FG Saarbrücken Urteil vom 17.3.2004, 1 K 212/02

Eigenheimzulagenbegünstigung von Zahlungen zur Ablösung eines Wohnrechts

Leitsätze

Wird ein dingliches Nutzungsrecht an bestimmten Räumen eines Wohn-gebäudes vom rechtlichen Grundstückseigentümer abgelöst, so dass nunmehr erstmals eine zu eigenen Wohnzwecken nutzbare Wohnung gebildet werden kann, erwirbt der rechtliche Eigentümer allenfalls dann begünstigtes wirtschaftliches Grundstücksteileigentum, wenn das mit einem bereits älteren Gebäude bebaute Grundstück zu Gunsten mehrerer nahtlos aufeinander folgender Berechtigter belastet wird und dabei zugleich keinerlei Zweifel besteht, dass bei normalem Verlauf das vereinbarte Nutzungsrecht und die gewöhnliche Nutzungsdauer des belasteten Grundstücksgebäudeteils sich im Wesentlichen decken werden (im Entscheidungsfall verneint).

Tatbestand

Die Klägerin und Frau Ruth F sind die Töchter von Frau Mathilde H (Bl. 23), welche die Schwester von Frau Anny K geb. D ist (Bl. 35). Durch notarielle Urkunde vom 7. Juli 1961 übertrugen die Eltern D Frau H das 1905 erbaute (EWA) Wohn- und Gaststättenanwesen H-straße 62 in S (Bl. 35 ff.). Zugleich wurde Frau K und deren Ehemann an drei genau beschriebenen Räumen im oberen Stock des Anwesens ein lebenslanges alleiniges Nutzungsrecht und ein Mitbenutzungsrecht an den Gemeinschaftsräumen des Hauses mit der Maßgabe eingeräumt, dass sie die Ausübung dieser Rechte auch Dritten entgeltlich überlassen und in den Vorbehaltsräumen auf ihre Kosten auch Mauern versetzen durften (Bl. 36 f.).

Durch weitere notarielle Urkunde vom 18. März 1987 übertrug Frau H das Anwesen auf die Klägerin (Bl. 23 ff.). Dabei behielt sie sich unter Ausschluss der Klägerin ein dinglich gesichertes lebenslängliches unentgeltliches alleiniges Benutzungsrecht an allen Gaststätten- und Nebenräumen des Erdgeschosses zur Nutzung als Gaststätte sowie an dem Bier- und Lagerkeller im Kellergeschoss und zur Mitbenutzung der als Parkflächen für die Gaststätte nutzbaren un-bebauten Flächen vor (Bl. 25). Schuldrechtlich wurde Frau H gestattet, die ihr überlassenen Räumlichkeiten auf eigene Rechnung selbständig an Dritte zu vermieten und zu verpachten, auch wenn sie nicht mehr als Gaststätte genutzt werden sollten (Bl. 26).

In derselben Urkunde wurde Frau F an sämtlichen Räumen des zweiten Obergeschosses "unter Ausschluss des Eigentümers" ein lebenslängliches unentgeltliches dingliches Wohnrecht samt Mitbenutzungsrecht der Gemeinschaftsräume und -flächen des Anwesens bestellt. Kraft weiterer schuldrechtlicher Vereinbarung durfte sie die ihr überlassenen Obergeschossräume selbständig drittvermieten. Die ihr übertragenen Rechte begannen jedoch erst mit dem Erlöschen des grundbuchlichen Leibgedings der Eheleute K (Bl. 26) und bestanden ab dem Tode von Frau F im gleichen Umfang mit deren 1967 bzw. 1969 geborenen Töchtern Nicole und Petra fort (Bl. 27).

Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten des Grundstücks gingen mit der Übertragung des Grundbesitzes auf die Klägerin sofort über, "soweit jeweils bereits bestehende oder vorstehend bestellte Rechte nicht entgegenstehen" (Bl. 28).

