FG Saarbrücken Urteil vom 17.7.2008, 2 K 2194/05

Gemeinschaftsrechtmäßigkeit der Regelung des Progressionsvorbehalts: Nichtberücksichtigung im luxemburgischen Tätigkeitsstaat gezahlter Sozialversicherung

Tatbestand

Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Während der Kläger als Polizist im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, fließen der Klägerin solche Einkünfte aus einer Beschäftigung als Altenpflegerin in Luxemburg zu. Der Rechtsstreit betrifft die Behandlung der in Luxemburg gezahlten Sozialversicherungsbeiträge.

Die Einkommensteuererklärung des Streitjahres 2003 enthielt die Angabe (ESt, Bl. 33), dass die Klägerin bei einem Bruttoarbeitslohn von 25.824 Euro Sozialversicherungsbeiträge („ Cotisations Sociales “) von 2.748,08 Euro entrichtet habe. Insgesamt ergab sich in Luxemburg für die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen („ Renumération servant de base à retenue ) von 16.995,07 Euro, welches zum Ausweis von Lohnsteuer („ Impot retenu “) von 0 Euro führte.

Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 21. Oktober 2004 (Rbh, Bl. 21) berechnete der Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung ausländischer Einkünfte der Klägerin i.H. von 22.339 Euro zur Berechnung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG). Hiergegen legten die Kläger am 3. November 2004 Einspruch ein (Rbh, Bl. 6). Der Beklagte erließ am 7. Dezember 2004 (Rbh, Bl. 12) einen geänderten Einkommensteuerbescheid, der im Rahmen der Berechnung des Progressionsvorbehalts an die Klägerin gezahlte Zuschläge für Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit mindernd berücksichtigte. Hierbei legte der Beklagte einen Steuersatz von 18,6516 % zugrunde. Hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge blieb der Beklagte bei der Auffassung, dass eine Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht in Betracht komme.

Der Bescheid enthielt folgenden Hinweis: „ Die Festsetzung der Einkommensteuer ist im Hinblick auf vor dem Bundesverfassungsgericht, dem Bundesfinanzhof bzw. der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften anhängige Verfahren vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) “ (Rbh, Bl. 14).

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2008 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 12).

Am 7. Juli 2003 erhoben die Kläger Klage (Bl. 1).

Sie beantragen (sinngemäß, Bl. 1), den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 7. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2008 dahingehend zu ändern, dass die in Luxemburg entrichteten Sozialhilfebeiträge steuerlich als Werbungskosten, hilfsweise als Sonderausgaben, Berücksichtigung finden.

Die Kläger tragen vor, ihnen gehe es um europaweite Vereinheitlichung der Einkommensbesteuerung (Bl. 2). Nach dem DBA Deutschland-Luxemburg solle die Besteuerung des Einkommens in Deutschland nur einmal erfolgen. Zwar werde das Einkommen der Klägerin in Deutschland nicht besteuert. Allerdings führe der Progressionsvorbehalt dazu, dass das Einkommen des Klägers höher besteuert werde, als dies ohne die Einkünfte seiner Ehefrau aus Luxemburg der Fall sei.

Die Kläger machen geltend, die Einbeziehung der Luxemburger Sozialversicherungsbeiträge in die Bemessung der Luxemburger Einkünfte sei verfassungswidrig. Dies folge aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Kindergeld, wo entschieden worden sei, dass Sozialversicherungsbeiträge bei der Berechnung des Grenzbetrages zu berücksichtigen seien.

Hilfsweise machen die Kläger geltend, die ausländischen Sozialversicherungsbeiträge seien den inländischen Beiträgen im Rahmen des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gleichzustellen.

Es werde angeregt, den Rechtsstreit dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen.

Der Beklagte beantragt (Bl. 11), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Zulässigkeit der Klage sei im Hinblick auf den im Bescheid enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk zweifelhaft. Der Beklagte verweist im Übrigen auf seine Einspruchsentscheidung, der die geltende Rechtslage zugrunde liege. Verfassungs- oder europarechtliche Bedenken bestünden nicht.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Beklagte hat den Streitfall unter Anwendung des geltenden Rechts zutreffend entschieden. Verfassungs- oder europarechtliche Bedenken bestehen nicht.

