FG Saarbrücken Urteil vom 21.3.2013, 1 K 1081/12

Fehlende wirtschaftliche Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 S. 1 KStG

Leitsätze

Zur Verhinderung des "Mantelkaufs" macht § 8 Abs. 4 KStG seit 1988 den körperschaftsteuerlichen Verlustabzug davon abhängig, dass zwischen der den Verlust erzielenden und der den Verlust verrechnenden Gesellschaft nicht nur eine rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Identität besteht. Die Gesetzesfassung, die für den Entscheidungsfall maßgeblich war, war von 1997 bis 2006 in Kraft. Heute regelt § 8c KStG den Verlustabzug bei Körperschaften. Der Entscheidungsfall betrifft eine Gestaltung, die den Verlustabzug durch einen neuen Gesellschafter mit einem anderen Unternehmensgegenstand ermöglichen sollte (vorläufige Beibehaltung des bisherigen Unternehmensgegenstandes und der bisherigen Anteilseigner zu 50% unter Einräumung einer Option für den neuen Gesellschafter zum Erwerb der Anteile der Altgesellschafter).

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Der Rechtsstreit wird um die Frage geführt, ob die Klägerin durch die Kapitalerhöhung vom 23. Juni 1998 ihre wirtschaftliche Identität i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG verloren hat.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde am 2. Mai 1990 gegründet. Ihr Stammkapital i.H.v. 100.000 DM wurde von folgenden Gesellschaftern gehalten:

X-LTDA, Brasilien

90,0 % (90.000 DM)

Hr. X, Brasilien (HX)

  8,0 %   (8.000 DM)

Fr. X, Brasilien (FX)

  2,0 %   (2.000 DM)

Der Geschäftsführer der Klägerin war der den Gesellschaftern nicht nahe stehende Ingenieur Y. Unternehmensgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von Textilmaschinen aller Art. Infolge von Verlusten, die von Anfang an eingetreten sind, betrug der vom Beklagten am 1. Oktober 1998 festgestellte verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1997 1.051.334 DM.

Am 23. Juni 1998 wurde eine Kapitalerhöhung auf 900.000 DM beschlossen. Die Z-GmbH übernahm den Erhöhungsbetrag von 800.000 DM. Einzige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Z-GmbH war BC, die Ehefrau des steuerlichen Beraters der Klägerin, CC. Gleichzeitig wurde der Unternehmensgegenstand der Klägerin um die Unternehmensberatung erweitert und ein zweiter Geschäftsführer ... bestellt.

Die Z-GmbH handelte nach dem ebenfalls am 23. Juni 1998 notariell beurkundeten „Treuhandvertrag und Kaufangebot“ bei der Übernahme der Kapitalerhöhung bezüglich eines Teilgeschäftsanteils von 350.000 DM als Treuhänderin des HX; bezüglich Anteilen i.H.v 450.000 DM handelte die Z-GmbH für sich selbst. HX übernahm die Einzahlungsverpflichtung für den auf die Z-GmbH entfallenden Kapitalanteil (450.000 DM). Als Gegenleistung zahlte die Z-GmbH, an HX 50.000 DM. Zudem räumte HX – auch für die X-LTDA und FX handelnd - der Z-GmbH die Option zum Erwerb der von ihm seit dem 23. Juni 1998 als Treugeber gehaltenen und der übrigen seit dem 2. Mai 1990 von ihm, FX und der X-LTDA gehaltenen Anteile ein. Bemessungsgrundlage für den Kaufpreis war das Eigenkapital der Klägerin abzüglich eines noch vorhandenen Verlustabzuges jeweils im Verhältnis der Anteile. Nach der Kapitalerhöhung waren damit an der Klägerin beteiligt:

X-LTDA

10,0 %

(90.000 DM)

HX    

39,8 %

(358.000 DM)

FX    

0,2 % 

(2.000 DM)

Z-GmbH

50,0 %

(450.000 DM)

In den Folgejahren hat die Klägerin ihren Aufzeichnungen zu Folge in den beiden Unternehmensbereichen folgende Erträge erzielt:

