FG Saarbrücken Urteil vom 1.7.2015, 1 K 1414/12

Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine neu gegründete atypisch stille Gesellschaft nach § 24 UmwStG - Steuerliche Behandlung des von einem neuen Gesellschafter bei Eintritt in eine atypisch stille Gesellschaft gezahlten Agios

Leitsätze

Ein Agio, das ein atypisch stiller Gesellschafter bei Neubegründung einer atypisch stillen Gesellschaft leistet und das nicht seinem Kapitalkonto gutgeschrieben, sondern als "gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage" verbucht wird, während ein anderer Gesellschafter einen Mitunternehmeranteil einbringt, stellt Einnahmen auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft dar. Insoweit leistet der barzahlende Gesellschafter eine Zuzahlung in das Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft, mit der er dem anderen Gesellschafter einen Teil der stillen Reserven "abkauft".

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Den Beigeladenen werden Kosten weder auferlegt, noch erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, wie ein von einem neuen Gesellschafter bei Eintritt in eine atypisch stille Gesellschaft gezahltes Agio steuerlich zu behandeln ist.

Die Klägerin ist eine GmbH, an deren Stammkapital (zunächst 51.300 DM, ab September 2003 dann 27.000 EUR) ursprünglich ... (H) und ... (S) zu je 44,44% sowie ... (K) zu 11,11% beteiligt waren. Die Klägerin betreibt ein Handelsgeschäft als ....

Durch Gesellschaftsvertrag vom ... 1997 gründete die Klägerin eine atypisch stille Gesellschaft, indem sich K mit einer Einlage von zunächst 17.000 DM, ab 2002 sodann 17.100 DM (dies entsprach stets 25 %) an dem Handelsgewerbe beteiligte. Wirtschaftlich betrachtet waren danach S und H (über die GmbH) sowie K zu je 1/3 an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt.

Im September 2003 fand eine Umstrukturierung statt. Mit Vertrag vom 8. September 2003 (Bl. 65 ff.) wurde eine neue atypisch stille Gesellschaft (AS) zwischen der Klägerin einerseits und den stillen Gesellschaftern K sowie ... (G) begründet; der zunächst zwischen der Klägerin und K bestehende Vertrag über eine stille Gesellschaft vom ...1997 sollte durch den neuen Vertrag ersetzt werden (Präambel des Vertrags, Bl. 66). An dem Kapital der neuen stillen Gesellschaft (36.000 EUR) sollten die Klägerin zu 41,66 %, K zu 25 % und G zu 33,33 % beteiligt sein. Die Einlage der Klägerin (Anteil am Festkapital: 15.000 EUR) wurde als durch die Zurverfügungstellung ihres Geschäftsbetriebes erbracht angesehen (§ 4 Abs. 4 des Vertrages, Bl. 68). K sollte ihre Einlage von bislang 8.743,09 EUR (17.100 DM) auf 9.000 EUR entsprechend ihrem Anteil am Festkapital erhöhen. G sollte für seine Beteiligung an der AS 260.000 EUR zahlen, von denen 12.000 EUR seinem Kapitalkonto gutgeschrieben wurden; der Differenzbetrag von 248.000 EUR wurde als Agio behandelt und in die gebundene Kapitalrücklage eingestellt (§ 4 Abs. 4 des Vertrags, Bl. 65, 69). Die Klägerin verbuchte den Vorgang „per Bank 260.000 EUR an Kapital „G“ 12.000 EUR und gebundene Kapitalrücklage 248.000 EUR“. Das Agio war bei der Gewinn- und Verlustrechnung nicht zu berücksichtigen; bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens war es nicht ausgeschlossen. Nach diesem Vorgang waren an der AS die Klägerin mit einem Kapital von 15.000 EUR (41,66 %), K mit einem Kapital von 9.000 EUR (25 %) und G mit einem Kapital von 12.000 EUR (33,33 %) beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 9. September 2003 veräußerte H ihren Anteil an der Klägerin (der GmbH) in Höhe von 12.000 EUR an die Klägerin zum Kaufpreis von 260.000 EUR. Die Klägerin verbuchte den Erwerb eigener Anteile durch Einstellung eines Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes „Wertpapiere", den sie mit den Anschaffungskosten von 260.000 EUR bewertete (vgl. Bilanz zum 31. Dezember 2003). Zugleich buchte sie „per Gewinnvortrag 12.000 EUR an Kapitalrücklage 12.000 EUR“.