Durch notarielle Urkunde vom 2. Januar 2001 (Bl. 19 ff.) lösten die seit April 1987 in ehelicher Gütergemeinschaft lebenden Kläger die Rechte der Schwester der Klägerin und ihrer beiden Nichten gegen eine Abfindungszahlung in Höhe von 95.000 DM ab, die nach Einholung eines Wertgutachtens des Gutachterausschusses der Landeshauptstadt S (Bl. 10 ff. Rb) durch weitere notarielle Urkunde vom 25. Januar 2001 auf 101.379 DM heraufgesetzt wurde (Bl. 17 f.). Anschließend renovierten sie die Obergeschossräume mit einem Kostenaufwand in Höhe von insgesamt 23.657,36 DM (Bl. 6-72 Rb), versahen mit einer Abschlusstür zum übrigen Haus und überließen die neu entstandene Wohnung ab April 2001 ihrer 1978 geborenen, sich damals noch in der Ausbildung zur Arzthelferin befindenden Tochter Katja zur unentgeltlichen Nutzung (Bl. 2 Rs. Rb; im Termin vorgelegter Ausbildungsvertrag).

Am 23. Oktober 2001 beantragten die Kläger ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 125.036 DM und einer Kinderzulage für zwei Kinder (Bl. 4 Rb) die Gewährung einer Eigenheimzulage in Höhe von 5.500 DM ab dem Jahr 2001 (Bl. 2 ff. Rb). Dies lehnte der Beklagte durch Bescheid vom 22. November 2001 ab, weil die Kläger bereits seit 1987 Grundstückseigentümer seien und auch keine begünstigten Ausbau- oder Erweiterungsmaßnahmen vorlägen (Bl. 85 f. Rb). Den Einspruch der Kläger wies er durch Entscheidung vom 4.April 2002 als unbegründet zurück (Bl. 9 ff. = 46 ff.).

Am 29. April 2002 haben die Kläger nach Ablehnung einer schlichten Änderung der Einspruchsentscheidung durch den Beklagten (Bl. 6-8) Klage erhoben.

Sie beantragen,

unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 22. November 2001 in Form der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2002 die Eigenheimzulage für den Erwerbsvorgang vom 2. Januar 2001 ab dem Jahr 2001 auf jährlich 5.500 DM festzusetzen.

Sie hätten durch die Übertragungsurkunde von 1987 zwar das rechtliche Grundeigentum an dem dreigeschossigen Anwesen, nicht aber auch das wirtschaftliche Volleigentum erworben, weil Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten einschließlich der Versicherungen betreffend die drittrechtsbelasteten Räume des zweiten Obergeschosses bei den jeweiligen Rechtsinhabern verblieben seien (Bl. 4, 51 f., 3). Dass die Rechtsinhaber diese Räume nach freiem Belieben hätten nutzen und dabei sogar Wände hätten versetzen dürfen, verdeutliche dies zusätzlich (Bl. 3, 51). Folgerichtig hätten sie die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fraglichen Räume erst durch die Abstandszahlung der notariellen Urkunde von 2001 und damit nach dem EigZulG begünstigtes Wohneigentum erworben (Bl. 3 f., 52), weil die Wohnung im zweiten Obergeschoss bilanztechnisch gesehen erstmals ab 2001 aktivierungsfähig geworden sei (Bl. 52).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Bilanztechnische Überlegungen seien für die Gewährung der Eigenheimzulage ohne Belang (Bl. 54). Entscheidend sei vielmehr, dass der eigentliche Erwerbsvorgang aus 1987 datiere, während das EigZulG nur auf Erwerbe nach dem 31. Dezember 1995 Anwendung finde (Bl. 44). Deshalb könne dahinstehen, ob die Kläger bereits 1987 das wirtschaftliche Eigentum an den streitigen Obergeschossräumen erworben hätten (Bl. 45).

