FG Saarbrücken Urteil vom 17.3.2004, 1 K 196/01

Neueindeckung eines Daches kein Herstellungsaufwand i.S. des § 10e EStG

Leitsätze

Wird ein Einfamilienhaus während des achtjährigen Begünstigungszeitraumes nach und nach renoviert, begründet die Erneuerung des in seiner bisherigen Form beibehaltenen Daches auch dann keinen Begünstigungstatbestand nach § 10e EStG, wenn dabei das Dachgeschoss unter Setzung von Rotofenstern ausgebaut wird.

Tatbestand

Die Kläger erwarben 1993 zum Preise von 200.000 DM in O ein Einfamilienhaus, das sie nach umfangreichen Renovierungsarbeiten seit Ende dieses Jahres eigenwohnlich nutzen (Bl. 32; ESt 93). Für den Grundstückserwerb erhielten sie ab dem Erwerbsjahr die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG (Bl. 32).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 machten die Kläger weitere Renovierungsaufwendungen in Höhe von 29.859 DM als nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten geltend. Davon entfielen 26.269,62 DM auf die Neueindeckung des Hausdaches (Bl. 11 Rs., 4 ESt 93; 19-21 FG). Es wurden u.a. die Dachlatten erneuert und die bisherigen Dachfenster durch vier Roto-Wohnraumfenster mit Eindeckrahmen ersetzt (Bl. 20, 21). Die restlichen Aufwendungen bestanden aus Kleinbeträgen z.B. für Halogenbeleuchtung, einen Waschtisch, ein Schloss, eine Dichtung, einen Pinsel-Set u.ä. sowie einem größeren Posten "G+H Isover, Folie, Klebeband" in Höhe von 2.826,39 DM (Bl. 4 ESt 93). Anders als für die Jahre 1993 bis 1998 bezog der Beklagte die erklärten Gebäuderenovierungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG ein (Bl. 32), sondern beließ es im Einkommensteuerbescheid vom 9. August 2000 mit 15.295 DM beim Abzugsbetrag des Vorjahres (Bl. 9 ff., 2 + 6 FG; 13 ff. ESt 99). Den dagegen eingelegten Einspruch der Kläger (Bl. 4 Rb; 14 FG) wies er durch Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2001 als unbegründet zurück (Bl. 15 ff. = 30 ff.).

Am 3. Juli 2001 haben die Kläger Klage erhoben.

Sie beantragen,

unter Änderung des Bescheides vom 9. August 2000 in Form der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2001 die Einkommensteuer für 1999 unter Einbeziehung von 26.269 DM in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG und den sich daraus ergebenden Nachholungsbetrag festzusetzen.

Geltend gemacht würden nur noch die Kosten für die Dacherneuerung (Bl. 3, 7). Sie habe durch die umweltfreundliche Entfernung der alten asbesthaltigen Eterniteindeckung und die dabei eingesetzten Wohnraumfenster zu einer wesentlichen Wertsteigerung des Einfamilienhauses geführt (Bl. 3, 7, 39, 42), so dass es sich um nachträglichen anschaffungsnahen Aufwand handele, der nicht nur auf die drei ersten Jahre nach dem Grundstückserwerb beschränkt sei (Bl. 4, 8).

Schon zum Erwerbszeitpunkt sei nämlich klar gewesen, dass wegen eines erheblichen Renovierungsrückstaues zur Sicherung der Substanz des Hauses und zur Verlängerung seiner Nutzungsdauer un-abhängig von dem tatsächlichen Baujahr des Gebäudes - 1873, 1920 oder 1973 (Bl. 38, 41) - umfassende Renovierungsmaßnahmen erforderlich sein würden (Bl. 3, 7, 39, 42). Sie hätten aber infolge knapper finanzieller Mittel nicht bereits völlig 1993, sondern nur in steter Linie nach und nach durchgeführt werden können (Bl. 4, 8, 39, 42) und seien vom Beklagten bis einschließlich 1998 auch stets steuerlich anerkannt worden (Bl. 4, 8).

1993 habe deshalb zunächst das Erdgeschoss aufwendig trocken gelegt und deswegen die ihnen schon damals dringlich empfohlene Neueindeckung des zum Erwerbszeitpunkt nur notdürftig ausgebesserten Daches zurückgestellt werden müssen (Bl. 39, 42).

Zudem sei durch die aus der vorgelegten Dachdeckerrechnung ersichtliche neue Zimmermannskonstruktion des Daches und die Ersetzung der beiden Dachluken durch die nunmehrigen Wohnraumfenster erstmals der Ausbau des Speichers zu dem heutigen Arbeitszimmer des Klägers ermöglicht und damit durch diese erweiterte Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes eine wesentliche Verbesserung des Hauses erreicht worden mit der Folge, dass keine bloße Erhaltungsmaßnahme vorliege (Bl. 39, 42).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

An dem 1973 errichteten Einfamilienhaus liege kein Herstellungsaufwand im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor (Bl. 26).