Im Rahmen der Veranlagung für 2003 wich der Beklagte von der Feststellungserklärung ab und behandelte die Zahlung des Aufgeldes i.H.v. 248.000 EUR durch G als Betriebseinnahme. Der Beklagte sah den Betrag als Gewinn an, der nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 S. 3 EStG zu erfassen sei. Er behandelte das Aufgeld bei dem neu eingetretenen Gesellschafter (G) als weitere Anschaffungskosten, die in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen und auf 15 Jahre mit jährlich 16.533 EUR abzuschreiben seien. Am ... August 2006 erließ der Beklagte einen entsprechenden Feststellungsbescheid, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte. Mit Änderungsbescheid vom ... Oktober 2006 (Bl. 6 ff.) setzte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die AS mit xxx EUR fest, die er zu xxx EUR der Klägerin, zu xxx EUR K und zu xxx EUR G zurechnete. Nach einer Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 erließ der Beklagte zunächst am ... November 2008 einen Änderungsbescheid in hier nicht maßgeblichen Punkten. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom .... Oktober 2012 stellte er sodann die Einkünfte auf yyyyyy EUR fest, wobei yyyyy EUR auf die Klägerin, yyyy EUR auf K und yyy EUR auf G entfielen (Bl. 10 ff.). In dem hier streitigen Punkt wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Am 19. November 2012 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 3). Sie beantragt,

   den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Oktober 2012 dahingehend zu ändern, dass das von dem Gesellschafter G gezahlte Aufgeld in Höhe von 248.000 EUR nicht als Betriebseinnahmen bei der atypisch stillen Gesellschaft berücksichtigt wird.

Die Klägerin ist im Wesentlichen der Ansicht, dass das Aufgeld gewinnneutral in das Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft eingezahlt worden sei. Es sei auch nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven bei der AS gekommen. Gemäß § 24 UmwStG sei die Buchwertfortführung gewählt worden.

Entgegen der Ansicht des Beklagten handele es sich auch nicht um eine schädliche Ausgleichszahlung des G. Laut Rz. 24.08 des Umwandlungssteuererlasses 1995 sei nur die Verbuchung auf einem Darlehenskonto nicht als Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu werten. Die (teilweise) Verbuchung auf einem gebundenen Rücklagenkonto – wie vorliegend – sei für die Anwendung von § 24 UmwStG unschädlich.

Das Aufgeld sei auch nicht der AS zuzurechnen, da es von der GmbH vereinnahmt worden sei (Bl. 52). Auch der BFH habe in seinem Beschluss vom 9. August 2010 (IV B 123/09) entschieden, dass das gezahlte Aufgeld eines atypisch stillen Beteiligten nicht zu Betriebseinnahmen der Gesellschaft führe. Eine andere Behandlung würde zu einer doppelten Besteuerung führen, da H den Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung ihrer GmbH-Anteile (ebenfalls 248.000 EUR) der Besteuerung nach § 17 EStG unterworfen habe. Denn wirtschaftlich betrachtet beinhalte dieser Veräußerungsgewinn die stillen Reserven der GmbH (und damit auch der AS); diese seien durch den Verkauf der GmbH-Anteile „gehoben“ und der Besteuerung unterworfen worden. Insoweit läge eine widerstreitende Steuerfestsetzung gemäß § 174 AO vor (Bl. 46 ff.). Zudem unterliege das Aufgeld keiner Abnutzung, so dass keine Verteilung auf 15 Jahre erfolgen müsse. Vielmehr sei das Aufgeld als Ausgleichsposten zu behandeln und mindere erst einen späteren Veräußerungsgewinn (Bl. 97).

