FG Saarbrücken Urteil vom 26.5.2004, 1 K 121/02

Missbräuchlichkeit des Hinzuerwerbs eines GmbH-Minianteils zum Erreichen einer wesentlichen Beteiligung im Zeitpunkt der Kreditunwürdigkeit der GmbH

Leitsätze

Stockt ein Stpfl. seine bis dahin nicht wesentliche Beteiligung von 25 % an einer GmbH kurz vor Veräußerung seines GmbH-Anteils um 500 DM auf, so ist der Schluss auf eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht gerechtfertigt, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs des "Mini-Anteils" nicht mehr zu erwarten ist, dass die erweiterte Beteiligung des Stpfl. zu positiven Einkünften führen wird. Gleichzeitig kann ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) vorliegen.

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie führen den Rechtsstreit wegen der Frage, ob der Kläger Verluste aus einer Beteiligung an einer GmbH steuerlich geltend machen kann.

Der Kläger beteiligte sich am 4. September 1991 über einen Treuhänder an der G-Gmbh -künftig: GmbH-. Das Stammkapital der GmbH betrug 100.000 DM. Hieran war der Kläger ursprünglich mit 25.000 DM beteiligt. Weitere Beteiligte war eine aus drei Personen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts -künftig: GbR-. Mit notariellem Vertrag vom 26. November 1993 teilte die GbR ihren Geschäftsanteil von 75.000 DM in zwei Teilgeschäftsanteile von 74.500 DM und 500 DM auf und veräußerte den Teilgeschäftsanteil von 500 DM an den Kläger (Rbh, Bl. 46 ff.). Am 15. Juli 1994 verkaufte der Kläger seine Anteile von 25.000 DM und 500 DM an Herrn W, einen Beteiligten der GbR. Der Kaufpreis entsprach dem Nennbetrag der Anteile (Verträge). Der Veräußerungspreis wurde von W nicht gezahlt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 machten die Kläger einen Veräußerungsverlust i.H.v. 100.000 DM aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH geltend. Sie gaben an, Anschaffungskosten (inkl. Gesellschafterdarlehen) i.H.v. 125.500 DM habe ein Veräußerungserlös von 25.500 DM gegenüber gestanden.

Im Einkommensteuerbescheid 1994 vom 3. Juli 1996 erkannte das damals zuständige Finanzamt Leonberg den geltend gemachten Veräußerungsverlust nicht an, da die Uneinbringlichkeit der Forderung noch nicht feststehe. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 26. Juli 1996 Einspruch ein (Rbh, Bl. 2). Sie reduzierten dabei den geltend gemachten Betrag auf 50.500 DM. Am 15. Februar 2002 erließ der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte eine Entscheidung, die den Einspruch der Kläger in dem Streitpunkt "Veräußerungsverlust" als unbegründet zurückwies (Bl.5 ff.). Im Verlauf des Einspruchsverfahrens hatten die Kläger angegeben (Rbh, Bl. 29), die GmbH habe schon im Dezember 1991 von Dritten zu marktüblichen Bedingungen keinen Kredit mehr erhalten.

Am 14. März 2002 reichten die Kläger ihre hiergegen gerichtete Klage beim Finanzgericht ein (Bl. 1).

Sie beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 3. Juli 1996 in Form der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2002 insoweit abzuändern, als ein Veräußerungsverlust von 50.500 DM zu berücksichtigen sei.