1. Zulässigkeit der Klage

1.1. Einen Anspruch auf Rechtsschutz hat nur derjenige, der schutzwürdige Interessen verfolgt (vgl. z.B. BFH vom 8. Juli 1994 III R 78/92, BStBl II 1994, 859, m.w.N.). Demnach fehlt grundsätzlich das Rechtsschutzinteresse für eine Klage, wenn der angefochtene Steuerbescheid in einem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die verfassungsrechtliche Frage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleich gelagerter Verfahren stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist (BFH vom 30. November 2007 III B 26/07, BFH/NV 2008, 374; vom 13. April 2000 XI R 3,4/99, BFH/NV 2001, 41).

1.2. Der streitige Einkommensteuersteuerbescheid vom 7. Dezember 2004 enthält zwar einen Vorläufigkeitsvermerk („ hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (10 Abs. 3 EStG) “), der sich u.a. auf das Verfahren 2 BvL 1/06 bezogen haben dürfte. Dieses Verfahren ist durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Februar 2008 entschieden worden (HFR 2008, 500). Das Bundesverfassungsgericht hält § 10 Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Absatz 3 EStG einschließlich der zum 1. Januar 2005 durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) in Kraft getretenen Nachfolgevorschrift des § 10 Absatz 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Absatz 4 EStG für verfassungswidrig, soweit der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.

Die Fragestellung im Streitfall ist indessen eine andere: Die Klägerin möchte die in Luxemburg von ihr entrichteten Sozialversicherungsbeiträge im Inland entweder als Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben  berücksichtigt wissen. Es ist dies eine Fragestellung, mit der sich das Bundesverfassungsgericht nicht befasst hat; es ist auch nicht zu erwarten, dass sich der inländische Gesetzgeber im Rahmen des ihm seitens des Gerichts erteilten Änderungsauftrags bis 31. Dezember 2009 dieser speziellen Frage annehmen wird.

Insoweit sieht der Senat nicht, dass die Kläger infolge des Vorläufigkeitsvermerks von einer Klage ausgeschlossen sind. Die Klage ist vielmehr zulässig.

2. Materiell-rechtliche Fragen

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Steuerfestsetzung den gesetzlichen Vorgaben entspricht.

Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 DBA Luxemburg-Deutschland (künftig: DBA) hat der Beschäftigungsstaat grundsätzlich das Besteuerungsrecht. Demzufolge stand das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit Luxemburg zu. Diese Einkünfte unterlagen jedoch im Inland dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG. Dabei greift diese Norm auf den Begriff der „Einkünfte“ zurück, wie er in § 2 Abs. 2 EStG definiert ist. Damit wirken sich (im Ausland gezahlte) Sozialversicherungsbeiträge, die inhaltlich Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellen, insoweit nicht aus (vgl. dazu auch BFH vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295; zur früheren, bis 1986 geltenden Rechtslage vgl. BFH vom 29. April 1992 I R 102/91, BStBl II 1993, 149). Diese Aufwendungen finden im Übrigen auch nicht im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG Anwendung, da sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (hier der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Luxemburg) stehen.

2.1. Europarechtliche Beurteilung

Soweit die Kläger das Ziel verfolgen, mittels ihrer Klage „ die Besteuerungsgrundlagen nach dem Einkommensteuerrecht europaweit zu vereinheitlichen “ (Bl. 2) können sie dieses allenfalls dann erreichen, wenn die geltende Rechtslage europarechtlichen Normen widersprechen würde. Dies jedoch ist nach Meinung des Senats nicht der Fall.

2.1.1. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH fallen die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (vgl. EuGH vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 29, vom 26. Oktober 2006, Kommission/Portugal, C-345/05, Slg. 2006, I-10633, Randnr. 10, und vom 18. Januar 2007, Kommission/Schweden, C-104/06, Slg. 2007, I-671, Randnr. 12).