Das gezahlte Aufgeld sei auch für G nicht „verloren“. Denn es komme ihm im Rahmen der Auseinandersetzung anteilig zugute. Ungeachtet dessen sei nicht nachvollziehbar, weswegen der Beklagte K einen Gewinnanteil zurechne. Es sei unzutreffend, dass die ursprünglich aus der Klägerin und K bestehende atypisch stille Gesellschaft ihre Beteiligung in die neue atypisch stille Gesellschaft eingebracht habe. Einbringende seien nämlich stets die Gesellschafter (Bl. 101). Der Anteil von K an der atypisch stillen Gesellschaft habe sich zu keiner Zeit verändert (Bl. 114).

Folgte man dem Gedanken des Beklagten, so sei aber für die Klägerin (GmbH) eine negative Ergänzungsbilanz mit einem korrespondierenden Minderwert aufzustellen, so dass sich kein Veräußerungsgewinn ergebe, da die Buchwerte entsprechend § 24 UmwStG fortgeführt worden seien. Es sei gerade Sinn und Zweck der Vorschriften des UmwStG, die Aufdeckung von stillen Reserven in Umwandlungsfällen zu vermeiden (Bl. 120).

Letztlich müsse – wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – im Ertragsteuerrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise angewendet werden. Danach sei ein Gesellschafter (nämlich H) aus der GmbH ausgeschieden und ein anderer (nämlich G) in die AS eingetreten.

Der Beklagte beantragt,

   die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die bisherige aus den Beteiligten K und der Klägerin bestehende atypisch stille Gesellschaft sei in eine neue Mitunternehmerschaft mit G umgewandelt worden. Das hierbei von G gezahlte Aufgeld führe zur Aufdeckung von stillen Reserven auf der Ebene der AS. Denn das Aufgeld sei nicht auf einem Kapitalkonto des G verbucht worden, sondern in das Vermögen der Klägerin (GmbH) gezahlt worden. G habe damit einen direkten Rückzahlungsanspruch verloren. Folglich handele es sich nicht um eine Einlage, sondern um Betriebseinnahmen bei der AS. Der dabei entstandene „Veräußerungsgewinn“ sei auf die ehemaligen Gesellschafter (die GmbH und K) entsprechend ihrem Anteil aufzuteilen. Hierbei sei unbeachtlich, dass sich die Beteiligung von K (von 25 %) zu keiner Zeit geändert habe.

Soweit die Klägerin auf Rz. 24.07 des Umwandlungssteuererlasses verweise, sei zu berücksichtigen, dass dieser nur anwendbar sei, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwerbe. Dies sei vorliegend nur in Höhe von 12.000 EUR und nicht i.H.v. 260.000 EUR der Fall. Das Aufgeld (248.000 EUR) sei vielmehr in das Vermögen der Klägerin gezahlt worden. Die Veräußerung von Anteilen/Wirtschaftsgütern sei ein Vorfall auf Ebene des einzubringenden Betriebes. Der vom Erwerber gezahlte Veräußerungserlös werde vor der Einbringung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend werde der Betrieb so eingebracht, wie er sich nach Entnahme des Veräußerungserlöses darstelle (Bl. 92). Insoweit sei eine anteilige Zuweisung des Veräußerungsgewinns bei K sachgerecht.

Der Beschluss des BFH vom 9. August 2010 ändere daran nichts. Der BFH habe in einem summarischen Verfahren einen ähnlich gelagerten Fall entschieden. Anders als im vorliegenden Fall sei es im Entscheidungsfall des BFH allerdings so gewesen, dass das Agio neben der Nominaleinlage am Verlust hätte teilnehmen sollen. Dies spreche im entschiedenen Fall des BFH für die Behandlung des Aufgeldes als Kapitaleinlage. Vorliegend sei es jedoch anders (Bl. 93).

