FG Saarbrücken Urteil vom 28.3.2007, 1 K 1313/03

Keine Option bei Vermietung der im Rahmen eines Erwerbermodells erworbenen Gebäudeeinheit an eine gesetzliche Krankenversicherung

Tatbestand

Der Rechtsstreit wird um die Anerkennung des Vorsteuerabzugs der Klägerin aus einem Bauvorhaben in W (bei D) geführt. Dort ist 1993 mit dem Bau eines Büro- und Geschäftshauses mit 9 Mieteinheiten begonnen worden (kalkulierte Gesamtkosten: 14.187.979 DM). Das Gebäude, das nach dem sogenannten "Erwerbermodell" errichtet worden ist, war im September 1994 bezugsfertig. Das Objekt weist u.a. folgende Daten auf (S. 4 des Prüfungsberichts vom 23. März 2000):

  

Antrag auf Baugenehmigung: 

 20. April 1993

Erteilung der Baugenehmigung:

20. Oktober 1993

Baufreigabeschein: 

 17. Juni 1993

Baubeginn:   

  Juni 1993

Bezugsfertigkeit:   

   30. September 1994

                                                                                                         

Die Beteiligten der "Erwerbergemeinschaft W, B Str." (EG) sind der Gemeinschaft in der Zeit vom 26. Oktober 1993 bis zum 22. Juni 1994 beigetreten. Am 22. Juni 1994 hat die Klägerin die notariell beglaubigte Treuhandvollmacht für die Bevollmächtigte unterzeichnet, die diese u.a. zum Kauf der Einheit 3.1 (93/1000 Miteigentumsanteil) im Namen und für Rechnung der Klägerin bevollmächtigte (Dok). Die Bevollmächtigte der Klägerin war damals Treuhänderin, Finanzierungsvermittlerin, Mietvermittlerin und Mietgarantin der Erwerber. Dem Vertrag war als Anlage 2 die Zusammensetzung des Gesamtaufwands mit den Namen der Endmieter beigefügt. Bei der Einheit 3.1 war vermerkt: "H" (Dok). (Bl. 22 Rbh).

An der EG waren bis zur Bezugsfertigkeit des Objektes 13 Personen beteiligt. Die EG war eine Innengesellschaft und trat nicht als Unternehmer nach außen hin auf. Bis zum jeweiligen Beitrittszeitpunkt der einzelnen Erwerber haben die Bauhandwerker ihre Rechnungen an die T-GmbH Bauträgergesellschaft mbH - T-GmbH - gestellt. Die Erwerber haben zum Beitrittszeitpunkt ihre Anteile von der T-GmbH käuflich erworben. Die T-GmbH hat in den Kaufverträgen Umsatzsteuer ausgewiesen. Die Erwerber vermieteten - so der Modellablauf - jeweils ihre Einheiten umsatzsteuerpflichtig an die Firma V GmbH, S, als sogenannte Zwischenvermieterin. Diese vermietete die einzelnen Einheiten jeweils an den Endnutzer weiter. Die Erwerber verzichteten gem. § 9 UStG für die Vermietung der Räume auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG und machten den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) geltend (die Klägerin: 270.053,88 DM). Die EG löste sich wegen Zweckerreichung zum 30. September 1994 mit der Bezugsfertigkeit des Gebäudes auf. Die Einheiten gingen zu diesem Zeitpunkt in das Einzeleigentum der Erwerber über.

Die Einheit der Klägerin war an die  Krankenkasse H, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, "zum Betrieb ihrer Krankenkassengeschäfte mit Publikumsverkehr" vermietet. Die H hatte die streitigen Flächen von der T-GmbH durch Mietvertrag vom 15. Juni 1993 ab dem 1. Januar 1994 bis 31. Dezember 1998 (mit Verlängerungsoption für jeweils 2 Jahre) angemietet (Übergabe bis zum 27. Dezember 1993; Bl. 96 ff. BpU).