Jahr   

  1999

  2000

  2001

  2002

 2003

 2004

Unternehmensberatung

     DM

    DM

    DM

     EUR

     EUR

    EUR

       Erlöse

247.043

187.619

116.861

72.560

70.355

  41.937

      Ausgaben

 78.118

  69.299

 11.412

29.002

57.057

  66.758

      Gewinn/Verlust

168.925

118.820

105.448

43.558

13.298

 -24.821

Textilmaschinen

                                                     

      Erlöse

267.811

1.238.685

403.717

104.272

     797

      140

      Betriebsausgaben

167.027

1.193.909

426.105

108.370

15.156

   2.479

      Gewinn/Verlust

100.784

    44.773

-22.387

  -4.098

-14.359

  -2.339

Mit Vertrag vom 11. August 2003 hat die X-GmbH von ihrer Kaufoption vom 23. Juni 1998 Gebrauch gemacht und die Geschäftsanteile der übrigen Gesellschafter für 1 EUR übernommen. Zum 31. Dezember 2004 stellte die Klägerin den Handel mit Textilmaschinen ein. Die Klägerin erstellte bis dahin für beide Bereiche getrennte Buchführungen, die beim Jahresabschluss zu einer Gesamtbilanz zusammengefasst wurden. Am 11. Februar 2005 wurde der Unternehmensgegenstand der Klägerin auf die Unternehmensberatung beschränkt.

Von 2003 bis 2004 fand bei der Klägerin für 1999 bis 2001 eine Betriebsprüfung statt. Die Prüferin beanstandete unter Tz 2.1 ihres Berichts, dass die Voraussetzungen des Verlustabzuges nach § 8 Abs. 4 KStG infolge der Kapitalerhöhung nicht mehr vorlägen. Zwar habe die neu eingetretene Z-GmbH allein nicht mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile erworben, aber zusammen mit den HX zuzurechnenden Anteilen seien diese Gesellschafter nach der Kapitalerhöhung zu mehr als 50 Prozentpunkten höher am Stammkapital beteiligt als vorher. Die Einzahlung der Stammkapitalerhöhung i.H.v. 790.000 DM stelle die Zuführung neuen Betriebsvermögens dar.

Am 3. August 2004 erließ der Beklagte den Bescheid zur Körperschaftssteuer 1998. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens ließ er den Verlustvortrag zum 31. Dezember 1997 außer Ansatz und setzte die Körperschaftsteuer auf 23.398 EUR fest. Gleichzeitig erließ er einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998, durch den er diesen auf 0 EUR festsetzte. Am 3. September 2004 legte die Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998 Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 7. Februar 2012 als unbegründet zurückwies.

Am 9. März 2012 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt, unter Änderung des Bescheides vom 3. August 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2012 den verbleibenden körperschaftsteuerlichen Verlustabzug zum 31. Dezember 1998 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 1997 festgestellten verbleibenden Verlustabzugs i.H.v. 1.051.334 DM festzustellen.

Nach § 8 Abs. 4 KStG müsse die Körperschaft, die den Verlust erlitten habe, mit der Körperschaft, die den Verlust abziehen wolle, rechtlich und wirtschaftlich identisch sein. Der Verlustabzug sei danach mangels wirtschaftlicher Identität zu versagen, wenn

-     

mehr als 50 % der Anteile an einer Körperschaft übertragen worden seien und

-     

die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt bzw. wieder aufgenommen habe.

Streitig sei vorliegend das Kriterium der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen.

Im Ergebnis sei die wirtschaftliche Identität eines Unternehmens so lange zu bejahen, wie für den Betrieb des Geschäfts überwiegend Aktivvermögen verwendet werde, das schon vor dem Wechsel der Anteilseigner vorhanden gewesen sei. Die Klägerin habe schon vor der Kapitalerhöhung über eine Kreditlinie i.H.v. 764.000 DM verfügt; diese habe auf Sicherheiten beruht, die vom Altgesellschafter HX persönlich durch die Verpfändung eines privaten Festgeldkontos gestellt worden seien. Vorliegend habe HX den Betrag der Kapitalerhöhung gezielt auf die debitorischen Konten der Klägerin eingezahlt, um so die Freigabe seiner Sicherheiten zu erreichen, ohne dass der Geschäftsführer hierauf habe Einfluss nehmen können. Die Einzahlung sei bereits am 18. Juni 1998, also vor Beurkundung der Kapitalerhöhung am 23. Juni 1998, in Auftrag gegeben worden. Nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts handele es sich bei den Krediten der Gesellschaft, die durch persönliche Bürgschaften des Altgesellschafters besichert seien, ohnehin um Eigenkapital ersetzende Gesellschafterkredite.