Die Erstellung einer Ergänzungsbilanz für den Einbringungsgesellschafter G und die Berücksichtigung einer Abnutzung über einen Zeitraum von 15 Jahren stehe in Einklang mit der genannten BFH-Entscheidung.

Sofern sich die Klägerin auf eine widerstreitende Steuerfestsetzung gemäß § 174 AO berufe, könne dem nicht gefolgt werden. Die Klägerin übersehe, dass es sich um zwei verschiedene Lebenssachverhalte handele. Die Veräußerung von GmbH-Anteilen finde auf der Gesellschafterebene statt und führe zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG bei H. Davon abweichend und gesondert zu beurteilen sei der Erwerb der Beteiligung im Rahmen der AS. Es handele sich deshalb aus Sicht des Beklagten nicht um dieselben aufgedeckten stillen Reserven (Bl. 94). Ungeachtet dessen finde eine mehrfache Berücksichtigung eines Sachverhaltes nicht statt, so dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 1 AO nicht vorlägen (Bl. 107). Die Besonderheit im vorliegenden Fall sei, dass die Klägerin (GmbH) nicht über Privatvermögen verfüge. Deshalb sei die Zahlung des Agios in das Betriebsvermögen der GmbH erfolgt. Zahle ein neuer Mitunternehmer ein fremdübliches Entgelt an eine einbringende Kapitalgesellschaft, so gälten aber die Grundsätze über die Realisierung bei Zuzahlungen an den Einbringenden in dessen Privatvermögen (so Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Tz.  84, 62 ff. - Bl. 108). Durch diese Gleichbehandlung werde vermieden, dass die durch Zuzahlung aufgedeckten stillen Reserven durch die GmbH der Besteuerung entzogen würden.

Die Gutschrift auf einem Rücklagenkonto und/oder Darlehenskonto sei für § 24 UmwStG unzureichend (so Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Tz. 108 und 109; BFH vom 25. April 2006, BStBl II 2006, 847 – Bl. 110). Insoweit sei vorliegend selbst bei Erstellung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen nicht von einer Buchwertfortführung gemäß § 24 Abs. 3 UmwStG  auszugehen (Bl. 111 ff.).

Der Senat hat die weiteren Gesellschafter K und G durch Beschluss vom 5. März 2015 zum Verfahren beigeladen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 127) und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist aber unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte in dem angefochtenen Feststellungsbescheid das von G gezahlte Agio i.H.v. 248.000 EUR gewinnerhöhend berücksichtigt und der Klägerin und K entsprechend ihrem Anteil an der AS zugerechnet.

I. Nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO werden die Besteuerungsgrundlagen u.a. dann durch Feststellungsbescheid gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den einkommensteuerpflichtigen Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt auch für die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft im Sinne von §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des HGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt. Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft (vgl. BFH vom 24. April 2014 IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516).

Zu dem Gewinn i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört auch ein (Veräußerungs-)Gewinn, der dadurch entsteht, dass ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht wird.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so kann die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert - höchstens mit dem Teilwert – ansetzen (§ 24 Abs. 1, 2 UmwStG). Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft, einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter, angesetzt wurde, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Diese Grundsätze gelten nach ständiger Rechtsprechung auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintritt (vgl. BFH vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34 m.w.N.).

Die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass als Gegenleistung das die Beteiligung des die Kapitalerhöhung vornehmenden Gesellschafters widerspiegelnde Kapitalkonto entsprechend erhöht wird oder ihm weitere Gesellschaftsrechte eingeräumt werden (BFH vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BStBl II 1976, 748). Nach überwiegender Auffassung (u.a. der Finanzverwaltung) ist § 24 UmwStG hingegen nicht anwendbar, wenn die Gegenleistung nur in einer Erhöhung des Darlehenskontos oder eines sonstigen, nicht das Maß der Beteiligung widerspiegelnden Privatkontos des Mitunternehmers besteht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 24.08; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Tz. 59 ff., 108 m.w.N.).