Im Jahre 2000 wurde bei der EG eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer erkannte das Zwischenmietverhältnis steuerlich nicht an und behandelte jeden Beteiligten steuerlich so, als habe er selbst seine Einheit an den Endmieter vermietet. Die Klägerin konnte seiner Auffassung nach nicht zur Umsatzsteuer optieren und somit keinen Vorsteuerabzug geltend machen (Tz. 19 des Prüfungsberichts 23. März 2000). Der Beklagte schloss sich dem an und setzte in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer 1994 vom 10. Oktober 2000 u.a. den Anteil der Klägerin mit 0 DM fest.

Gegen diesen Bescheid legten die Erwerber Einspruch ein, den der Beklagte am 15. September 2003 als unbegründet zurückwies. Am 19. September 2003 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 2), unter Änderung des Bescheides vom 10. Oktober 2000 in Form der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2003 die Umsatzsteuer 1994 unter Anerkennung ihrer Option zur Umsatzsteuer und damit des Abzugs von Vorsteuern i.H.v. 270.053,88 DM festzusetzen.

Unter Bezugnahme auf ihre Einspruchsbegründung vom 12. September 2003 (Bl. 5 ff.) trägt sie vor, nach dem Urteil des EuGH vom 8. Juni 2000 C-396/98, UR 2000, 336 sei die Entscheidung über den Vorsteuerabzug definitiv und endgültig nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Leistungsbezuges zu treffen. Bei einer Differenz zwischen der ursprünglichen Verwendungsabsicht und der späteren Nutzung sei Artikel 20 der 6. EG-Richtlinie (EGR) anzuwenden, der - im Gegensatz zu § 15 a UStG - nicht auf das Jahr der erstmaligen Verwendung, sondern auf das Jahr des Leistungsbezugs abstelle (Artikel 20 Abs. 2 S. 3 EGR). Der Steuerpflichtige müsse seine Verwendungsabsicht in gutem Glauben erklärt haben und durch objektive Anhaltspunkte dokumentieren können. Dem habe die Klägerin durch Vorlage des Mietvertrags entsprochen. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BStBl. II 2003, 430; vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BStBl. II 2003, 426).

Der Klägerin sei aufgrund des Zwischenmietvertrages mit der V-GmbH die Vermietung an die H nicht bekannt gewesen. Selbst wenn die seinerzeit erstatteten Vorsteuern von der Klägerin zurückzuzahlen wären, sei die Korrektur nicht im Jahr der Kaufpreiszahlung und Geltendmachung der Vorsteuern vorzunehmen. Nach § 15 a UStG sei der Betrag in den der Kaufpreiszahlung folgenden 120 Monaten zurückzuführen (Bl. 47).

Der Beklagte beantragt (Bl. 44), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die EG habe als Innengesellschaft fungiert. Jeder Beteiligte sei Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Auf die Steuerfreiheit könne nach § 9 Abs. 2 UStG nur verzichtet werden, soweit der Unternehmer nachweise, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken diene oder zu dienen bestimmt sei. Hierbei sei auf die tatsächliche Verwendung durch den "Endnutzer" abzustellen (BFH vom 21. April 1993, BStBl. ll 1994, 266; vom 20. Oktober 1999, BFH/NV 2000, 609; Bl. 41 f.).

Die Einheit der Klägerin sei an die H, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, vermietet worden. Diese könne lediglich im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) Unternehmer sein (§ 2 Abs. 3 S. 1 UStG). Da die H die Räumlichkeiten der Klägerin zu ihren "ideellen Zwecken" nutze, scheide ein Vorsteuerabzug aus (Bl. 42 f.).

Nach der Rechtsprechung des EuGH entstehe das Recht zum Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Der Unternehmer müsse zu diesem Zeitpunkt die Absicht haben, die Eingangsleistung für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die Verwendungsabsicht müsse objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden (Bl. 43).