Der Kläger habe über seine formelle Beteiligung von ursprünglich 25.000 DM hinaus der GmbH ein Darlehen über 100.000 DM gewährt, das jedoch nur über 75.000 DM zurückbezahlt worden sei. Die Beteiligung habe mit der früheren Tätigkeit des Klägers als Leiter des F-Instituts (künftig: FI) in S in Verbindung gestanden. Die GmbH habe das FI mit der Entwicklung eines Pharma-Produktes beauftragt, das die GmbH produzieren und vermarkten sollte. Nach Ausscheiden des Klägers aus dem FI und seinem Wechsel nach Saarbrücken an die dortige Universität habe er keinen Einfluss mehr auf die Durchführung des Entwicklungsauftrages mehr nehmen können. Nach der Einstellung des Entwicklungsauftrages habe er den Mitgesellschaftern der GmbH vorgeschlagen, die Zahlungen an das FI einzustellen. Diese aber hätten dies mehrheitlich abgelehnt. Er habe daraufhin von der GbR einen Teilgeschäftsanteil von 500 DM erworben, um in der GmbH einen stärkeren Einfluss nehmen zu können. Hierfür habe bereits der Zuerwerb eines geringen Anteils ausgereicht, da bei der Entscheidungen der GmbH nach Köpfen abgestimmt worden sei. 1994 habe er seine Anteile an W veräußert, damit dieser sie -so der Plan- an einen früheren Mitarbeiter des FI weiterveräußere. Dieser Plan sei an der Zahlungsunfähigkeit von W gescheitert.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er macht geltend, für den Erwerb des Teilgeschäftsanteils von 500 DM fehle jeder wirtschaftliche Hintergrund. Vielmehr stehe die Anteilserweiterung vom 26. November 1993 offenkundig mit der späteren Veräußerung der Anteile und der dabei angestrebten wesentlichen Beteiligung des Klägers im Zusammenhang. Insoweit läge ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor. Es sei nicht erkennbar, dass der Erwerb des Teilgeschäftsanteils von 500 DM die Position des Klägers in der GmbH in irgendeiner Weise gestärkt oder verbessert habe.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 1994 ist rechtmäßig, weil der Beklagte zu Recht den geltend gemachten Veräußerungsverlust nicht berücksichtigt hat.

1. Rechtsgrundlagen

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 % des Kapitals der Gesellschaft übersteigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 1994 geltenden Fassung). Die wesentliche Beteiligung besteht bei einer GmbH darin, dass dem Steuerpflichtigen Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen oder Anwartschaften auf solche Beteiligungen in Höhe von mehr als einem Viertel zuzurechnen sind (§ 17 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Die Wesentlichkeit einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist bei einer GmbH allein aus den Geschäftsanteilen zu berechnen (BFH, Urteil vom 25. November 1997 VIII R 29/94, BStBl II 1998, 257).

Steuerbemessungsgrundlage ist grundsätzlich der Betrag, um den der Veräußerungspreis die Veräußerungs- und die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Darlehen des Gesellschafters an die GmbH wirken sich dabei erhöhend auf die Anschaffungskosten der Beteiligung aus, soweit das Darlehen kapitalersetzenden Charakter hat. Ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. dann veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Der BFH hat dies danach beurteilt, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte (BFH-Urteil vom 4. April 1997 VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339 m.w.N.).

b) Zur Erzielung von Einkünften nach § 17 EStG muss der Steuerpflichtige die Anteile in der Absicht erworben (und gehalten) haben, positive Einkünfte zu erzielen (BFH- Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668). Erweist sich die Ertragserwartung des wesentlich Beteiligten sowohl im Hinblick auf Ausschüttungen als auch auf eine Wertsteigerung der Beteiligung als unrichtig, kann hieraus nicht ohne weiteres auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen werden; dies ist vielmehr bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft nur unter den gleichen Voraussetzungen möglich, die für Gewerbetreibende maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 2. Mai 2001, a.a.O., m.w.N.).

Das bedeutet, dass es konkreter Anhaltspunkte dafür bedarf, dass aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig mit einem Überschuss einschließlich einer Wertsteigerung nicht zu rechnen ist oder dass rein persönliche Gesichtspunkte, wie freundschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen, für die Beteiligung bestimmend waren.

c) Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Zieles unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BStBl II 1999, 123). Zwar ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse in einer Weise zu gestalten, dass sich die steuerliche Belastung verringert. Die hierfür gewählte Gestaltung ist jedoch der Besteuerung dann nicht zu Grunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei einer sinnvollen, die Zwecke und Ziele der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung des Gesetzes missbilligt wird (Urteile des BFH vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722; vom 27. Juli 1999 VIII R 36/98, BStBl II 1999, 769). Der Steuerpflichtige kann die Steuerminderung im Sinne des § 42 AO dabei nicht nur durch Umgehung einer steuerbegründenden Norm, sondern auch durch die Erfüllung steuermindernder Vorschriften erreichen (Urteil des BFH vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Liegen die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauches vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstanden wäre (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO).