Ein Veräußerungsgewinn infolge des Ansatzes eines höheren Wertes als des Buchwertes kann durch eine negative Ergänzungsbilanz vermieden werden. Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter (BFH vom 30. April 2003 I R 102/01, BStBl II 2004, 804, 805). Im Verhältnis zur Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen (vgl. zur Funktion der Ergänzungsbilanz: BFH vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BStBl II 1992, 647).

II. Nach Maßgabe des Vorstehenden war der Bescheid rechtmäßig.

1. Für die mit Vertrag vom ... September 2003 errichtete AS war eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 179 ff. AO durchzuführen. Denn alle Beteiligten waren mitunternehmerisch an dem Handelsgewerbe der Klägerin beteiligt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Sie nahmen sowohl an Gewinn und Verlust, als auch an den stillen Reserven des Betriebsvermögens der Klägerin teil und trugen damit insbesondere ein Mitunternehmerrisiko.

2. Im Rahmen dieser Einkunftsfeststellung war das von G an die Klägerin gezahlte Agio i.H.v. 248.000 EUR gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

2.1. Mit der „Aufnahme“ des G in die (neue) atypisch stille Gesellschaft (AS) mit Vertrag vom ... September 2003 wurde eine neue Gesellschaft begründet, die steuerlich – wie dargestellt – als Mitunternehmerschaft zu behandeln ist. Die ursprüngliche, allein aus K und der Klägerin bestehende, atypisch stille Gesellschaft wurde dadurch ersetzt. K und die Klägerin brachten ihren Anteil an der Mitunternehmerschaft (atypisch stille Gesellschaft – alt) in die neue AS ein. Da sie auch dort eine Mitunternehmerstellung erhielten, erfolgte die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, so dass dem Grunde nach § 24 Abs. 1, 2 UmwStG anwendbar war. Inwieweit diese Einbringung zu einer Aufdeckung von stillen Reserven führte, hängt nach dem Wortlaut des § 24 UmwStG davon ab, mit welchem Wert das Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Personengesellschaft angesetzt wird. Maßgeblich ist hierfür die Gesamthandsbilanz sowie etwaige Ergänzungsbilanzen.

Die AS als aufnehmende Gesellschaft erstellte keine eigenen Bilanzen. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass sie selbst zivilrechtlich nicht über Gesamthandsvermögen verfügt, welches in einer Bilanz abzubilden wäre. Bei einer atypisch stillen Gesellschaft besteht das Betriebsvermögen aus dem Vermögen des Handelsgewerbes, an dem sich die atypisch stillen Gesellschafter beteiligen, vorliegend daher aus dem Vermögen der Klägerin, das in der Bilanz der Klägerin abgebildet und bewertet wird (BFH vom 2. Mai 1984, VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820). Denn bei der atypisch stillen Gesellschaft hat der stille Gesellschafter seine Einlage so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB).

