FG Saarbrücken Urteil vom 27.5.2008, 2 K 2115/04

Ermittlung des Zeitpunkts des Ablaufs der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der einem Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Steuerschuld - Ablaufhemmung bei unterbrochener Außenprüfung

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Erlass des (zusammengefassten) Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheids 1993 wegen Festsetzungsverjährung zu unterbleiben hatte.

Die Klägerin ist eine Tochtergesellschaft der D GmbH. Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 23. September 1997 (Bl. 47 LSt) führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 1993 bis 1996 durch. Im November 1997 fanden sich an zwei bis drei Tagen Prüfer bei der Klägerin ein. Die Prüfung wurde danach auf Veranlassung des Beklagten aufgrund eines personellen Engpasses zunächst nicht fortgeführt. Die Prüfung wurde im Juni 2000 abgeschlossen.

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 27. September 2000 einen (zusammengefassten) Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid für die Lohnsteuern 1993 bis 1997. Am 26. Oktober 2000 legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein (Bl. 2 Rbh), den der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 als unbegründet zurückwies (Bl. 14 Rbh).

Am 13. April 2004 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 35), den Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid vom 27. September 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 in Bezug auf die Lohnsteuer 1993 aufzuheben.

Die Klägerin ist der Ansicht, dem Erlass des Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheids stehe, soweit die Lohnsteuer 1993 betroffen sei, die Festsetzungsverjährung entgegen. Der Beklagte habe im November 1997 nicht mit einer Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen; an den Tagen, an denen Prüfer anwesend waren, seien keine Prüfungshandlungen vorgenommen worden. Im Übrigen sei durch die Prüfung, selbst wenn man davon ausginge, der Beklagte habe im November 1997 mit der Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen, keine Ablaufhemmung eingetreten. Denn die Prüfung sei unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden, die allein der Beklagte zu vertreten habe. In dem Zeitraum zwischen November 1997 und November 1998 sei dem Beklagten mitgeteilt worden, dass jederzeit mit der Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen bzw. fortgefahren werden könne. Auch eine seit 1993 durchgeführte Asbestsanierungsmaßnahme habe keinen Hinderungsgrund dargestellt.

Überdies sei eine Haftung der Klägerin ausgeschlossen, da der Steueranspruch bei den Arbeitnehmern als Steuerschuldner verjährt sei.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Es sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten, denn der Ablauf der Festsetzungsfrist sei durch den Beginn der Lohnsteueraußenprüfung rechtzeitig gehemmt worden. Der Beklagte habe bereits im November 1997 mit der Prüfung begonnen. Dies sei auch durch den Umstand belegt, dass der Prüfer am 21. und 27. November 1997 gegenüber dem Leiter der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung der Klägerin eine Vielzahl von Unterlagen angefordert habe.

Die Prüfung sei zwar am 28. November 1997 aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten habe, unterbrochen und erst im November 1998 wieder fortgesetzt worden. Der Prüfer habe sich aber seit Ende Februar 1998 telefonisch um eine Fortsetzung der Prüfung bemüht. Die Klägerin habe diese aber unter Hinweis auf eine Asbestsanierung ihrer Räume sowie auf andere laufende Prüfungen (Sozialversicherung) hinausgezögert. Die Dauer der Unterbrechung habe daher die Klägerin zu vertreten.   

Die Steuerschuld sei bei den Arbeitnehmern weder festsetzungs- noch zahlungsverjährt.

Mit Verfügung vom 7. April 2008 hat die Berichterstatterin den Beklagten aufgefordert, im Hinblick auf § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO zu ermitteln, ob und ggf. wann die Erstschuld erloschen sei. Der Beklagte hat daraufhin mitgeteilt, dass die Klägerin für Lohnsteuern ihres seinerzeitigen Arbeitnehmers L und B in Anspruch genommen worden sei. B habe seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 am 16. März 1995 eingereicht (Bl. 103). Wann L seine Einkommensteuererklärung 1993 eingereicht habe, sei aus den Akten des für dessen Besteuerung zuständigen Finanzamts nicht mehr feststellbar (Bl. 104).

Das Gericht hat über die Gründe, die dazu führten, dass die Lohnsteueraußenprüfung bei der Klägerin nicht vor dem 28. Mai 1998 (wieder-) aufgenommen worden ist, Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten in dem Verfahren 2 K 2116/04, die beigezogenen Behördenakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und zum ganz überwiegenden Teil begründet. Der Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 27. September 2000 ist rechtswidrig, weil zum Zeitpunkt seines Erlasses die gegen die einzelnen Arbeitnehmer gerichteten Steueransprüche festsetzungsverjährt waren (§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO). Der Lohnsteuernachforderungsbescheid ist rechtswidrig, soweit er die Lohnsteuern Januar bis November 1993 betrifft. Denn er ist insoweit außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Lediglich im Hinblick auf die Lohnsteuernachforderung für Dezember 1993 ist die Klage unbegründet.