Die Klage könne aber auch deshalb keinen Erfolg haben, weil es sich bei der Ablösung eines Wohn- und Mitbenutzungsrechts nicht um einen begünstigten Anschaffungsvorgang im Sinne des § 19 Abs. 1 EigZulG, sondern nach der Rechtsprechung des BFH um nicht begünstigte nachträgliche Grundstücksanschaffungskosten handele, indem sich der Eigentümer durch die Beseitigung einer Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse lediglich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht am Grundstück verschaffe (Bl. 45). Davon sei die vom Kläger angeführte und zudem zu § 7b EStG ergangene Rechtsprechung des BFH zum sachverhaltsmäßig anders gelagerten Erwerb eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechts im Sinne des § 31 WEG zu unterscheiden (Bl. 45).

Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll sowie den Inhalt der beigezogenen Eigenheimzulage- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten und der Einheitswertakte für das streitbefangene Grundstück verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. 1.  Rechtsgrundlagen

Gemäß § 19 Abs. 1 EigZulG findet dieses Gesetz erstmals auf Wohnungsanschaffungen nach dem 31. Dezember 1995 Anwendung. Entscheidend ist damit, ob durch den streitigen Erwerbsvorgang vom 2./25. Januar 2001 trotz der Grundstücksübertragung von 1987 von den Klägern noch durch das EigZulG begünstigter Wohnraum erworben werden konnte.

Durch die Eigenheimzulage begünstigt ist die Anschaffung einer Wohnung in einem inländischen Haus (§§ 1, 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG). Sie wird für das Jahr der Anschaffung und die folgenden sieben Jahre für jedes Kalenderjahr dieses Förderzeitraumes gewährt, in welchem der Erwerber die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt oder diese  einem Angehörigen im Sinne des § 15 AO unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt (§§ 3, 4 EigZulG). Sie umfasst den Fördergrundbetrag und die Kinderzulage (§ 9 Abs. 1 EigZulG).

Was eine "Wohnung" im Sinne des EigZulG ist, bestimmt sich nach dem Wohnungsbegriff des BewG, d.h. es muss sich um eine  abgeschlossene Raumeinheit handeln, die neben den eigentlichen Wohnräumen die zur Ermöglichung einer selbständigen Haushaltsführung erforderlichen Sanitär- und Küchenräume enthält. Eine solche durch das EigZulG begünstigte Wohnung kann auch in einem vom Steuerpflichtigen bereits bewohnten Haus neu geschaffen werden, wenn dadurch erstmals bisher noch nicht vorhandener eigennutzbarer und -genutzter Wohnraum entsteht (Urteil des Senats vom 8. August 2003  1 K 165/01 u.v.). Gleiches muss deshalb auch dann gelten, wenn der Grundstückseigentümer erst durch den Hinzuerwerb bislang nicht seiner Verfügungsgewalt unterliegender Räume eine weitere abgeschlossene selbständige Wohneinheit zur Eigennutzung aus eigenem Recht durch sich selbst oder einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO bilden kann. Muss er, um dies zu erreichen, an einen Dritten eine Abgeltungszahlung leisten, erwirbt er die Wohnung, auch wenn sie Teil eines ihm bereits gehörenden Grundstücks ist, jedenfalls dann entgeltlich, wenn erst durch die Abgeltungszahlung sein rechtliches und wirtschaftliches Grundeigentum an den fraglichen Wohnräumen zusammen fallen, weil er ohne die Abgeltungszahlung an den Nutzungsberechtigten für die gewöhnliche Nutzungsdauer des belasteten Gebäudeteils von jeglicher Eigennutzung dieses Gebäudeteils ausgeschlossen gewesen und damit das rechtliche und wirtschaftliche Grundstückseigentum dauerhaft auseinander gefallen wären. Denn wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, steht die Förderung nach dem EigZulG demjenigen zu, der das wirtschaftliche Wohneigentum erwirbt (ständige Rechtsprechung des BFH zur inhaltsgleichen Eigenheimförderung nach § 10e EStG, s z.B. BFH-Urteile vom 18. September 2003 X R 54/01, HFR 2004, 193 und X R 21/01, BFH/NV 2004, 306, beide m.w.N.).