In der Bilanz zum 31. Dezember 2003 wurde abweichend von dem vorherigen Betriebsvermögensausweis nach der Neugründung durch Aufnahme des G erstmals eine Kapitalrücklage (Rücklage für den Erwerb eigener Anteile) in Höhe von 260.000 EUR gebildet. Diese resultierte in Höhe von 12.000 EUR aus einer Verbuchung, die mit der Aufnahme des G unmittelbar nichts zu tun hatte, sondern die – aus Sicht der Klägerin – allein dazu diente, die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 GmbHG im Zusammenhang mit dem Erwerb der eigenen Anteile von H zu erfüllen. Aufgrund der Gegenbuchung (Gewinnvortrag) erfolgte diese Bildung im Streitjahr erfolgsneutral und stellte faktisch lediglich eine Umgliederung des Kapitals dar. Anders verhielt es sich hingegen mit dem verbleibenden Betrag von 248.000 EUR. Es ist dies der Betrag, den G als Agio neben seiner Kapitaleinlage von 12.000 EUR an die Klägerin gezahlt hat. Mit der entsprechenden Buchung „Bank 260.000 EUR an Einlage stiller Gesellschafter (G) 12.000 EUR und Kapitalrücklage 248.000 EUR“ ist erkennbar eine Betriebsvermögensmehrung gemäß § 4 Abs. 1 EStG erfolgt. Diese stellt keine Kapitaleinlage des G dar, denn der Betrag wurde weder einem Kapitalkonto des G, noch einem Kapitalkonto eines anderen Gesellschafters gutgeschrieben (vgl. auch BFH vom 9. August 2010 IV B 123/09, BFH/NV 2010, 2266). Es ergibt sich auch aus den vertraglichen Unterlagen kein Hinweis darauf, dass das Agio das eigene Kapitalkonto des G oder eines anderen Gesellschafters mehren sollte (anders als in BFH vom 6. März 2008 IV R 35/07, BStBl II 2008, 676; vom 6. März 2008 IV R 15/06, BFH/NV 2008, 1142). Auch die Beteiligten selbst gehen nicht von einer Einlage aus, weshalb weitere Ausführungen hierzu entbehrlich sind.

Da die GmbH nicht über Privatvermögen verfügt, ist das Agio in das Betriebsvermögen der GmbH eingegangen. Das Aufgeld war damit zugleich Betriebsvermögen der AS. Dort verblieb es auch. Der Vorfall steht dem Fall einer „Einbringung mit Zuzahlung in das Betriebsvermögen“ gleich. In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass die Bareinlage, soweit sie das Kapitalkonto des Zahlenden (hier: G) übersteigt, dazu verwendet wurde, dem Einbringenden Teile der stillen Reserven, die in dem von ihm eingebrachten Betriebsvermögen verhaftet sind, abzukaufen (vgl. Darstellung Tz. 24.13 des Umwandlungssteuererlasses vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268). Insoweit ist das Betriebsvermögen, das die Klägerin und K eingebracht haben, mit einem um 248.000 EUR erhöhten Betrag angesetzt worden. Richtigerweise ist die Überzahlung (das Agio) des G in einer positiven Ergänzungsbilanz darzustellen, da nur auf diese Weise die Anschaffungskosten der Beteiligung an der AS zutreffend abgebildet werden (BFH vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BStBl II 2006, 847). Denn der Ausweis in der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage ist nicht dem G zuzurechnen und damit nicht als sein Kapitalkonto anzusehen. Kapitalrücklagen, die das Gesetz in § 272 HGB ausdrücklich nur für Kapitalgesellschaften vorsieht, werden auch von Personengesellschaften gebildet. Es handelt sich im Regelfall um Passivposten mit Einlagekapitalcharakter, die aus offenen oder verdeckten Einlagen entstehen und nicht den Gewinn erhöhen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, Rz. 496 zu § 5). Dieser Passivposten ist nicht konkret dem G als Einzahlendem zuzurechnen, sondern wird – wie auch das Bankkonto, auf das die Zahlung geleistet wird – Betriebsvermögen der GmbH, an dem die Gesellschafter entsprechend ihrem Anteil beteiligt sind. Mangels konkreter Zuordnung zu dem Kapital des G war die Erstellung einer positiven Ergänzungsbilanz unumgänglich. Aus dem Wertansatz in den Bilanzen ergibt sich, dass in dieser Höhe (248.000 EUR) die stillen Reserven anteilig aufgedeckt wurden.

2.2. Ob – worauf die Klägerin hinweist - ein Gewinn durch Aufdeckung der stillen Reserven durch die Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz (bzw. zweier) in betragsmäßig gleicher Höhe wie die positive Ergänzungsbilanz (das Aufgeld) vermieden werden könnte, mag vorliegend dahin stehen. Denn eine solche negative Ergänzungsbilanz ist nicht erstellt worden. Maßgebender Zeitpunkt für die Ausübung des Ansatzwahlrechts gem. § 24 Abs. 2 UmwStG ist die Einreichung der Steuererklärung nebst Steuerbilanz (vgl. BFH vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BStBl II 2006, 847 m.w.N.).