Demzufolge ist entscheidend, ob die hier anzuwendenden Regeln, also die Praktizierung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 2 EStG unter Nichtberücksichtigung der von der Klägerin in Luxemburg entrichteten Sozialabgaben, eine Beschränkung der Freizügigkeit darstellt, die in den Art. 18 EG und 39 EG verbürgt ist.

Art. 18 EG, in dem das Recht eines jeden Bürgers der Europäischen Union, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, in allgemeiner Form niedergelegt ist, hat in Art. 39 EG hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer eine besondere Ausprägung erfahren (vgl. Urteile des EuGH Kommission/Portugal, Randnr. 13, Kommission/Schweden, Randnr. 15, und vom 11. September 2007, Kommission/Deutschland, C-318/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 35).

Somit ist von entscheidender Bedeutung, ob Art. 39 EG einer nationalen Regelung wie § 32b Abs. 2 EStG entgegenstehen, wonach dort auf den Begriff der „Einkünfte“ (§ 2 Abs. 2 EStG) zurückgegriffen wird, was zur Folge hat, dass sich Tätigkeitsstaat gezahlte Sozialversicherungsbeiträge keine Berücksichtigung finden.

Dabei fällt jeder Angehörige eines Mitgliedstaats, der von dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 39 EG (vgl. in diesem Sinne EuGH vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Slg. 2006, I-1711, Randnr. 31, vom 7. September 2006, N, C-470/04, Slg. 2006, I-7409, Randnr. 28, und vom 18. Juli 2007, Hartmann, C-212/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 17). Außerdem sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Europäischen Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (vgl. EuGH vom 17. Januar 2008, Kommission/Deutschland, C-152/05, DStRE 2008, 167 m.w.N.). Bestimmungen, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (vgl. Urteile des EuGH Kommission/Dänemark, Randnr. 35, Kommission/Portugal, Randnr. 16, Kommission/Schweden, Randnr. 18, und vom 11. September 2007, Kommission/Deutschland, Randnr. 115).

2.1.2. Im vorliegenden Fall lässt sich eine derartige Benachteiligung der Klägerin nicht feststellen.

Die von ihr erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen in Luxemburg der Einkommensbesteuerung und haben dort keine (Lohn-) Steuer ausgelöst. Eine Steuererklärungspflicht (in Luxemburg) bestand nicht, da die Klägerin mit ihrem Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit unter dem Betrag von 58.000 Euro lag (Art. 153 L.I.R.; vgl. Arbeitskammer, Ratgeber für Grenzgänger Deutschland – Luxemburg, 2008, S. 76). Im Ergebnis waren damit in Luxemburg die Einkünfte der Klägerin nicht einkommensteuerbelastet, und zwar unabhängig vom Ansatz der entrichteten Sozialabgaben. Und auch in Deutschland fanden diese Einkünfte (ohne Abzug der Sozialabgaben) lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts Berücksichtigung. Der Progressionsvorbehalt berücksichtigt indessen lediglich in verfassungsrechtlich gebotener Weise das infolge der (steuerfreien) Auslandseinkünfte der Klägerin erhöhte Leistungsvermögen der Kläger. Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften steuerfreie (Auslands-)Einkünfte bezogen haben, können daher bei gleichem zu versteuernden Einkommen zu einer höheren Einkommensteuer herangezogen werden als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben (Bundesverfassungsgericht vom 3. Mai 1995  1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758; vom 24. April 1995  1 BvR 231/89, HFR 1995, 600; BFH vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, HFR 2008, 450). Eine solche Berücksichtigung ist nach Auffassung des Senats vor dem Hintergrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 EStG) sogar geboten; und zwar im Rahmen dessen, was der Steuerpflichtige bei (voller) Besteuerung der steuerfreien Einkünfte im Inland versteuern müsste. Andernfalls käme es sogar zu einer Besserstellung der Kläger gegenüber nur inländisch erwerbstätigen Steuerpflichtigen, wenn die in Luxemburg entrichteten Sozialversicherungsbeiträge vom „Einkommen“ angesetzt würden. Denn durch die betragsmäßige Begrenzung des Sonderausgabenabzugs sind diese Beiträge aufgrund des angewandten Splittingverfahrens praktisch bereits berücksichtigt.