Die Neugesellschafterin "Z-GmbH" habe folgerichtig auch nur 50.000 DM für 50 % der Anteile zahlen müssen, denn gesamtheitlich betrachtet habe die Kapitalerhöhung des Jahres 1998 nicht zu einer Verbesserung der Kapitalsituation der Klägerin geführt. Im Ergebnis seien keine Mittel ins Betriebsvermögen eingelegt worden, weil

1.    

die Gesellschaft ohnehin bereits seit Jahren über entsprechende Mittel in Form von Bankkrediten (beruhend auf Sicherheiten, die vom Altgesellschafter gestellt wurden) habe verfügen können und

2.    

die Einzahlung für die Stammkapitalerhöhung durch den Altgesellschafter auf die beiden debitorischen Darlehenskonten der Gesellschaft erfolgt sei, so dass sie nicht zur (weiteren) freien Verfügung der Gesellschaft gestanden hätten.

Letzteres sei vorliegend anders als im Fall des Finanzgerichts Baden-Württemberg (6 K 317/02) gewesen. Denn dort seien erst Mittel zugeführt und später damit durch die Gesellschaft Verbindlichkeiten zurückgeführt worden. Hierzu auch Haufeindex 1972653, Rz. 188 m.w.N.:

„Laut BMF ist als Betriebsvermögen das Aktivvermögen anzusehen. Damit kommt es nicht auf das Eigenkapital, d. h. die Differenz zwischen Aktiv- und Passivvermögen, an. Dem ist zuzustimmen, da sonst bei einer überschuldeten Gesellschaft schon die geringste Vermögenszuführung zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen würde. Die wirtschaftliche Identität einer überschuldeten Kapitalgesellschaft ist daher solange zu bejahen, als überwiegend Aktivvermögen verwendet wird, das schon vor der Zuführung neuen Betriebsvermögens vorhanden war.

        

Da nur das Aktivvermögen berücksichtigt wird, stellt die Befreiung von einer Verbindlichkeit keine Zuführung neuen Betriebsvermögens dar."

Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (erster Aspekt) lasse sich im Umkehrschluss auch aus dem Urteil des BFH vom 8. August 2001, BStBl II 2002, 392 unter Tz. II Nr. 4 b herleiten. Der BFH komme zum Ergebnis, dass die Übernahme von Bürgschaften und die Einräumung von Sicherheiten für Bankkredite durch den neu eingetretenen Gesellschafter mit der Zuführung neuen Aktivvermögens vergleichbar seien. Entsprechendes gelte für das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 14. März 2005, 6 K 314/02 (Bl. 25). Aus der wirtschaftlichen Betrachtung der Sicherheitsgestellung durch neue Gesellschafter (Dötsch: "Kapitalsituationsverbesserungstheorie“) lasse sich im Umkehrschluss Folgendes ableiten: In den Fällen, in denen die Gesellschaft bereits vor dem Gesellschafterwechsel über Aktivvermögen in Form von Sicherheitsgestellung bzw. Bürgschaften von Altgesellschaftern (Eigenkapitalersatz) verfügt habe, trete kein neues Aktivvermögen hinzu, wenn aus „ersetzendem Eigenkapital“ zwar Eigenkapital werde, sich hierdurch der Handlungsspielraum der Gesellschaft aber nicht verbessere. Auch vorliegend sei zu keinem Zeitpunkt Aktivvermögen zugeführt worden. HX habe die Gesellschaft lediglich von Verbindlichkeiten befreit.