Durch die Dacherneuerung sei kein voll verschlissenes Gebäude wieder brauchbar gemacht worden (Bl. 27).

Das neue Dach habe auch weder die Gebäudesubstanz erweitert, noch eine wesentliche Verbesserung des Hauses bewirkt. Vielmehr sei lediglich ein schadhafter bzw. erneuerungsbedürftiger durch einen funktionsgleichen schadensfreien Gebäudeteil ersetzt und das Haus durch diese substanzerhaltende Erneuerungsmaßnahme nur in zeitgemäßer Form wieder in seinen ursprünglichen ordnungsgemäßen Gebrauchszustand zurückversetzt worden (Bl. 28 f.).

Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll und den Inhalt der beigezogenen Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1.  Rechtsgrundlagen

a)  Gemäß § 10e Abs. 1 EStG 1993 kann der Steuerpflichtige von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v.H., höchstens jeweils 19.800 DM (Höchstbemessungsgrundlage daher: 330.000 DM), und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 v.H., höchstens jeweils 16.500 DM, wie Sonderausgaben abziehen (Satz 1). Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hergestellt und in dem jeweiligen Jahr des Zeitraumes nach Satz 1 (Abzugszeitraum) zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (Satz 2).

Hat der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft, so sind die Sätze 1 bis 3 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Jahres der Fertigstellung das Jahr der Anschaffung und an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten treten (Satz 4).

b)  Absatz 1 gilt entsprechend für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen eigengenutzten Wohnung (§ 10e Abs. 2 EStG). Begünstigter Wohnungsbau durch Ausbau liegt vor, wenn z.B. ein Dachgeschoss zu Wohnzwecken ausgebaut oder bislang nicht Wohnzwecken dienende Räume mit erheblichem Bauaufwand zu diesem Zweck umgestaltet werden. Um eine Erweiterung handelt es sich u.a., wenn durch Anbau an ein bestehendes Gebäude neuer Wohnraum geschaffen wird (§§ 17 II. WoBauG, 11 WoBauG für das Saarland). Weil Ausbauten und Erweiterungen, indem sie im Normalfall die bisher vorhandene Gebäudesubstanz nutzen, regelmäßig nicht zu einer Substanzverbesserung und damit nicht zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer des gesamten Gebäudes führen, sind diese Maßnahmen als selbständige Objekte begünstigt worden.

c)  Soweit der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, kann er sie bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen (§ 10e Abs. 3 Satz 1 EStG). Nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden (Satz 2). Treten Aufwendungen nach § 10e Abs. 2 und Abs. 3 EStG in Konkurrenz, kann der Steuerpflichtige wählen, von welcher Abzugsmöglichkeit er Gebrauch machen will. Entscheidet er sich für die Begünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG, so muss er allerdings einen möglichen Objektverbrauch nach § 10e Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG beachten. Zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute können die Begünstigung nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG grundsätzlich für zwei solcher Objekte in Anspruch nehmen, jedoch nicht, wenn diese in räumlichem Zusammenhang zueinander belegen sind (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG).

d)  Herstellungsaufwand im Sinne der Absätze 2 und 3 des § 10e EStG ist aber nicht schon stets dann gegeben, wenn in und an einem bewohnten Haus innerhalb des achtjährigen Förderzeitraumes Instandsetzungs-, Modernisierungs- und/oder Sanierungsarbeiten durchgeführt werden, auch wenn sie in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt erhöhen, sondern nur dann, wenn dadurch das Gebäude in seiner wesentlichen Bausubstanz verändert wird, so dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 III R 41/02, BFH/NV 2004, 11). Das ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH u.a. dann der Fall, wenn die jeweils fraglichen Baumaßnahmen den Wohnkomfort eines selbst bewohnten Hauses gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessert haben, indem er von einem einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard deutlich angehoben wird. Stellen sich derartige Renovierungs- und Sanierungsarbeiten als Teil einer einheitlichen Gesamtmaßnahme dar, handelt es sich um Herstellungsaufwand auch dann, wenn sie in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anfallen. Geschieht dies von Vornherein nach einem einheitlichen Plan können sich die Standard verbessernden Maßnahmen gegebenenfalls auch über den gesamten achtjährigen Begünstigungszeitraum des § 10e EStG hinziehen (vgl. zu allem BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFH/NV 2002, 968; IX R 52/00, BFH/NV 2002, 966; vom 20. August 2002 IX R 43/00, IX R 95/00 und IX R 2/01, BFH/NV 2003, 34, 301 bzw. 452; vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFH/NV 2003, 706).