Der „Steuernachteil“, den die Kläger infolge des Progressionsvorbehalts hinnehmen mussten, beläuft sich im Übrigen auf 1.876 Euro. Denn der Steuersatz hätte bei einem zu versteuernden Einkommen von 30.150 Euro (ohne Progressionsvorbehalt) 12,42 % betragen, was zu einer Einkommensteuer von 3.744 Euro (statt 5.620 Euro) geführt hätte (Rbh, Bl. 13). Hätte die Klägerin ihre Luxemburger Einkünfte (sogar gemindert um die gesamten Sozialabgaben) in Höhe von 16.995 Euro in Deutschland versteuern müssen, hätten die Kläger ein zu versteuerndes Einkommen von 47.145 Euro gehabt. Dieses wiederum hätte zu einer Einkommensteuer von 8.610 Euro geführt. Ihre reale Einkommensteuer betrug jedoch lediglich 5.620 Euro, also rund 2.000 Euro weniger, als die Kläger infolge des Progressionsvorbehalts (bei Nichtberücksichtigung der Sozialabgaben) zahlen müssen. Infolgedessen vermag der Senat keine Benachteiligung der Kläger festzustellen, zumal in Luxemburg die Sozialabgaben wesentlich niedriger als in Deutschland liegen (http://www.ba-auslandsvermittlung.de).

Insgesamt lässt sich eine europarechtswidrige Benachteiligung der Kläger infolge der Anwendung des Progressionsvorbehalts unter keinem Gesichtspunkt feststellen. Eine Vorlage an den EuGH kam demzufolge nicht in Betracht.

2.2. Sonstiges

Soweit die Kläger geltend machen, § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei verfassungswidrig, weil sich durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427; BStBl I 2004, 554) die Bedeutung der Vorsorgeaufwendungen gewandelt habe (Bl. 3), verweist der Senat auf das Urteil des BFH vom 8. November 2006 X R 11/05,  BFH/NV 2007, 673. Danach sind vor dem Jahr 2005 geleistete Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung keine vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften. Hieran hat die Neuregelung der Rentenbesteuerung im Alterseinkünftegesetz nichts geändert. Dieser Gesichtspunkt kommt gleichermaßen auch im Rahmen des § 32b Abs. 2 EStG zum Tragen.

Der Gesichtspunkt der infolge der Sozialabgabezahlungen geminderten Leistungsfähigkeit, der -wie die Kläger ausführen (Bl. 2)- dazu geführt hat, dass im Rahmen des Kindergeldrechts bei der Bemessung des Grenzbetrags nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Sozialversicherungsbeiträge des Kindes zu berücksichtigen seien (BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, DStR 2005, 911), vermag im Übrigen keine verfassungsrechtliche Bedenken hervorzurufen. Diese könnten allenfalls dann bestehen, wenn die Einkünfte der Klägerin –trotz Nichtberücksichtigung der geleisteten Vorsorgeaufwendungen- im Inland regulär besteuert würden. So aber erfolgt lediglich eine Nichtberücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts, wobei diese nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und auch des BFH vor dem Hintergrund gesteigerter Leistungsfähigkeit ohne Weiteres zulässig, wenn nicht gar geboten ist (dazu Bundesverfassungsgericht vom 3. Mai 1995  1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758; vom 24. April 1995  1 BvR 231/89, HFR 1995, 600; BFH vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, HFR 2008, 450).

3. Insgesamt konnten die Kläger somit mit ihrer Klage keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung, nachdem die europarechtlichen und die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger entweder offensichtlich nicht durchgreifen bzw. bereits höchstrichterlich geklärt sind.