Die Zahlungen seien direkt auf die debitorischen Konten der Klägerin geleistet worden und hätten somit - auch nicht für eine logische Sekunde - zur freien Verfügung der Klägerin gestanden. Das Umlaufvermögen könne hierdurch nicht erhöht worden sein. Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass die Einzahlung auf dem Überweisungsträger als „Stammkapitalerhöhung“ bezeichnet worden sei und dass möglicherweise auch eine Stammkapitalerhöhung habe bewirkt werden sollen. Denn handelsrechtlich sei die Stammkapitalerhöhung nicht wirksam geleistet worden.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor, die Klägerin sei nach der Kapitalerhöhung und Neuverteilung der Geschäftsanteile nicht mehr mit der ursprünglichen Körperschaft identisch gewesen. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimme sich durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen (BFH vom 28. Mai 2008 I R 87/07, BFHE 222, 245), wobei unter „Betriebsvermögen“ i.S.d. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG das Aktivvermögen der Körperschaft zu verstehen sei. In das Aktivvermögen sei das Umlaufvermögen einzubeziehen, wenn entweder die Branche gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert worden sei (BFH vom 23. Februar 2011 I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188 m.w.N.). Der Unternehmensgegenstand der Klägerin sei im Vertrag vom 23. Juni 1998 über die Kapitalerhöhung und Anteilsübertragung dahingehend geändert worden, dass der bisherige Gesellschaftszweck "Herstellung und Vertrieb von Textilmaschinen" um die "Unternehmensberatung" erweitert worden sei. Die Entwicklung zeige die starke Rückläufigkeit des Textilmaschinenhandels.

Bei der Änderung des Gesellschaftszwecks handele es sich um eine "erhebliche Erweiterung des Geschäftsgegenstandes" i.S.d. BFH-Rechtsprechung, so dass bei der Beurteilung der Frage, ob im Zusammenhang mit der Übertragung der Geschäftsanteile überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden sei, auch das Umlaufvermögen in das Aktivvermögen einzubeziehen sei. Dies habe zur Folge, dass die Einzahlung der Stammkapitalerhöhung am 18. Juni 1998 auf das lfd. Konto der Klägerin bei der E-Bank (Kto. Nr. XXXXXXXXX) i.H.v. 790.000 DM im Zeitpunkt der Einzahlung das Umlaufvermögen und damit das Aktivvermögen der Klägerin entsprechend erhöht habe.

Zum Urteil des BFH vom 8. August 2001, BStBl II 2002, 392 sei anzumerken, dass die Gestellung von Bürgschaften und Sicherheiten auf der Gesellschafterebene stattfinde und die Ebene der Kapitalgesellschaft zunächst nicht berühre. Eine schädliche Betriebsvermögenszuführung liege daher erst dann vor, wenn der Gesellschafter aus der Bürgschaft oder einer anderen Sicherheit in Anspruch genommen werde und er anschließend auf seinen Anspruch gem. § 774 BGB verzichte. Der Verzicht auf den Regressanspruch sei nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen. Dies folge auch aus der Entscheidung des BFH vom 20. Januar 2001 I B 74/01, GmbHR 2002, 221, wonach die Übernahme von Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter unter Befreiung von Ersatzansprüchen nicht als ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht auf eine nicht mehr vollwertige Forderung zu behandeln sei (vgl. Bock, GmbHR 2004, 221, 230; Bl. 30 f.).

Die Einzahlung der Stammkapitalerhöhung bereits am 18. Juni 1998 sei nicht als Inanspruchnahme des Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalrechts zu sehen. Tatsache sei, dass die Einzahlung auf dem Überweisungsträger als „Stammkapitalerhöhung“ bezeichnet worden sei. Im Übrigen sei auf die zeitliche Abfolge der notariellen Verträge hinzuweisen, die einen Gesamtplan zwischen Kapitalerhöhung und Anteilsübertragung aufzeigen würden. So sei bereits am 18. Juni 1998 mit not. Urk. 864/98 R dem damaligen Geschäftsführer der Klägerin Albert Y eine "weit auszulegende" Vollmacht zur Festlegung folgender Regelungen erteilt worden:

1.    

 Stammkapitalerhöhung von bisher 100.000 DM auf 900.000 DM unter Aufnahme eines neuen Gesellschafters, der das erhöhte Stammkapital übernimmt und Satzungsänderung u.a. bzgl. des Unternehmensgegenstandes.

2.    

 Bestellung von Frau Fischer zur weiteren Geschäftsführerin.

3.    