Der Leistungsbezug sei im Streitfall mit dem Erbringen der jeweiligen Gewerke durch die das Gebäude errichtenden Handwerker u.ä. erfolgt. Ob man die Klägerin erst ab dem Zeitpunkt ihres Beitritts am 22. Juni 1994 als Unternehmerin ansehe oder ob man ihr bereits die rechtsgeschäftlichen Beziehungen des Treuhänders zurechne, spiele keine Rolle. Denn zu beiden Zeitpunkten habe die H als Mieterin der Einheit 3.1 festgestanden. Somit habe sowohl für den Treuhänder als auch später für die Klägerin bei Leistungsbezug die steuerschädliche Verwendung bereits festgestanden (Bl. 43).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1.   Die Klage richtet sich gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Umsatzsteuer 1994. Die Klägerin ist eine der Feststellungsbeteiligten. Die Beiladung der übrigen Feststellungsbeteiligten ist nicht geboten.

Das Finanzgericht kann Andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Sind Dritte an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (§ 60 Abs. 1, 3 FGO).

Im Entscheidungsfall ist die EG unstreitig nur als Innengesellschaft in Erscheinung getreten. Unternehmer ist also nicht die Gemeinschaft, sondern jeder einzelne Erwerber, deren steuerliche Verhältnisse vornehmlich aus Gründen der Praktikabilität einheitlich und gesondert festgestellt werden. Die auf sie entfallenden Umsätze können aus der einheitlichen Abrechnung des Gesamtobjekts abgeleitet werden (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH, Urteil vom 27. Januar 1994 V R 31/91, BStBl. II 1994, 488; vom 3. November 2005 V R 53/03, BFH/NV 2006, 841). Im anhängigen Verfahren geht es lediglich um die Frage, ob die Klägerin wirksam zur Umsatzsteuer optieren konnte. Eine Auswirkung auf die Umsatzsteuer der übrigen Gemeinschafter ergibt sich aus diesem Verfahren - wie der Senat in der Sache auch entscheidet - nicht. Die rechtlichen Interessen der übrigen Gemeinschafter werden durch dieses Verfahren nicht berührt.

2.   Ein Unternehmer, der im Inland Leistungen ausführt, kann als Vorsteuerbeträge die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellten Steuern für Leistungen abziehen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 S. 1 UStG). Vom Vorsteuerabzug sind jedoch u.a. die Steuern für die Leistungen ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze i.S. des § 4 Nrn. 7 ff. UStG verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG). Zu den vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen gehört auch die steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 a UStG).

Allerdings kann der Unternehmer derartige Vermietungsumsätze als steuerpflichtig behandeln, wenn sie an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden ( § 9 Abs. 1 UStG). Ein solcher Verzicht auf die Steuerbefreiung ist aber nur nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 UStG zulässig. Die Vorschrift ist - auch im hier interessierenden Zeitraum - mehrfach geändert worden. Auf das hier streitige Objekt findet nicht die Fassung Anwendung, die die Vorschrift durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (StMBG) erhalten hat (BGBl. I 1993, 2310; BStBl. I 1994, 50 : "..., soweit der Unternehmer nachweist, dass er das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen."). Denn nach § 27 Abs. 2 UStG i.d.F. des StMBG gilt sie nicht für Gebäude, mit deren Errichtung vor dem 11. November 1993 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt wurden. Dies trifft auf das streitige Objekt zu (Baubeginn: Juni 1993, Bezugsfertigkeit: 30. September 1994). Anzuwenden ist vielmehr die bis dahin geltenden Fassung (Art. 17 Nr. 5 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984, BGBl. I 1984, 1493; BStBl. I 1984, 659), wonach der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG u.a. bei den in § 4 Nr. 12 a UStG bezeichneten Umsätzen nur zulässig ist , "soweit der Unternehmer nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist."

3.   Der BFH hat aus dem Umstand, dass das Gesetz den Verzicht auf die Steuerbefreiung ausschließt, soweit das Grundstück Wohnzwecken oder anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist, den Schluss gezogen, dass auf die tatsächliche Verwendung durch den jeweiligen Endnutzer des Grundstücks oder auf die endgültige Benutzbarkeit des Grundstücks abzustellen ist. Auf welcher rechtlichen Grundlage dies geschieht, ist unerheblich. Es muss sich aber auch bei der Nutzung auf der Endstufe um ein steuerbefreites Leistungsaustauschverhältnis i.S. des § 4 Nr. 12 a UStG handeln. Anderenfalls wären Sinn und Zweck der Regelung in § 9 Abs. 2 UStG verfehlt (s. BFH vom 21. April 1993 XI R 55/90, BStBl. II 1994, 266 zu der für 1984/85 geltenden Fassung des § 9 UStG, sowie BFH-Beschluss vom 20. Oktober 1999 V B 112/99, BFH/NV 2000, 609 zu der für 1988 bis 1992 geltenden Fassung des § 9 UStG m.w.N.).