1. a) Lohnsteuerhaftungsbescheid

Die Klage ist begründet, soweit sie sich gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 27. September 2000 für Lohnsteuer 1993 richtet. Es konnte insoweit dahinstehen, ob der angefochtene Bescheid, soweit er die Lohnsteuer 1993 betrifft, außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen ist. Denn ein Haftungsbescheid konnte wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung der Steuerschuld nicht mehr ergehen (§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO).

Nach § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann.

aa) Im Streitfall war die Steuer gegen B nicht festgesetzt worden und konnte zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids am 27. September 2000 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden.

Die maßgebliche Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steuererklärung vorgeschrieben wie bei der Einkommensteuer, beginnt die Frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Im Streitfall war die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1993 mit Ablauf des Jahres 1999 verstrichen. Sie begann mit Ablauf des Jahres, in dem B seine Einkommensteuererklärung 1993 abgegeben hatte (1995), und endete folglich mit Ablauf des Jahres 1999.

Die bei der Klägerin als Arbeitgeberin durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung konnte den Ablauf der Verjährung des Einkommen-steueranspruchs 1993 gegenüber B nicht hemmen (vgl. BFH vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BStBl II 1990, 526).

bb) Der Umstand, dass der Beklagte nicht mehr ermitteln konnte, wann L seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 eingereicht hat, geht zu seinen Lasten. Gemäß § 76 Abs. 1 S. 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt zwar von Amts wegen zu erforschen. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift sind die Beteiligten jedoch zur Sachverhaltsermittlung heranzuziehen. Dies gilt insbesondere, wenn die aufzuklärende Tatsache – wie hier - der Sphäre eines Beteiligten entstammt (Nachweise bei Stapperfend, in: Gräber, FGO, 6. Aufl. § 76 Rn. 49).

b) Lohnsteuernachforderungsbescheid für Januar bis November 1993

Die Klage ist auch begründet, soweit sie sich gegen die Lohnsteuernachforderung für Lohnsteuern Januar bis November 1993 richtet. Denn insoweit ist der Lohnsteuernachforderungsbescheid außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.

aa) Die maßgebliche Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Sie beginnt im Allgemeinen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steueranmeldung vorgeschrieben wie bei der Lohnsteuer (§ 41a EStG), beginnt die Frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung beim Finanzamt eingereicht wird. Dass die Lohnsteueranmeldung vom Arbeitgeber und nicht vom Arbeitnehmer als dem Schuldner der Lohnsteuer abzugeben ist, ist für die Anwendbarkeit des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unbeachtlich (vgl. BFH vom 17. April 1996 I R 82/95, BStBl II 1996, 608; BFH vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BStBl II 2003, 687; a.A. Ruban, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 170 AO Rz 16). Werden somit Lohnsteueranmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am 10. Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse von Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit Ablauf des Folgejahres.

Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Lohnzuflüsse von Januar bis November 1993 jeweils mit Ablauf des Jahres 1993 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete am 31. Dezember 1997. Denn der Beklagte hat nicht vorgetragen, dass die betreffenden Lohnsteueranmeldungen nicht oder nicht in 1993 erfolgt seien.

bb) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war im Streitfall nicht gehemmt. Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO  läuft zwar die Festsetzungsfrist, wenn vor ihrem Ablauf mit einer Außenprüfung begonnen wird, bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide nicht ab. Im Streitfall hat der Beklagte vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen.

Die Prüfung ist begonnen, wenn der Prüfer in die sachliche Prüfung in einem Umfang eingetreten ist, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht ist. Die Aufnahme der Prüfung muss geeignet sein, verwertbare Ergebnisse zu erzielen, an die bei der Fortsetzung der Prüfung angeknüpft werden kann. Der Beginn der Prüfung kann darin liegen, dass sich der Prüfer bei dem Steuerpflichtigen einfindet, um einzelne, den Betrieb betreffende Fragen zu besprechen (BFH vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10).Äußeres Anzeichen für den Beginn der Prüfung ist auch das Verlangen nach der Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren und anderen Unterlagen (vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Rz. 37 zu § 171 AO m.w.N.).