 Treuhandvertrag und Kaufangebot für alle Geschäftsanteile mit dem neuen Gesellschafter. Der Kaufpreis der Anteile für das Kaufangebot wurde darin festgelegt auf den Anteil am Eigenkapital minus evtl. vorhandenen Verlustvortrag.

Am 23. Juni 1998 seien die Punkte 1 und 2 mit Vertrag Urk. Nr. 884/98 R und Punkt 3 (Treuhandvertrag und Kaufangebot) mit Vertrag Urk. Nr. 886/98 R umgesetzt worden (Bl. 31). Abweichend von Tz. 12 des Kaufangebots sei der Kaufpreis für die Übernahme der verbliebenen Geschäftsanteile mit jeweils 1 EUR vereinbart worden. Die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2002 und 2003 habe jedoch folgende Kapitalentwicklung ausgewiesen:

        

31.12.2003

31.12.2002

Gezeichnetes Kapital   

460.162,69 EUR

460.162,69 EUR

Verlustvortrag   

-174.439,05 EUR

-213.882,69 EUR

Jahresfehlbetrag/Überschuss   

-1.070,68 EUR

39.460.51 EUR

Se. Eigenkapital    

284.652,96 EUR

285.740,51 EUR

Die offensichtliche Abweichung von dem im Kaufangebot vereinbarten Kaufpreis lasse die Vermutung zu, dass weitere bisher nicht offen gelegte Vereinbarungen zwischen den Beteiligten geschlossen worden seien, zumal nach den Feststellungen der Betriebsprüfung für die beiden Geschäftsbereiche getrennte Bücher geführt worden seien und lediglich im Jahresabschluss der Klägerin eine Zusammenführung erfolgt sei.

Der Berichterstatter hat die Klägerin mit Schreiben vom 28. Januar 2013 um eine Reihe von Ergänzungen und Erläuterungen gebeten. Nachdem die Klägerin das Schreiben innerhalb der Frist nicht beantwortet hat, hat der Berichterstatter zur Beantwortung eine Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 2 FGO bis zum 20. März 2013 gesetzt. Auf das Antwortschreiben vom 20. März 2013 wird Bezug genommen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Klägerin war nach der Kapitalerhöhung vom 23. Juni 1998 nicht mehr wirtschaftlich identisch mit der Körperschaft, die bis zum 31. Dezember 1997 die Verluste erlitten hat.

1. Im Streitjahr 1998 setzt nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG der Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft voraus, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt nach Satz 2 der Vorschrift insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug i.S.d. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG).

§ 8 Abs. 4 KStG definiert die „wirtschaftliche Identität“ einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist.

Danach fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn

1.      

bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden,

2.      

überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und

3.      

der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird.

Das Merkmal der wirtschaftlichen Identität in § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ist mit tatbestandlichen Vorgaben verknüpft, die aus dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG abzuleiten sind. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich danach durch den Kreis der Anteilseigner, durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen. Zu diesen tatbestandlichen Vorgaben gehört es, dass die Veränderung der wirtschaftlichen Identität als Folge der Nutzung neuen bzw. bisher bei der Kapitalgesellschaft nicht vorhandenen Betriebsvermögens eintritt. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ermöglicht es, Fälle zu erfassen, in denen eine mit der Zuführung neuen Betriebsvermögens vergleichbare Situation vorliegt (BFH vom 28. Mai 2008 I R 87/07, BFH/NV 2008, 2129). Entsprechendes gilt für die anderen in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG angesprochenen Aspekte. Liegt kein Fall des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vor, so ist anhand dieser Aspekte im Wege einer auf allen Umständen des Einzelfalles beruhenden und abwägenden Betrachtung zu prüfen, ob die den Verlust verrechnende Körperschaft noch mit der Körperschaft „wirtschaftlich identisch“ i.S.d. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ist, die den Verlust erzielt hat.