2.3. Der o.g. Betrachtung steht auch die Rechtsprechung des BFH in seinem Beschluss vom 9. August 2010 (IV B 123/09, BFH/NV 2010, 2266) nicht entgegen. Der BFH hat dort im summarischen Verfahren entschieden, dass sich der Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters um von ihm oder anderen gleichgeordneten stillen Gesellschaftern geleistete Agio-Beiträge nicht erhöht. Dieser Fall ist mit dem vorliegenden allerdings nicht unmittelbar vergleichbar. Denn im Entscheidungsfall des BFH lag keine Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine neu gegründete atypisch stille Gesellschaft nach § 24 UmwStG vor. Vielmehr haben dort – soweit erkennbar - alle atypisch stillen Gesellschafter im Zuge einer Neugründung eine Bareinlage zuzüglich Agio geleistet. Ebenfalls geht der BFH bei der genannten Aussage davon aus, dass das Kapitalkonto (irgend)eines atypisch stillen Gesellschafters durch das Agio erhöht würde. Dies war vorliegend indes nicht der Fall. Darüber hinaus ging im Entscheidungsfall des BFH das Agio in die Verlustberechnung des zahlenden atypisch stillen Gesellschafters, nicht aber in das Auseinandersetzungsguthaben bei Kündigung oder Auseinandersetzung der AS ein. Vorliegend hingegen war das Agio bei der Verlustberechnung nicht zu berücksichtigen, es kam daher dem G als Einzahlendem hierbei nicht zugute. Zwar findet sich bei der Regelung zum Auseinandersetzungsguthaben in dem Vertrag über die Errichtung der AS kein Hinweis darauf, dass die durch das Agio bewirkte Betriebsvermögensmehrung hierbei keine Berücksichtigung finden würde. Aber G war auch hieran nur seinem Anteil entsprechend beteiligt.

2.4. Auch der Verweis der Klägerin auf die Darstellung im Umwandlungssteuererlass bzw. der Kommentarliteratur zur „Schädlichkeit“ der Verbuchung auf einem Rücklagenkonto steht der o.g. Betrachtung nicht entgegen. Soweit dort ausgeführt wird, dass die (teilweise) Verbuchung einer Zahlung auf einem (gesamthänderischen) Rücklagenkonto im Rahmen des § 24 UmwStG zulässig sei (so Umwandlungssteuererlass 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 102), besagt dies nichts über die steuerliche Behandlung als Gewinn; vielmehr betrifft dies das Kriterium der „Gewährung von Gesellschaftsrechten“ im Rahmen der Einräumung einer Mitunternehmerstellung. Es steht außer Zweifel, dass auch unter Anwendung des § 24 UmwStG ein Gewinn entstehen kann. Dies richtet sich – wie dargestellt – nach dem Ansatz des „Betriebsvermögens“ in der aufnehmenden Gesellschaft.