Als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Grundstücksnutzungsberechtigter jedoch nicht schon dann anzusehen, wenn er ein an seine Person gebundenes dingliches Nutzungsrecht, sei es z.B. als Nießbraucher oder vermittels einer persönlichen Dienstbarkeit, innehat, das ihm die Nutzung des Grundstücks oder eines Grundstücksteils unter Ausschluss des Eigentümers gestattet. Der dinglich - wie auch der schuldrechtlich - Nutzungsberechtigte darf zwar die Sache nutzen und ist gegebenenfalls - wie z.B. der Nießbraucher - auch verpflichtet, sie in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ihre öffentlichen und privaten Lasten zu tragen (vgl. §§ 1030 ff., 1036, 1041, 1047 BGB). Anders als der rechtliche Eigentümer darf er die Sache aber weder auf eigene Rechnung veräußern noch belasten. Wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten ist deshalb nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann anzunehmen, wenn er gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück oder den jeweiligen Grundstücksteil in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer von der Einwirkung darauf für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich ausschließen kann, so dass ein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers nicht mehr besteht oder für diesen keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (s. zu allem - jeweils m.w.N. - z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9; BFH/NV 2004, 306). Entscheidend ist dabei insbesondere, ob der bürgerlichrechtliche Eigentümer "für die gewöhnliche Nutzungsdauer" des Gebäudes von der Einwirkung auf sein Eigentum ausgeschlossen wird, wenn also die vereinbarte Nutzungsdauer von Vornherein so angelegt ist, dass das Wirtschaftsgut bei deren Beendigung bei normalem Verlauf der Dinge verbraucht ist (BFH, BFH/NV 2001, 9).

Dementsprechend ist beispielsweise einem nutzungsberechtigten Leasing-Nehmer ein Gebäude dann gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Dauer des vereinbarten Nutzungsrechts sich annähernd decken (BFH- Urteil vom 27. November 1996 X R 92/92 BStBl II 1998, 97 m.w.N.). Ebenso ist das eigentumsähnlich gestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht im Sinne des § 31 WEG bisher nur dann als wirtschaftliches Wohnungseigentum beurteilt worden, wenn es zeitlich unbestimmt oder aber auf besonders lange Zeit bestellt war und der Dauerwohnberechtigte zudem sowohl die Finanzierung von Grundstückserwerb und Gebäudeerrichtung als auch die Verzinsung und Tilgung des Fremdkapitals sowie die laufenden Betriebskosten übernommen hatte (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BStBl II 1986, 258).

Ist dagegen das jeweilige Nutzungsrecht nicht für die "gewöhnliche Nutzungsdauer" des Gebäude(teil)s, sondern auf Lebenszeit des Nutzungsberechtigten bestellt, führt dies nur dann zur Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, wenn unter Berücksichtigung der durchschnittlichen Lebenserwartung des Nutzungsberechtigten am Ende des Nutzungsverhältnisses das Gebäude bzw. der belastete Gebäudeteil wirtschaftlich verbraucht wäre. Denn mit Fallgestaltungen, bei denen die vereinbarte Nutzungszeit nach der betriebs-gewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bemessen ist, ist die Einräumung eines personengebundenen zeitlich unbestimmten Nutzungsrechts, bei dem die tatsächliche Nutzungsdauer und der wirtschaftliche Verbrauch des Wirtschaftsgutes mehr oder weniger zu-fällig zusammenfallen können, rechtlich und wirtschaftlich nicht vergleichbar (BFH BFH/NV 2001, 9 m.w.N.). Deshalb kann der jeweils Nutzungsberechtigte nach dem maßgebenden Gesamtbild der Verhältnisse allenfalls dann als wirtschaftlicher Eigentümer des zu seinen Gunsten belasteten Grundstücks(teils) angesehen werden, wenn ein Grundstück mit einem bereits älteren Gebäude zu Gunsten mehrerer nahtlos aufeinander folgender Berechtigter belastet wird und dabei zugleich keinerlei Zweifel besteht, dass bei normalem Verlauf das vereinbarte Nutzungsrecht und die gewöhnliche Nutzungsdauer des Grundstücksgebäude(teil)s sich im Wesentlichen decken werden.