„Betriebsvermögen“ i.S.d. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG umfasst ausschließlich das Aktivvermögen. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung aufbaut, folgt, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommt. Als Aktivvermögen anzusetzen sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter, und zwar sowohl bei der Bestimmung des eingebrachten Vermögens als auch bei der Bewertung des vorhandenen Vermögens, selbst wenn die immateriellen Wirtschaftsgüter bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden dürfen.    „Überwiegend“ neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt. Es ist demnach das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zu vergleichen mit dem zugeführten Aktivvermögen. Ist das zugeführte Betriebsvermögen auch nur geringfügig höher als das ursprünglich vorhandene Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des Aktivvermögens. Denn die Werte, mit denen Wirtschaftsgüter in der Bilanz ausgewiesen sind, sind kein geeigneter Maßstab für die Prüfung, ob das zugeführte oder das bisherige Aktivvermögen überwiegt (BFH vom 12. Oktober 2010 I R 64/09, BFH/NV 2011, 525 m.w.N.).

2. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist der Senat unter Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz1 KStG zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin nach der Kapitalerhöhung nicht mehr mit der Gesellschaft wirtschaftlich identisch war, die die Verluste erzielt hat. Diese Überzeugung stützt sich auf eine abwägende Betrachtung der den Sachverhalt prägenden Merkmale (Anteilseigner, Betriebsvermögen, Unternehmensgegenstand).

a. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG liegen bereits deshalb nicht vor, weil keine Anteilsübertragung, sondern eine Kapitalerhöhung vorgenommen wurde. Zudem hat die Klägerin den Geschäftsbetrieb nicht mit „überwiegend neuem Betriebsvermögen“ - verstanden als Mehrung des Aktivvermögens – fortgeführt. Dies ergibt sich zweifelsfrei aus dem Vergleich der Bilanzen zum 31. Dezember 1997 und zum 31. Dezember 1998.

b. Der wirtschaftliche Neubeginn des Unternehmens der Klägerin gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ergibt sich aus der – auch nach Fristsetzung gemäß § 79b FGO lückenhaften - Beantwortung der Anfragen des Berichterstatters mit Schreiben vom 28. Januar 2013 mit Schriftsatz der Klägerin vom 20. März 2013 und aus den Darlegungen des Bevollmächtigten der Klägerin, CC, in der mündlichen Verhandlung. Hieraus hat sich im Wesentlichen Folgendes ergeben:

Die „HX-Seite“ und die Seite der „Z-GmbH“ sind einander fremde Dritte. Sie haben auch vom Unternehmensgegenstand her gesehen nichts miteinander zu tun. Während HX die Klägerin 1990 gegründet hat, um in Brasilien hergestellte Textilfärbemaschinen mit dem Gütesiegel „made in germany“ in aller Welt zu erhöhten Preisen verkaufen zu können, hat die Z-GmbH seit 1979 völlig unabhängig davon eine klassische Unternehmensberatung betrieben. Die Umsätze und Gewinne der Klägerin in der Sparte Unternehmensberatung sind mit dem Personal und den Kunden der Z-GmbH erzielt worden, ohne dass entsprechende Übertragungen auf die Klägerin stattgefunden hätten. Die fraglichen Daten der Unternehmensberatung (Umsatzerlöse, Betriebsausgaben) sind lediglich buchmäßig zu Zwecken der Verlustverrechnung in die Gesamtbilanz der Klägerin transferiert worden.

Wie der Bevollmächtigte der Klägerin, der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater CC, in der mündlichen Verhandlung eindrucksvoll geschildert hat, wollte sich HX im Jahre 1998 infolge der ständigen Verluste endgültig aus dem Unternehmen der Klägerin zurückziehen. HX wollte – wie sich CC ausgedrückt hat – „die Reißleine ziehen“. Zu diesem Zweck hat er im Zuge der Kapitalerhöhung alle Verbindlichkeiten i.H.v. rund 800.000 DM beglichen, die durch die Verlusterzielung der Jahre 1990 bis 1998 angefallen sind und für die er persönlich gehaftet hat. Er hat auch – wie aus dem Kontoauszug der Klägerin vom 18. Juni 1998 hervorgeht - die 450.000 DM beglichen, die eigentlich die U-GmbH als neuer Gesellschafter hätte übernehmen müssen. Die U-GmbH hat sich also – wie CC in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat – letztlich durch die Zahlung von 50.000 DM das Unternehmen der Klägerin von der „HX-Seite“ übernommen.

