prüfung in einem rechts-, wirtschafts- oder steuerberatenden Beruf abzustellen ist, wird daher eine „gleichartige" Prüfung gefordert.“

Der Entwurf wurde indes nicht umgesetzt.

Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber das Erfordernis einer „gleichwertigen Prüfung“ bei der Neufassung des Gesetzes hätte aufgeben wollen.

Auch nach dem Telos des Gesetzes ist ein Abschluss einer Ausbildung in einem kaufmännischen oder gleichwertigen Bereich erforderlich. Denn an diesen knüpft die zweite Voraussetzung des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG an, nämlich die berufspraktische Tätigkeit. Nach dem Sinn und Zweck soll sich diese Tätigkeit auf die im Rahmen der Ausbildung erlernten Inhalte stützen, so dass es nicht sachgerecht wäre, einen Berufsabschluss in einem handwerklichen Ausbildungsberuf und die Erlangung kaufmännischer bzw. gleichwertigen Kenntnisse auf „anderem Wege“ ausreichen zu lassen.

2.2.1.3. Eine derartige Prüfung hat B jedoch nicht abgelegt. Denn hierunter ist eine „Abschlussprüfung“ zu verstehen, in der der Bewerber seine Kenntnisse und Fähigkeiten abschließend unter Beweis stellt. Nicht ausreichend ist daher der Nachweis von Einzelkenntnissen, so dass auch bei einem nicht vollendeten (Fach-)Hochschulstudium der Nachweis von einzelnen Prüfungen (sog. „Scheine“) nicht als Prüfung i.S.v. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG anzusehen ist. Nichts anderes gilt für eine kleinere Ansammlung von „Scheinen“, wie etwa bei einem Vor-Diplom, mit der das Studium nicht abgeschlossen und damit auch nicht erfolgreich beendet wird. Maßgeblich ist, dass ein Beratungsstellenleiter-Kandidat die entsprechenden Kenntnisse im Rahmen einer gleichwertigen „Abschlussprüfung“ nachgewiesen hat. So hat auch der BFH in seiner Entscheidung zur Zulassung zur Steuerberaterprüfung vom 7. Oktober 2009 (VII R 45/07, BStBl II 2010, 205) entschieden, dass einzelne Prüfungsergebnisse im Rahmen eines rechtswissenschaftlichen Studiums einem Ausbildungsabschluss nicht gleichstehen. Dass nach dem Vortrag des Klägers in anderen Bereichen das Vordiplom einer kaufmännischen Ausbildung gleichgestellt werde, ändert daran nichts. Das Gesetz stellt auf diesen Abschluss ab, da anderenfalls eine individuelle Prüfung der Kenntnisse vorzunehmen wäre. Dies soll im Verfahren nach § 23 StBerG aber gerade nicht erfolgen. Zu Recht weist der Beklagte darauf hin, dass das Erfordernis einer Abschlussprüfung auch einer leichteren Nachprüfbarkeit durch die Aufsichtsbehörde dient.

Dem entspricht es, dass als vergleichbar i.S.v. § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG etwa Gehilfenprüfungen in beratenden Berufen (wie etwa Versicherungsfachangestellte) oder auch Ausbildungsabschlüsse von Steuerfachangestellten und Rechtsanwalts- und Notarangestellten angesehen werden (Goez in Kuhls u.a., Kommentar zum StBerG, Rz. 23 ff. zu § 23).

3. Der Senat hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken an der Norm.

Vorschriften, die für die Aufnahme des Berufs eine bestimmte Vor- und Ausbildung sowie den Nachweis erworbener Fähigkeiten in Form einer Prüfung verlangen, greifen in die Freiheit der Berufswahl ein und müssen deshalb den Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 GG genügen. Eingriffe in das Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG sind nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG nur auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung erlaubt, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Dies ist der Fall, wenn die - kompetenzgemäß erlassene - eingreifende Norm durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt wird und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht (BVerfG vom 19. Juli 2000 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197).

Mit den vorliegend im Streit stehenden Bestimmungen verfolgt der Gesetzgeber überragend wichtige Gemeinwohlziele, nämlich den Schutz vor unsachgemäßer, gesetzwidriger, das Steueraufkommen gefährdender steuerlicher Beratung. Die Bestimmungen über die Qualifikation eines Beratungsstellenleiters haben den Zweck, den Zugang zu einem Berufszweig, der – wenn auch eingeschränkte – Hilfeleistung in Steuersachen erbringen darf, wie vorliegend der Kläger als Lohnsteuerhilfeverein, in der Weise zu reglementieren, dass die maßgeblich handelnden Personen ihre entsprechenden Kenntnisse und Fähigkeiten, die Voraussetzung für die Ausübung des Berufs sind, in einer Prüfungsleistung gezeigt haben.

Die Auffassung des Klägers, die Zulassungskriterien dürften nicht so eng sein wie bei einem Steuerberaterkandidaten, teilt der Senat nicht. Denn auch die Beratungsstellenleiter unterliegen – wie auch die Steuerberater - in aller Regel bei ihrer täglichen Arbeit keiner – ständigen – fachlichen Kontrolle durch den Verein.

Derartige Regelungen sind auch verhältnismäßig, denn die Ablegung einer Prüfung stellt gemessen an der Verantwortung der späteren Tätigkeit keine unangemessene Hürde dar (vgl. zur Zulassung zur Steuerberaterprüfung: BVerfG vom 12. März 1999 1 BvR 355/99, HFR 1999, 576-577 m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob das Tatbestandsmerkmal „andere gleichwertige Vorbildung“ in § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 StBerG eine Abschlussprüfung in einem kaufmännischen oder gleichwertigen Ausbildungsbereich erfordert.