2.5. Der Senat kann auch dem Argument der Klägerin nicht folgen, durch die Behandlung als Gewinn bei der AS finde eine Doppelbesteuerung statt, da die stillen Reserven bereits von H bei dem Verkauf ihrer GmbH-Anteile im Rahmen des § 17 EStG versteuert worden seien. Diese stillen Reserven betrafen ausschließlich solche, die auf den Anteil von H (12.000 EUR) an der GmbH entfielen. Hingegen werden vorliegend gerade die übrigen stillen Reserven (anteilig) aufgedeckt und besteuert, nämlich insoweit, wie sie auf die Klägerin und K entfielen. Denn wenn bereits in dem Anteil der H von nominell 12.000 EUR stille Reserven von 248.000 EUR verborgen waren, so sind in den verbleibenden Anteilen von 24.000 EUR (12.000 EUR Nominalkapital der S sowie 5.000 EUR Nominalkapital der K in der GmbH, sowie 9.000 EUR Nominalbeteiligung der K an der AS) entsprechend (höhere) stille Reserven enthalten. Insoweit greift auch das Argument einer widerstreitenden Besteuerung gem. § 174 AO nicht. Die Klägerin übersieht, dass zwar von Seiten der H zu Recht der Veräußerungserlös besteuert wurde, dass dies aber nur die Veräußerung ihrer GmbH-Anteile betraf. Selbst wenn als wirtschaftlicher Erfolg bezweckt war, dass G der H den Preis für ihre Anteile zahlte (zunächst also die Klägerin an H und sodann G an die GmbH gezahlt hätte), so ist dieser Vorgang auch auf Ebene der AS von steuerlicher Relevanz. Denn G hatte nur deshalb ein Interesse an dieser Zahlung, weil ihm „Gesellschaftsrechte“ an der AS eingeräumt wurden. Auch dann, wenn er seine Zahlung unmittelbar an H geleistet hätte, wäre dieser Vorgang auf Ebene der AS abzubilden gewesen; denn dann hätte die GmbH die Kaufpreiszahlungsverpflichtung gegenüber H als Verbindlichkeit gegenüber G ausweisen müssen – oder wenn dieser auf die Rückzahlung verzichtet hätte, einen entsprechenden Ertrag, der das Betriebsvermögen der Klägerin und damit der AS erhöht hätte, es also entsprechend zu einer (teilweisen) Aufdeckung stiller Reserven gekommen wäre.

Aus diesem Grund führt auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorliegend zu keinem anderen Ergebnis.

2.6. Das Ergebnis ist auch sachgerecht. Denn andernfalls würde das mit § 24 UmwStG bezweckte gesetzgeberische Ziel, eine Verschiebung von Besteuerungssubstrat unter verschiedenen Rechtsträgern in Einbringungsfällen zu vermeiden, unterlaufen. Vorliegend sind für das Auseinandersetzungsguthaben im Falle der Beendigung/Auflösung der AS ausschließlich die Beteiligungsverhältnisse maßgeblich. Fände also eine (anteilige) Gewinnbesteuerung 2003 nicht statt, so würden G bei Auflösung der Gesellschaft die auf seinen Anteil entfallenden stillen Reserven zugerechnet und bei ihm besteuert, einschließlich solcher, die bis 2003, als er noch nicht Gesellschafter war, entstanden sind.

Aus diesem Grund ist es auch sachgerecht, den entsprechenden Gewinn 2003 nach den Beteiligungsverhältnissen auf die Klägerin und K aufzuteilen. Hieran ändert auch nichts, dass K nominell weiterhin zu 25 % an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt war. Maßgeblich ist insoweit ausschließlich der Ansatz des eingebrachten Mitunternehmeranteils in der „Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft“, vorliegend wegen der Besonderheiten der atypisch stillen Gesellschaft also der Bilanz der Klägerin. Denn allein aus diesem Ansatz resultiert die teilweise Aufdeckung der stillen Reserven, auch soweit sie auf den Anteil der K entfiel. Im Ergebnis hat G den Gesellschaftern K und der Klägerin ihren Anteil an den stillen Reserven „abgekauft“.

3. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen. Den Beigeladenen waren Kosten weder aufzuerlegen, noch zu erstatten; sie haben keinen Antrag gestellt (§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO).

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, ob ein von einem atypisch stillen Gesellschafter neben seiner Einlage in das Betriebsvermögen der Gesellschaft gezahltes Aufgeld (Agio) laufenden Gewinn der Gesellschaft darstellt, wenn das Aufgeld nicht auf einem festen oder variablen Kapitalkonto bestimmter Gesellschafter, sondern in einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage verbucht wird und an einer Verlustverrechnung nicht teilnimmt.