2. Anwendung im Streitfall

2.1. Fehlende Einkünfteerzielungsabsicht

Der Senat sieht im Streitfall die Absicht des Klägers, (positive) Einkünfte nach § 17 EStG erzielen zu wollen, nicht als erwiesen an. Im Zeitpunkt des Erwerbs war nicht mehr zu erwarten, dass die erweiterte Beteiligung des Klägers zu positiven Einkünften führen würde.

Bereits im Dezember 1991, als der Kläger der GmbH ein Darlehen über 100.000 DM gewährte, war nach eigener Angabe des Klägers "die zukünftige negative Entwicklung bereits absehbar" (Rbh, Bl. 29). Zum Sommersemester 1992 wechselte der Kläger ins Saarland, so dass nach eigenen Angaben der Einfluss auf das FI und mögliche Aufträge von dort nicht mehr vorhanden war. Anfang 1993 wurde an dem gemeinsamen Projekt im FI nicht mehr gearbeitet. Im April 1993 schließlich starb der Mitgesellschafter D. Diese Abläufe belegen nach Auffassung des Senats den sukzessiven Niedergang der GmbH, zumal auch bei den Anteilsübertragungen am 26. November 1993 (an den Kläger) und am 15. Juli 1994 (vom Kläger an W) der Kaufpreisbemessung lediglich der Nominalwert der Anteile zugrunde gelegt wurde.

Sämtliche Fakten waren dem Kläger bei Erwerb des Teilgeschäftsanteils im November 1993 bekannt. Es nicht erkennbar, dass gerade dieser Schritt des Klägers an der grundsätzlichen Situation der GmbH ansatzweise etwas geändert hat bzw. hätte ändern können.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung seine Motivation zum Erwerb des "Mini-Anteils" und damit die Erzielung gewerblicher Einkünfte mit seiner stärkeren Einflussnahme auf die Entscheidungen der GmbH begründet. Diese Darstellung ist indessen aus der Sicht des Senat bei objektiver Betrachtung nicht nachvollziehbar.

So hat der Kläger erläutert, bei der GmbH sei entgegen der Bestimmung in § 7 Abs. 2 des GmbH-Vertrages, wonach -bei einer 75 %-igen Beteiligung der aus drei Personen bestehenden GbR- je 100 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme gewährten- nicht nach Stimmanteilen, sondern "nach Köpfen" abgestimmt worden. Er hat andererseits erklärt, Beschlüsse der GmbH seien aufgrund seiner wegen seines Fachwissens bestehenden Dominanz einstimmig erfolgt. Insoweit konnte der Senat die Notwendigkeit des Anteilserwerbs, um in der GmbH an Einfluss zu gewinnen, nicht nachvollziehen. Bei steter Einstimmigkeit der Beschlüsse wäre ein solcher Schritt nicht notwendig gewesen. Und auch im Konfliktfall hätte es nahe gelegen, dass -entsprechend den Bestimmungen des GmbH-Vertrages- die GbR ihre Stimmenmehrheit durchgesetzt hätte. An dieser Möglichkeit hat der Erwerb des Anteils vom 26. November 1993 nichts geändert. Dies gilt selbst dann, wenn im Konfliktfall -wie vom Kläger erläutert- nach Köpfen abgestimmt worden wäre. Denn gerade in diesem Fall hat der Anteilserwerb dem Kläger kein Mehr an Einflussnahme ermöglicht, da immer noch die Notwendigkeit bestanden hat, weitere (vom Anteilsumfang unabhängige) Stimmen zu gewinnen.

Diese Folgen gelten gleichermaßen vor dem Hintergrund der Darstellung des Klägers, wonach sein Treuhänder H zugleich als Treuhänder für einen Beteiligten der GbR tätig gewesen sei. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte -der Kläger vermochte in der mündlichen Verhandlung nicht anzugeben, zu welchem Beteiligten der GbR Herr H in einem weiteren Treuhandverhältnis stand-, bliebe unklar, warum mit Blick auf die Steigerung der Einflussnahme in der GmbH der Anteilserwerb erfolgt ist. Denn wenn Herr H über ein weiteres Treuhandverhältnis einen größeren Einfluss bei der GmbH gehabt haben sollte, dann hätte sich dieser bei der vom Kläger behaupteten Abstimmung nach Köpfen nicht ausgewirkt.