Hieraus geht - auch für die 1994 für das streitige Objekt geltende Fassung der Vorschrift - hervor, dass es für die Frage der Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG nicht ausschließlich auf die Vorstellungen des Steuerpflichtigen ankommt ("zu dienen bestimmt ist"). Seine Vorstellungen müssen vielmehr insofern auf einem realen Hintergrund basieren, als sie durch die spätere Verwendung oder die Eignung des Grundstücks zu einer entsprechenden Verwendung gerechtfertigt werden. Dagegen reicht - wie ansonsten im Steuerrecht auch - die bloße Vorstellung des Steuerpflichtigen über die Erfüllung der Steuerrechtsnormen nicht aus.

4.   Bei der sog. Zwischenvermietung, wie sie vorliegend nach dem Modellablauf gegeben ist, geht der BFH in ständiger Rechtsprechung von einem Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO aus (s. z.B. Urteil 14. Mai 1992 V R 12/88, BStBl. II 1992, 931; Beschluss vom 31. August 1998 V B 82/98 BFH/NV 1999, 438 m.w.N.). Die Klägerin ist deshalb so zu behandeln, als habe sie direkt an den Endnutzer, hier die H, vermietet.

Im übrigen ist nach Aktenlage nicht erkennbar, dass eine Zwischenvermietung überhaupt stattgefunden hat. Denn die H hat ihren Mietvertrag nicht mit dem Zwischenvermieter, der V-GmbH, sondern mit der T-GmbH geschlossen. In dieses Vertragsverhältnis ist die Klägerin mit dem Erwerb ihres Miteigentumsanteils nach zivilrechtlichen Grundsätzen ("Kauf bricht nicht Miete", § 571 BGB a.F.) kraft Gesetzes eingetreten. Wie es in diesem Verhältnis noch zu einer Zwischenvermietung gekommen sein sollte, ist nicht ohne weiteres erkennbar, spielt aber letztlich im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zur Zwischenvermietung auch keine Rolle.

5.   Eine steuerpflichtige Vermietung der Klägerin an die H war nicht möglich, weil sowohl die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG als auch die des § 9 Abs. 2 UStG nicht vorliegen. Die Klägerin hat weder "an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen" (§ 9 Abs. 1 UStG) vermietet, noch hat sie nachgewiesen, dass das Grundstück "weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist" (§ 9 Abs. 2 UStG).

a.   Die H ist keine Unternehmerin und nutzt die streitigen Räumlichkeiten nicht für unternehmerische Zwecke. Sie ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind zwar nicht allein aufgrund ihrer Rechtssubjektivität aus dem Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes ausgegliedert. Sie können aber nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art "gewerblich oder beruflich", und damit unternehmerisch tätig sein (§ 2 Abs. 3 S. 1 UStG). Die Vorschrift verweist wegen des Begriffes der Betriebe gewerblicher Art auf § 4 KStG.

Nach § 4 KStG sind Betriebe gewerblicher Art alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (Abs. 1). Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus (Abs. 5).