Der Annahme des Prüfungsbeginns für die Klägerin steht nicht entgegen, dass nach den Prüfungsanordnungen am gleichen Tage mit der Prüfung weiterer Konzerngesellschaften begonnen worden ist. Aus dem Beschäftigungsnachweis des Prüfers K (Bl. 24 ff Rbh 2 K 2116/04) ergibt sich, dass dieser sich an insgesamt neun Tagen für jeweils etwa sieben Stunden am Ort der Konzernleitung und des Betriebs der Klägerin aufgehalten hat. Anhaltspunkte dafür, dass diese Aufzeichnungen, die vom Sachgebietsleiter unterschrieben wurden, unzutreffend sein sollen, sind für den Senat nicht erkennbar. Dass der Prüfer in dieser Zeit in die sachliche Prüfung eingestiegen ist, ergibt sich aus dem Umstand, dass er ausweislich der Akten (Bl. 208 ff LSt) am 21. und 27. November 1997 gegenüber dem Leiter der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung der Klägerin eine Vielzahl von Unterlagen angefordert hat.

cc) Die Hemmung des Fristablaufs scheitert jedoch an § 171 Abs. 4 Satz 2 AO. Nach dieser Vorschrift tritt die in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bestimmte Rechtsfolge nicht ein, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird und dies auf von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen beruht.

Es ist im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Außenprüfung am 28. November 1997, mithin unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, und dies auf von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen beruhte.

Beruht die Unterbrechung auf Gründen, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen, bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass der Fristablauf nur gehemmt bleibt, wenn die Prüfung innerhalb von sechs Monaten wieder aufgenommen wird. Ist die Prüfung für mehr als sechs Monate unterbrochen und beruht die Dauer der Unterbrechung auf Gründen, die in der Sphäre des Steuerpflichtigen liegen, greift die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht. Beruft sich die Finanzbehörde bei einer ursprünglich von ihr zu vertretenden Unterbrechungen darauf, dass sie vor Ablauf der sechs Monate die Prüfung hätte fortsetzen können, muss sie dies klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Beklagte die Dauer der Unterbrechung nicht  zu vertreten hatte. Der Zeuge K hat zwar ausgesagt, er habe im Jahr 1998 mehrfach telefonisch versucht, einen Termin zur Fortsetzung der Prüfung zu finden. Er sei dabei auf die Asbestsanierungsmaßnahmen, die zu dieser Zeit bei der Klägerin durchgeführt worden seien, hingewiesen worden. Es hätten daher nur Bürocontainer zur Verfügung gestanden. Im Übrigen sei auch erwähnt worden, dass bereits eine andere Prüfung stattfände und die vorgesehenen Räumlichkeiten für diese Prüfung benötigt würden.

Aus diesem Sachvortrag ergibt sich nach Auffassung des Senats nicht, dass der Beklagte bereits vor Ende Mai 1998 in der erforderlichen Deutlichkeit zu erkennen gegeben hat, mit der Prüfung fortfahren zu wollen und aus Gründen, die in der Sphäre der Klägerin lagen, daran gehindert war. Hiergegen spricht, dass sich an den äußeren Rahmenbedingungen für eine Prüfung bei der Klägerin auch im November 1998, als der Beklagte mit der Prüfung fortfuhr, noch nichts geändert hatte. Dies zeigt, dass letztlich weder der Umstand der Asbestsanierung noch parallele Prüfungen zu diesem Zeitpunkt einen Hinderungsgrund für eine Prüfungsfortsetzung darstellten. Es liegt vielmehr die Annahme nahe, dass der Beklagte erst zu einem späteren Zeitpunkt klar und eindeutig zu erkennen gegeben hat, mit der Prüfung fortfahren zu wollen. Diese Annahme wird durch die Aussage des Zeugen K, wonach man (erst) im Sommer 1998 letztlich auf die Fortführung der begonnen Außenprüfung gedrängt habe, bestätigt. Für diese Annahme spricht ferner, dass keine Aktenvermerke über Telefonate, die die Frage der Prüfungsfortsetzung betreffen, existieren. Hätte der Beklagte klar und eindeutig zu erkennen gegeben, mit der Prüfung fortfahren zu wollen und wäre er durch die Klägerin daran gehindert worden, hätte eine derartige Dokumentation aber angesichts der rechtlichen Bedeutung dieser Frage für die Hemmung der Verjährung nahe gelegen.

2. Lohnsteuernachforderungsbescheid für Dezember 1993

Die Klage ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Lohnsteuernachforderung für Dezember 1993 richtet. Denn insoweit ist der Lohnsteuernachforderungsbescheid nicht außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.

Für die Lohnzuflüsse des Monats Dezember 1993 hat die Festsetzungsfrist frühestens, d.h. bei rechtzeitiger Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung bis zum 10. Januar 1994, mit Ablauf des Jahres 1994 begonnen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Sie wäre bei normalem Verlauf am 31. Dezember 1998 abgelaufen gewesen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch durch die letztlich im November 1998 bei der Klägerin durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Danach können die Kosten einem Beteiligten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. So verhält es sich im Streitfall.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.