Das Argument des Klägers, wonach sein "Sanierungsplan" erst an der unerwarteten und damit unbeabsichtigten Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers der Anteile gescheitert sei, steht dem nicht entscheidend entgegen. Denn nach eigenen Angaben des Klägers war von Anfang an die Situation der GmbH so, dass ein fremder Dritter ihr zu fremdüblichen Konditionen keinen Kredit eingeräumt hätte. Demnach ist nicht ausgeschlossen, dass in dem für die Betrachtung entscheidenden Moment des Erwerbs des Mini-Anteils der Kläger die Befürchtung haben musste, den Verlust seiner Beteiligung hinzunehmen. Selbst wenn zu diesem Zeitpunkt die Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers W nicht bekannt sein konnte, drohte doch der Verlust der Beteiligung (von 25 %) ohne entsprechende steuerliche Berücksichtigung. Demzufolge ist anzunehmen, dass der Erwerb des zusätzlichen Anteils alleine dadurch motiviert war, einen absehbaren Verlust in den steuerrelevanten Bereich zu verlagern.

2.2. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Im Streitfall liegt überdies ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vor.

Denn es steht zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger den Teilgeschäftsanteil von 500 DM Ende 1993 ausschließlich hinzuerworben hat, um die Steuer zu mindern, und dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe für den Hinzuerwerb nicht vorlagen. Nur durch den Hinzuerwerb von 0,5 % der Gesellschaftsanteile konnte der drohende Beteiligungsverlust nach § 17 EStG mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. Denn erst mit dem Hinzuerwerb erlangte der Kläger eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG. Der Beteiligungsverlust wäre dagegen von vornherein steuerlich unberücksichtigt geblieben, wenn ein Hinzuerwerb nicht stattgefunden hätte, weil der Kläger zuvor nur mit 25 % - also unwesentlich im Sinne des § 17 EStG - an der GmbH beteiligt war.

Der Kläger konnte nicht zur Überzeugung des Senats außersteuerliche Gründe für den Hinzuerwerb der GmbH-Anteile vorbringen. Der Vortrag des Klägers, der Erwerb des Teilgeschäftsanteils von 500 DM sei erfolgt, um seine Position in der GmbH zu stärken, ist -wie bereits dargestellt- nicht nachvollziehbar.

Auch der Vortrag, der Erwerb der Mehrheitsbeteiligung sei zur Vorbereitung einer Anteilsveräußerung an einen Dritten erfolgt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es ist nicht erkennbar und auch nicht vorgetragen, dass erst durch Erhöhung der Beteiligungsquote die Veräußerung der Anteile hätte stattfinden können.

Vielmehr deuten auch insoweit die Gesamtumstände darauf hin, dass der Kläger frühzeitig mit dem wirtschaftlichen Verlust seines Geschäftsanteils rechnete und durch den Hinzuerwerb des Teilgeschäftsanteils von 500 DM diesen Verlust in den steuerrelevanten Bereich zu verlagern suchte. Ein solches Vorhaben führt zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs, weil ein im Privatvermögen bereits realisierter Verlust grundsätzlich steuerlich keine Auswirkungen haben soll.

Da insgesamt keine nachvollziehbare wirtschaftlichen Gründe für den Hinzuerwerb des Teilgeschäftsanteils sprechen, ist ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen. Die Folge dieses Gestaltungsmissbrauchs ist die Erfassung des Sachverhaltes so, als ob der Hinzuerwerb nicht erfolgt wäre, der Kläger also nicht wesentlich beteiligt war. Auch dies schließt die Geltendmachung des Veräußerungsverlustes aus.

3. Insgesamt kann die Klage keinen Erfolg haben. Sie ist mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO zu Lasten der Kläger als unbegründet abzuweisen.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.