CC hat in der mündlichen Verhandlung zwar behauptet, die Übernahme sei geschehen, um auch den bisherigen Unternehmenszweig „Textilmaschinen“ fortzuführen. Aus den Jahresabschlüssen der Klägerin geht nicht hervor, inwiefern diese mit welchem Personal im Inland bearbeitet worden sind. Es blieb dem Senat auch unklar, wie diese Sparte ohne die „HX-Seite“ als Maschinenhersteller hätte wirtschaftlich erfolgreich geführt werden können, nachdem dies bereits mit dem Engagement der „HX-Seite“ in den Jahren 1990 bis 1998 nicht geglückt ist. Bei diesen Textilmaschinen hat es sich – wie in der mündlichen Verhandlung deutlich geworden ist - um sehr große maschinelle Anlagen gehandelt, deren Planung, Herstellung und Verkauf nicht kurzfristig durchgeführt werden konnten. Insofern hält der Senat die nach 1998 erzielten Erlöse in diesem Bereich im Wesentlichen nur noch für die Abwicklung von bereits in Vorbereitung befindlichen Projekten. Bereits 1998/99 ist in diesem Bereich ein gravierender Umsatzeinbruch erfolgt (1995: 1.145.443 DM; 1996: 1.428.074 DM; 1997: 2.110.299 DM; 1998: 1.007.172 DM; 1999: 267.811 DM). Von 2001 an sind die Umsätze – nach einem „Zwischenhoch“ in 2000 (1.238.685 DM) – ab 2002 schlagartig zurückgegangen (2001: 403.717 DM; 2002: 104.272 EUR; 2003: 797 EUR; 2004: 140 EUR). Der ... 1944 geborene und 1998 schon erkrankte Herr Y dürfte deshalb nach Überzeugung des Senats im Wesentlichen nur noch wegen der Abwicklung laufender Projekte weiterbeschäftigt worden sein.

Die „HX-Seite“ war nach dem 23. Juni 1998 zwar aufgrund der Treuhanderklärung der Z-GmbH noch zu 50% am Stammkapital der Klägerin beteiligt. Sie hat der Z-GmbH aber eine Option zum Erwerb ihrer Treuhandanteile und aller übrigen Anteile der HX-Seite eingeräumt. Dies entspricht dem Vortrag des CC in der mündlichen Verhandlung, wonach sich die „HX-Seite“ 1998 aus dem Unternehmen zurückziehen wollte („Reißleine“). Möglicherweise wollte sie nur noch an den Erträgen der noch schwebenden und auslaufenden Geschäfte beteiligt sein. Die Z-GmbH hatte aufgrund dieser Option die Möglichkeit, die „HX-Seite“ jederzeit aus dem Unternehmen auszuschließen. Ein Anteileigner, der sich weiterhin und dauerhaft an einem Unternehmen beteiligen möchte, lässt sich auf eine solche Vereinbarung nicht ein. Die Klägerin hat hierzu nicht vollständig vorgetragen und insbesondere nicht den Vertrag UrNr. 885/98 R ... vorgelegt, der offenbar im zeitlichen Zusammenhang mit den vorgelegten Verträgen Nr. 884/98R und 886/98R geschlossen worden ist. Es erscheint dem Senat mehr als zweifelhaft, ob die „HX-Seite“ sich in der Tat aufgrund von kurzfristigen Verhandlungen am 11. August 2003 zur Übertragung ihrer Anteile auf die Z-GmbH für 1 EUR entschlossen hat. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, weshalb sie insofern auf ihre unter Nr. 12 des Vertrages 886/98R vom 23. Juni 1998 festgeschriebene Rechtsposition hätte verzichten sollen. Andererseits hätte die U-GmbH die Anteile der „HX-Seite“ nach diesem Berechnungsmodus in den Jahren 1998 und 1999 noch zum „Null-Tarif“ (oder gar gegen Aufzahlungen?) übernehmen können. Der Senat zieht daraus den Schluss, dass es der U-GmbH von Anbeginn ihrer Beteiligung an der Klägerin möglich gewesen ist, die Anteile der „HX-Seite“ zu den letztlich vereinbarten Konditionen (Zahlung von 1 EUR) zu übernehmen. Entsprechend schwach war ab diesem Zeitpunkt die wirtschaftliche Stellung der „HX-Seite“ im Gesellschafterkreis der Klägerin. Wirtschaftlich gesehen hat die Z-GmbH durch die 1998 getroffenen Vereinbarungen eine Rechtsposition erlangt, die dem Erwerb von 100% der Geschäftsanteile entspricht (s. zu einem vergleichbaren Fall: BFH vom 13. August 1997 I R 89/96, BStBl II 1997, 829).