2.  Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Danach hat der Beklagte die Eigenheimzulage zu Recht versagt, weil die Klägerin bereits durch die Grundstücksübertragung von 1987 sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum am gesamten Grundstück und damit auch an den - wenn auch drittrechtsbelasteten - Räumen des zweiten Obergeschosses erworben hat. Dahinstehen kann deshalb, ob den Klägern auch für ihre Tochter Katja, die nach dem Vortrag ihres Prozessbevollmächtigten in der dort geschaffenen neuen abgeschlossenen Wohnung einen selbständigen Haushalt führt, die beantragte Kinderzulage hätte gewährt  werden können.

a)  Durch die Ablösezahlung an Frau F haben die Kläger nicht das wirtschaftliche Eigentum zu ihrem bereits bestehenden rechtlichen Eigentum an den streitbefangenen Obergeschossräumen erworben.

Dahinstehen kann, ob wegen des in der Erwerbsurkunde von 1987 mit dem sich aus der Übertragungsurkunde von 1961 ergebenden Rechtsinhalt fortgeführten grundbuchlichen Leibgedinges für die Eheleute K an den ihnen überlassenen drei Räumen des zweiten Obergeschosses wirtschaftliches Eigentum bestanden hat, weil sie diese Räume nicht nur selbst nutzen sowie entgeltlich oder unentgeltlich Dritten überlassen, sondern darüber hinausgehend, wie Eigentümer, sogar nach Belieben baulich verändern durften (Bl. 36 f. FG). Denn dieses umfassende Nutzungsrecht ist gemäß der Übertragungsurkunde von 1987 nach dem Tode des letztüberlebenden Leibgedingeinhabers nicht in dieser Weise, sondern nur noch als - ins Grundbuch eingetragenes - dingliches Wohnrecht mit schuldrechtlichem Vermietungsrecht fortgesetzt worden. Auch wenn dieses Wohn- und Nutzungsrecht 1987 auf sämtliche Räume des zweiten Obergeschosses ausgedehnt worden ist, wurde das eigentümerähnliche Recht zur beliebigen baulichen Umgestaltung der streitigen Obergeschossräume dabei jedoch gerade nicht aufrecht erhalten.

b)  Wirtschaftliches Eigentum der Wohn- und Nutzungsrechtsberechtigten ist an diesen Räumen auch nicht dadurch begründet worden, dass diese Rechte zu Gunsten der 1987 erst 39 Jahre alten Schwester der Klägerin - und für den Todesfall der Schwester zu Gunsten deren 1967 bzw. 1969 geborenen Töchtern - eingeräumt worden sind (Bl. 26 f. FG). Auch wenn dadurch die Kläger im Ergebnis für zwei Generationen von der Nutzung des gesamten zweiten Obergeschosses eines bereits älteren Hauses ausgeschlossen wurden, so handelt es sich dennoch nicht um einen gebäude-, sondern personenbezogen begründeten Ausschluss, von dem nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im März 1987 nicht davon ausgegangen werden konnte und musste, dass das grundbuchlich abgesicherte persönliche Fremd-nutzungsrecht die gewöhnliche Nutzungsdauer der dortigen Räume überdauern und damit ein künftiger Herausgabeanspruch der Klägerin - und ab April 1987 auch des Klägers - leer laufen würde.

Das Wertgutachten des Gutachterausschusses der Landeshauptstadt S für die Bewertung von Grundstücken und Grundstücksrechten vom 8. November 2000, das der Ablösezahlung der Kläger zugrunde liegt (Bl. 10 ff. Rb), steht dieser Beurteilung nicht entgegen, auch wenn dort zur Ermittlung der Ablösesumme im Hinblick auf den schlechten baulichen Zustand der streitigen Obergeschossräume - u.a.: zwei Räume ohne Heizung - lediglich von einer 40-jährigen Restnutzungsdauer dieser Räume ausgegangen wird, die hinter der mit 49,23 Jahren angesetzten längeren durchschnittlichen Lebenserwartung der jüngsten Nichte der Klägerin (Bl. 15 Rb) zurück bleibt. Zwar leuchtet es ein, dass wegen der langjährigen Drittberechtigung an den Räumen des zweiten Obergeschosses diese zum Zeitpunkt der Erstellung des Wertgutachtens abgewohnt und auch nicht durchweg so ausgestattet waren, wie es heutigem Wohnstandard entspricht. Das sagt aber nichts über den Zustand der eigentlichen Gebäudesubstanz des zweiten Obergeschosses aus, zu dem sich das Wertgutachten nicht konkret im Einzelnen auslässt. Berücksichtigt man daher, dass sich das - gerichtsbekannte - Gebäude seit Jahrzehnten in Familienbesitz befindet und darin nach wie vor eine Gaststätte betrieben wird, so kann und muss davon ausgegangen werden, dass die Gebäudesubstanz pfleglich behandelt und in Stand gehalten worden ist und dies auch weiterhin geschieht. Deshalb kann im Streitfall das alte Baujahr 1905 vernachlässigt werden, zumal all-gemein bekannt ist, dass zu dieser Zeit errichtete Gebäude eine besonders wertbeständige Bausubstanz aufweisen. Dementsprechend vermittelt das heutige äußere Erscheinungsbild des Gebäudes den Eindruck eines gepflegten massiven Altbaues, dem bei Durchführung der üblichen und laufenden Instandsetzungen eine noch weit über das Jahr 2040 hinausgehende Lebensdauer attestiert werden kann. Der Umstand, dass die abgenutzten Räume des streitigen Obergeschosses nach den eigenen Angaben der Kläger zu ihrem Antrag auf Gewährung der Eigenheimzulage mit einem Kostenaufwand von lediglich 23.657,36 DM in eine geräumige abgeschlossene Fünfzimmerwohnung mit heutigem Wohnkomfort umgestaltet werden konnten, veranschaulicht dies deutlich. Folgerichtig ist durch die dingliche Wohn- und schuldrechtliche Nutzungsrechtsbestellung der Übertragungsurkunde von 1987 kein wirtschaftliches Teileigentum an den Räumen des zweiten Obergeschosses zu Gunsten der Schwester und der beiden Nichten der Klägerin begründet, sondern das durch diese Urkunde am gesamten Anwesen erworbene Volleigentum der Klägerin nur vorübergehend personengebunden eingeschränkt worden, auch wenn die Rechtsbestellung vorliegend an die Lebenszeit zweier berechtigter Generationen geknüpft war.