Die H ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die von einem hauptamtlichen Vorstand geführt wird. Sie versichert als zehntgrößte Krankenkasse bundesweit rund 1,9 Millionen Menschen und zählt mit einem Haushaltsvolumen von ca. vier Mrd. EUR im Jahr 2006 zu den leistungsstarken Trägern der gesetzlichen Krankenversicherung in Deutschland. Sie ist Mitglied im Verband der Angestellten-Krankenkassen (VdAK) und beschäftigt rund 4.200 Mitarbeiter (Angaben nach Wikipedia). Obwohl sie somit eine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit ausübt (Versicherungsgeschäft), unterhält sie keinen Betrieb gewerblicher Art. Denn diese Tätigkeit dient überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt. Nach einhelliger Auffassung gehören seit jeher die Tätigkeiten der Träger der gesetzlichen Sozialversicherung zu den Hoheitsbetrieben, und zwar auch und insbesondere auf dem Gebiet der Krankenversicherung (s. bereits RFH vom 17. Dezember 1938 VI a 77/37, RStBl. 1939, 482; BFH, Urteil vom 4. Februar 1976 I R 200/73, BStBl. II 1976, 355; FG München, Urteil vom 25. Januar 2006 3 K 1335/02, EFG 2006, 1542; FG Münster, Urteil vom 14. Dezember 2004 15 K 5575/01 U, EFG 2005, 815).

b.   Nach der Rechtsprechung des EuGH, auf die sich die Klägerin beruft, bleibt das Recht eines Steuerpflichtigen, die Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, erhalten, wenn nach dem Bezug der fraglichen Gegenstände oder Dienstleistungen, aber vor Aufnahme der Umsatztätigkeit eine Gesetzesänderung eintritt (EuGH, Urteil vom 8. Juni 2000 C-396/98, EuGHE 2000, I - 4279; UR 2000, 336).

Um einen solchen Fall geht es vorliegend aber nicht. Die Klägerin ist am 22. Juni 1994 der EG beigetreten. Hierdurch ist sie Vermietungsunternehmerin geworden. Im Kaufvertrag sind ihr von der T-GmbH die bis zu ihrem Beitritt von den Handwerkern u.ä. Unternehmen an die T-GmbH gelieferten Bauleistungen mit Umsatzsteuerausweis in Rechnung gestellt und damit geliefert worden. Die nach ihrem Beitritt erfolgten Lieferungen sind nicht an die Gemeinschaft, sondern (anteilig) direkt an sie selbst erfolgt (ständige Rechtsprechung des BFH, s. unter Nr. 1). Die für den streitigen Vorgang geltende Gesetzeslage hat sich bezüglich der hier interessierenden Merkmale nicht in entscheidungserheblicher Weise verändert. Zudem waren der Klägerin und ihrem Treuhänder bekannt (bzw. musste ihnen bekannt sein), dass ihre Einheit an die H als Körperschaft des öffentlichen Rechts zum Betrieb der gesetzlichen Krankenversicherung vermietet war.

Der EuGH hat überdies in seiner vorgenannten Entscheidung den Vertrauensschutz ausdrücklich nicht auf die Fälle des Missbrauchs erstreckt. Die zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs führenden Umstände waren aber der Klägerin und ihrem Treuhänder, dessen Wissen sie sich zurechnen lassen muss, bekannt. Auf die Frage, auf welche Gesetzeslage die Klägerin vertrauen durfte, kommt es vorliegend somit nicht an (zum Gutglaubensschutz wegen Änderung des § 9 UStG, s. BFH, Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96, DB 2001, 1123, 1125, UR 2001, 260, 263).

6.   Es sind keine Berichtigungen nach § 15 a UStG vorzunehmen. Denn die wirtschaftlichen Verhältnisse haben sich nicht verändert. Die den Vorsteuerabzug ausschließende Nutzung der Einheit 3.1 stand von vornherein fest.

Nach § 15 a UStG ist bei Grundstücken eine entsprechende Korrektur im Zeitraum von 10 Jahren durchzuführen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von 10 Jahren seit dem Beginn der Verwendung ändern. Die Klägerin ist der EG zu einem Zeitpunkt beigetreten, als die von ihr erworbene Einheit bereits seit geraumer Zeit von der H genutzt worden ist. Der Mietvertrag mit der H ist bereits vor dem Baubeginn abgeschlossen worden. Insofern bestand auch keine Grundlage zur Anwendung der "Vertrauensschutz-Rechtsprechung" des BFH, auf die sich die Klägerin in ihrem Sachvortrag beruft.

7.   Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Der Senat hielt den Erlass eines kostengünstigeren Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).