Damit führt der bloße Umstand, dass für erforderlich gehaltene Gebäudemodernisierungsmaßnahmen nur deshalb über einen längeren Zeitraum verteilt werden, weil dem Steuerpflichtigen die Finanzmittel fehlen, um sie in einem Zug durchführen zu können, nicht zwangsläufig zu steuerwirksamem Herstellungsaufwand. Vielmehr entsteht solcher Aufwand nur dann und insoweit, als die einzelnen nach und nach durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen unmittelbar selbst eine wesentliche Verbesserung des Wohnstandards im o.a. Sinne bewirken. Entscheidend ist mithin, ob durch die Maßnahmen etwas bautechnisch Neues geschaffen wird, was in dieser Funktionsweise bislang noch nicht vorhanden war (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 64/92, BFH/NV 1995, 869 m.w.N.). Das ist bei der Neueindeckung eines Hausdaches, auch wenn dabei die Dachlatten erneuert werden müssen, regelmäßig nicht der Fall, weil dadurch das Dach lediglich in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Folge-richtig stellen die Aufwendungen für die Neueindeckung eines privat genutzten Einfamilienhauses keine steuerwirksamen Herstellungskosten im Sinne des § 10e EStG, sondern steuerlich nicht abzugsfähigen Erhaltungsaufwand für ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens dar (BFH-Urteile vom 16. Juli 1996 IX R 34/94, BStBl II 1996, 649; vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BStBl II 1997, 802). Das gilt grundsätzlich auch, wenn anlässlich eines Dachgeschossausbaues das alte Dach völlig erneuert wird, ohne dass seine Instandsetzung eine zwingende Bedingung für den Ausbau war, wenn sich also die Form des erneuerten Daches nicht grundlegend verändert hat, wie es z.B. anders bei der Ersetzung eines Flachdaches durch ein Satteldach der Fall ist, um dadurch neuen Dachgeschosswohnraum zu gewinnen (BFH, BStBl II 1996, 692 m.w.N.).

2.  Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Vorliegend wird aus den von den Klägern für das Streitjahr geltend gemachten Bauaufwendungen nicht deutlich, ob sie den Ausbau des Dachgeschosses ihres Hauses zum heutigen Arbeitszimmer des Klägers im zeitlichen Zusammenhang mit der Neueindeckung des Hausdaches in 1999 vorgenommen oder durch die Setzung der vier Roto-Fenster einen schon vorhandenen Wohnausbau lediglich komplettiert haben bzw. Ausbaumaßnahmen in einem späteren Veranlagungszeitraum vorbereitet werden sollten. Gleich welche Sachverhaltsgestaltung vorliegt, mussten sie das alte, schon beim Grundstückserwerb für grundsätzlich erneuerungsbedürftig gehaltene Dach in jedem Fall ersetzen und dabei grundlegend sanieren. Da aber die Form des Daches beibehalten wurde, war seine Sanierung nicht unerlässliche Bedingung für die frühere, gleichzeitige oder künftige Umgestaltung des darunter liegenden Dachraumes zu einem vollwertigen Wohnraum. An die Stelle bisheriger Luken- und Ziegelflächen traten lediglich größere Fensterflächen, wobei die Setzung dieser bereits vorgefertigten Fenster im Rahmen der ohnehin notwendigen Neulattierung des Daches keinerlei bautechnische Probleme bereitete. Die neuen Fensterflächen sind jedoch Teil des Daches geblieben, weil sie nicht hinweg gedacht werden können, ohne dass das Dach seine bisherige Funktion als Schutz des ganzen Hauses vor Wind und Wetter verlieren würde. Indem das alte Dach diese Funktion noch bis in das siebte Jahr nach dem Einzug der Kläger in das Haus erfüllen konnte, wird zugleich deutlich, dass lediglich ein abgenutzter durch einen entsprechenden neuen Gebäudeteil ersetzt werden musste, der die bisherige Schutzfunktion des alten Gebäudeteiles übernahm und fortführte. Folgerichtig ist nicht funktionell Neues, das bislang noch nicht vorhanden war, geschaffen worden, so dass sich die streitige Neueindeckung des Daches nicht als Herstellungs-, sondern als typischer - und deshalb vorliegend nicht steuerwirksamer - Erhaltungsaufwand darstellt.

Demgemäß wurde der Wohnkomfort des Einfamilienhauses der Kläger nicht durch das erneuerte - sprich: nur reparierte - Dach, sondern allenfalls wegen der durch den Wohnausbau des Dachgeschosses bedingten Erweiterung seines Wohnraumes im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB wesentlich verbessert. Die damit gegebenenfalls verbundenen Aufwendungen, die - einschließlich der in der mündlichen Verhandlung eingewandten teilweisen Erneuerung des Dachgeschossbodens - steuerwirksame Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 2 oder des Absatzes 3 des § 10e EStG wären, sind jedoch nicht streitbefangen, so dass die Klage als unbegründet abgewiesen werden musste.

3.  Nebenentscheidungen

Die Kosten des erfolglosen Klageverfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO den unterlegenen Klägern aufzuerlegen.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand keine Veranlassung.