c)  Das wirtschaftliche Eigentum an diesen Räumen ist der Klägerin durch die Urkunde von 1987 schließlich auch nicht deshalb vorenthalten worden, weil nach dieser Urkunde Besitz, Nutzungen, Gefahr, Lasten und Grundbesitzversicherungen nur insoweit übergingen, als am Grundstück keine Nutzungsrechte bestellt waren (Bl. 28 FG). Denn im Falle einer dinglichen Wohnrechtsbestellung ist nach Maßgabe des § 1093 BGB und der dort in Bezug genommenen Nießbrauchsbestimmungen der Übergang von Besitz und Nutzungen auf den dinglich Wohnrechtsberechtigten von Gesetzes wegen (§§ 1093 Abs. 1, 1036 Abs. 1 BGB) ohnehin selbstverständlich. Für den Übergang der Lasten, Versicherungspflichten und der vollen Gefahr ist dies zwar nicht gesetzlich vorgesehen (§ 1093 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 1036 Abs. 2, 1041, 1049, 1050 und den in § 1093 Abs. 1 BGB nicht in Bezug genommenen §§ 1045, 1047 BGB). Das Prinzip der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit erlaubt jedoch insoweit eine abweichende Vertragsgestaltung. Folgerichtig kann daraus ohne jedes dahingehendes Vertragsindiz nicht der weitreichende Schluss gezogen werden, dass vorliegend das wirtschaftliche Eigentum am gesamten zweiten Obergeschoss den Wohn- und Nutzungsrechtsberechtigten in der Weise vorbehalten sein sollte, dass sie unter Ausschluss der Klägerin über die dortigen Räumlichkeiten in jeder Hinsicht rechtlich und tatsächlich nach freiem Belieben verfügen können sollten. Demgemäß hat der BFH durch Besitz-, Gefahr- Nutzung- und Lastenübergang begründetes wirtschaftliches Eigentum regelmäßig nur als Vorstufe zum alsbald nachfolgenden rechtlichen Eigentumserwerb und nicht zwecks Ausschlusses des Erwerbers vom Erwerb des Volleigentums angenommen (s. z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BStBl II 2003, 751). Dafür, dass die Klägerin durch die Übertragungsurkunde von 1987 nicht das Volleigentum am gesamten Anwesen erlangen sollte, ist deshalb nichts ersichtlich. Vielmehr konnte sie den Grundbesitz nach eigenem Belieben einschränkungslos belasten und veräußern. Der Umstand, dass sich die übertragende Mutter der Klägerin für den Veräußerungsfall - anders als die Übertragenden der Urkunde von 19961 - kein Rückübertragungsrecht vorbehalten hat, veranschaulicht dies zusätzlich.

Dass im Zusammenhang mit der umfassenden Rechtsbestellung zu Gunsten der Schwester und der beiden Nichten der Klägerin tatsächlich auch eigentumsrechtliche Aspekte gesehen wurden, aber nicht beabsichtigt waren, wird auch aus Absatz 2 der "Schlusserklärungen und Belehrungen" von S. 7 der Urkunde von 1987 (Bl. 29 FG) deutlich. Danach wurde eine nach der Art der streitigen Rechtsbestellung an deren Stelle nahe liegende Aufteilung des Anwesens in Wohneigentum nicht gewünscht und ausdrücklich auch "keine Vereinbarung über die Verteilung der Kosten für Unterhaltung des Objektes, Steuern, Versicherungen und sonstige Lasten zwischen der zukünftigen Eigentümerin (= Klägerin) und den Berechtigten ... der in dieser Urkunde neu bestellten Rechte getroffen". Wirtschaftliches Eigentum an (Teil-)Baulichkeiten auf fremden Grund und Boden ist aber regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass den wirtschaftlichen Eigentümer als den eigentlichen Sachherrscher über die jeweilige Baulichkeit auch die tatsächliche und rechtliche Verantwortung für die jeweilige Baulichkeit trifft. Gerade diese Verantwortung wollten jedoch die Rechtsempfänger offenkundig nicht übernehmen mit der Folge, dass die Klägerin bereits durch die Übertragungsurkunde von 1987 Volleigentümerin auch der belasteten Obergeschossräume geworden ist und deshalb daran durch die Rechtsablösung von 2001 kein vom EigZulG begünstigtes wirtschaftliches Wohnungseigentum mehr erwerben konnte.

3.  Nebenentscheidungen

Die Kosten des nach allem erfolglosen Klageverfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO den unterlegenen Klägern aufzuerlegen.

Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand aufgrund der tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalles kein Anlass.