Die Klägerin stützt sich vor allem darauf, dass ihr durch die Kapitalerhöhung kein neues Betriebsvermögen auf der Aktivseite der Bilanz zugeführt worden sei. Durch diese Mittel seien lediglich Verbindlichkeiten getilgt worden, für die HX ohnehin mit seinem Privatvermögen einzustehen hatte. Nach dem Auszug des Kontos Nr. 05220445 der Klägerin bei der E-Bank ist das Konto, das am 18. Juni 1998 vor der Einzahlung des Kapitalerhöhungsbetrages noch einen Sollbestand von 411.921,51 DM ausweist, durch die Einzahlung von 790.000 DM auf einen Habenbestand i.H.v. 378.078,49 DM angewachsen. Das Passivkonto ist damit zu einem Aktivkonto geworden. Von diesem Aktivkonto sind noch am gleichen Tage 350.000 DM abgebucht worden, so dass ein Aktivsaldo i.H.v. 28.078,49 DM verblieben ist. Letztlich kann dies aber dahinstehen, weil diese Betrachtung nur im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG von Bedeutung ist. Der Senat prüft die wirtschaftliche Identität und damit den Aspekt der Kapitalverstärkung vorliegend jedoch nach Satz 1 der Vorschrift.

Hiernach spielt es letztlich keine Rolle, auf welcher Seite der Bilanz die Kapitalverstärkung eintritt, wenn es sich jeweils um wirtschaftlich vergleichbare Vorgänge handelt. Bei dieser Betrachtung kann kein Zweifel daran bestehen, dass es wirtschaftlich keinen Unterschied macht, ob das Kapital der Klägerin dadurch gestärkt wird, dass eine Einzahlung auf ein Bankkonto erfolgt, das einen Habensaldo aufweist (und durch Überweisung von dort dann Verbindlichkeiten getilgt werden) oder ob dieses Konto einen Sollsaldo aufweist, der durch die Einzahlung zurückgeführt wird. Die Klägerin war bereits seit ihrer ersten Bilanz zum 31. 12. 1990 wegen Überschuldung insolvenzgefährdet (§ 19 InsO). Die Verluste haben das Kapital deutlich überstiegen. Stille Reserven waren nicht erkennbar. Das Negativkapital ist durch die anhaltenden Verluste von Jahr zu Jahr angestiegen und hat zum 31. Dezember 1997 958.749,53 DM betragen. Ob HX gegenüber der Bank für die Verbindlichkeiten gebürgt hat, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Für die Geschäftspartner und anderen Teilnehmer am Wirtschaftsleben ist dies nicht ersichtlich gewesen und betrifft eine andere Ebene.

Dadurch, dass die „HX-Anteilseigner“ der Z-GmbH die Option zum jederzeitigen Anteilserwerb der „HX-Anteile“ eingeräumt hat, sind die Gesellschafter der Klägerin quasi ausgetauscht worden. Der bisherige Unternehmensgegenstand „Textilmaschinen“ ist nur noch abgewickelt worden. Die Umsätze und Gewinne des Bereichs „Unternehmensberatung“ sind mit den Kunden und dem Personal der Z-GmbH durch rein buchungstechnische Transfers auf die Klägerin übergegangen. Dadurch dass die „HX-Seite“, die 1998 das Unternehmen verlassen wollte, die Verbindlichkeiten durch die Kapitalerhöhung getilgt hat, hat sie die Gesamtvermögenslage der Klägerin wirtschaftlich in gleicher Weise gestärkt, wie sie es durch die Zahlung dieses Betrages auf ein aktives Bankkonto der Klägerin getan hätte. Bei einer Gesamtbetrachtung stellt sich die Fortführung der Klägerin nach dem 23. Juni 1998 somit als eine Unternehmensfortführung mit verändertem Geschäftsgegenstand durch neue Anteilseigner zu Verlustverrechnungszwecken dar. Dies soll § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG verhindern.

3. Demnach war die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht.