FG Saarbrücken Urteil vom 17.3.2004, 1 K 24/00

Beurteilung einer qualifizierten Nachfolge

Leitsätze

Nach dem BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, 514 geht der Gesellschaftsanteil im Falle der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf den Begünstigten über, ohne dass die anderen Erben oder die Erbengemeinschaft Mitunternehmer des Betriebs werden. Dieser Erwerb ist nach Auffassung des BFH unentgeltlich, so dass der die Gesellschaftsbeteiligung übernehmende Erbe die Buchwerte fortzuführen hat. Die Finanzverwaltung ist im BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 (BStBl. I 1993, 62) der Auffassung des BFH gefolgt. Nach Auffassung des FG Saarland liegen im Falle einer qualifizierten Nachfolgeklausel Anschaffungskosten des Mitunternehmer-Erben aber jedenfalls dann vor, wenn der Wert des von ihm übernommenen Mitunternehmeranteils über seiner quotalen Beteiligung am Nachlass liegt, so dass er erbrechtlich verpflichtet ist, entsprechende Ausgleichszahlungen zu leisten.

Tatbestand

Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob der Beklagte zu Recht im Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 10. Dezember 1997 für die B-KG einen Veräußerungsgewinn von 344.020,12 DM für den Kläger festgestellt hat.

Der Kläger war -nach eigenem Vorbringen- bis zum 31. März 1994 mit einem 5,4717 %-Anteil an der B-KG beteiligt, die Rechtsnachfolgerin der B-OHG ist. Die B-KG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1. April bis 31. März).

Der Gesellschaftsvertrag der B-OHG vom 9. Februar 1962 (Dok, Bl. 1 ff.) sah in § 16 vor, dass die Gesellschaft bei Tod eines Gesellschafters grundsätzlich mit den Erben des Versterbenden fortgesetzt werden sollte, soweit diese eheliche Abkömmlinge des verstorbenen Gesellschafters waren. Ansonsten sollten die Erben mit dem Tod des verstorbenen Gesellschafters aus der B-OHG ausscheiden.

Der Großvater des Klägers, Herr HB, der Gesellschafter der B-OHG war, verstarb am 14. August 1977. Er wurde von seiner Ehefrau RB und seiner Tochter SK, der Mutter des Klägers, zu jeweils ½ beerbt. Frau SK verstarb am 4. Oktober 1977. Sie wurde von ihrem Ehemann und ihrem Sohn, dem Kläger, zu jeweils ½ beerbt. Wiederum wurde nur der Kläger als ehelicher Abkömmling Gesellschafter der B-OHG. In der Bilanz der B-OHG zum 30. September 1978 wurde zugunsten des Klägers ein Gesellschaftsanteil von 601.887 DM (=5,471 %) eingestellt. Dieser wurde in der Folge durch Anteilsveräußerungen, zu denen Einzelheiten aus den Akten des Beklagten nicht hervorgehen, reduziert. Zum Ende der Beteiligung des Klägers an der B-KG betrug der Buchwert der Anteile 137.489,48 DM (Rbh, Bl. 19).

Mit notariellem Vertrag vom 30. Mai 1978 verpflichtete sich der Kläger, zur Zahlung von monatlichen Geldrenten an seinen Vater, MK, i.H. von 800 DM und an seine Großmutter, RB, von 2.200 DM. In dem Vertrag ist festgehalten, dass aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen der B-OHG die vom Kläger derart Bedachten nicht Gesellschafter der B-OHG geworden seien (Rbh, Bl. 42 ff.).

Am 27. Januar 1990 vereinbarten der Kläger und sein Vater, dass der Kläger anstelle der monatlichen Geldrente an seinen Vater einen Betrag von 240.000 DM zahlen sollte (Rbh, Bl. 76 ff.). Eine entsprechende Vereinbarung wurde mit Frau RB getroffen; zur Abgeltung von deren Rentenansprüchen sollte der Kläger einen Betrag von 150.000 DM entrichten.

Am 31. März 1989 schloss die K-KG mit der B-KG einen Unternehmensvertrag (Rbh, Bl. 95 ff.). Danach unterstellte die B-KG die Leitung ihrer Gesellschaft der K-KG, die berechtigt war, der Geschäftsführung der B-KG Weisungen zu erteilen (§ 1 des Unternehmensvertrages, Rbh, Bl. 95). Nach § 2 Abs. 3 des Unternehmensvertrages verpflichtete sich die K-KG, auf Verlangen eines Gesellschafters der B-KG dessen Gesellschaftsanteile gegen eine Barabfindung von 200 DM für 100 DM am Festkapital ganz oder teilweise zu erwerben. Der Erwerb konnte für 60 % der Anteile eines Gesellschafters frühestens am 1. April 1989 verlangt werden. Für die restlichen 40 % der Anteile konnte der Erwerb "frühestens am 01.04.1999 mit einer Ankündigungsfrist von 24 Monaten" verlangt werden.

Ebenfalls am 31. März 1989 beschloss die außerordentliche Gesellschafterversammlung der B-KG eine Neufassung des Gesellschaftsvertrages der B-KG (Dok, Bl. 56 ff.). Nach § 4 der Neufassung war zur Geschäftsführung und Vertretung der B-KG allein die B-GmbH berechtigt und verpflichtet.

Am 1. April 1989 veräußerten sämtliche Gesellschafter der B-KG mit Wirkung 60 % ihrer Anteile an die K-KG (Bl. 133 ff., 138). "Zum 01.04.1994" erwarb die K-KG die restlichen 40 % der Gesellschaftsanteile des Klägers zum Preis von 481.509,60 DM (Rbh, Bl. 99). Der Beklagte erfasste die Differenz von 344.020 DM von Buchwert (137.489,48 DM) und Veräußerungspreis (481.509,60 DM) entsprechend der Erklärung der B-KG im Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 10. Dezember 1997 als Veräußerungsgewinn des Klägers.

Hiergegen legte der Kläger am 17. Dezember 1997 Einspruch ein. Am 3. Januar 2000 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung, die den Einspruch als unbegründet zurückwies. (Bl. 13).

Am 4. Februar 2000 erhob der Kläger Klage (Bl. 1).

Der Kläger beantragt,

den Gewinnfeststellungsbescheid vom 17. Dezember 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2000 insoweit abzuändern, als für den Kläger kein Veräußerungsgewinn festzustellen ist.

Der Kläger macht geltend, die Veräußerung führe allenfalls im Vorjahr zum Anfall eines Veräußerungsgewinnes, da er seine Beteiligung zum 31. März 1994 gekündigt habe. Im Übrigen sei aber auch kein Veräußerungsgewinn entstanden, da die von ihm gegenüber seinem Vater und seiner Großmutter eingegangenen Ausgleichszahlungsverpflichtungen in Gesamthöhe von 390.000 DM gegen gerechnet werden müssten. Diese Verpflichtungen hätten nämlich in einer Ergänzungsbilanz als Sonderbetriebsschulden (Anschaffung der Anteile) eingestellt werden müssen. Die neuere Rechtsprechung des BFH zur qualifizierten Nachfolgeklausel sei zudem nach einer Verwaltungsanweisung erst ab dem Jahr 1995 anwendbar.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Beklagte verweist hinsichtlich des Veräußerungszeitpunktes auf den Schriftverkehr des Klägers mit der K-KG (Bl. 27 f.). Danach sei als Veräußerungszeitpunkt der 1. April 1994 anzunehmen. Im Übrigen nimmt er auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur qualifizierten Nachfolgeklausel Bezug. Danach habe es sich bei der Verpflichtung des Klägers gegenüber seinem Vater und seiner Großmutter um eine private Verbindlichkeit gehandelt.

Der Senat hat mit Gerichtsbescheid vom 21. Oktober 2003 die Klage als unbegründet abgewiesen (Bl. 85). Hiergegen hat der Kläger am 20. November 2003 mündliche Verhandlung beantragt (Bl. 104).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn des Klägers angenommen und diesen im Streitjahr 1995 erfasst.

1. Rechtsgrundlagen

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist.

1.1. Berechnung des Veräußerungsgewinns

Veräußerungsgewinn ist nach Absatz 2 der vorerwähnten Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist der in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft auszuweisende Buchwert. Dieser Wert setzt sich zusammen aus den Buchwerten der Steuerbilanz der Gesellschaft und den Buchwerten einer Sonderbilanz, soweit der ausscheidende Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil entgeltlich erworben hat.

Der Ansatz von Verbindlichkeiten im Rahmen einer Sonderbilanz kommt in Betracht, soweit einem Mitunternehmer Anschaffungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb des Mitunternehmeranteils entstanden sind.

a) Auffassung des BFH

Seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837 ist geklärt, dass die Erfüllung von Vermächtnissen als Erbfallschulden nicht zu Anschaffungskosten führt, weil es an einem entgeltlichen Erwerbsvorgang fehlt. Ferner hat der BFH mit Urteil vom 2. März 1993 VIII R 47/90, BFHE 170, 566 entschieden, dass die Tilgung einer Pflichtteilsschuld nicht zu betrieblichen Anschaffungskosten führt, weil die Pflichtteilsverbindlichkeit eine private Schuld darstellt. Die in diesem Urteil ausgesprochenen Grundsätze kommen gleichermaßen zum Tragen, wenn ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit seiner Sondererbfolge in die OHG-Beteiligung erbrechtlich zum Wertausgleich gegenüber ihren Miterbinnen verpflichtet war (BFH-Urteil vom 27. Juli 1993 VIII R 72/90, BStBl. II 1994, 625).

Nach dem BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, 514 geht der Gesellschaftsanteil im Falle der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf den Begünstigten über, ohne dass die anderen Erben oder die Erbengemeinschaft Mitunternehmer des Betriebs werden. Dieser Erwerb ist nach Auffassung des BFH unentgeltlich, so dass der die Gesellschaftsbeteiligung übernehmende Erbe die Buchwerte fortzuführen hat (§ 7 Abs.1 EStDV). Es handele sich um keinen Fall einer entgeltlichen Erbauseinandersetzung; denn die Abfindung dient nicht dem Erwerb einer zusätzlichen Beteiligung. Der Vorgang sei auch einer Erbauseinandersetzung nicht gleich zu erachten. Die dem Gesellschafter-Erben obliegende Wertausgleichsverbindlichkeit gegenüber seinen Miterben sei eine Privatschuld, die ebenso wenig wie eine Vermächtnis- oder Pflichtteilsverbindlichkeit ganz oder teilweise zum Sonderbetriebsvermögen gezogen werden könne (BFH-Urteil vom 27. Juli 1993 VIII R 72/90, BStBl. II 1994, 625).

b) Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung ist im BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 (BStBl. I 1993, 62) der Auffassung des BFH gefolgt. Soweit von den qualifizierten Miterben Abfindungen gezahlt würden, entstünden weder Veräußerungsgewinne noch Anschaffungskosten (Tz. 83).

c) Auffassung des Senats

Nach Auffassung des Senats liegen im Falle einer qualifizierten Nachfolgeklausel Anschaffungskosten des Mitunternehmer-Erben jedenfalls dann vor, wenn der Wert des von ihm übernommenen Mitunternehmeranteils über seiner quotalen Beteiligung am Nachlass liegt, so dass er erbrechtlich verpflichtet ist, entsprechende Ausgleichszahlungen zu leisten.

Zwar führt die Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten im Rahmen einer Erbauseinandersetzung nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, nicht zu Anschaffungskosten. Dies gilt auch dann, wenn ein Miterbe Verbindlichkeiten über seine Erbquote hinaus übernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1991 IX R 7, 8/ 84, BStBl II 1991, 791; vom 26. Juni 1991 XI R 5/85, BFH/NV 1992, 24; BFH-Beschluss des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837). Denn die Verteilung des Vermögens der Erbengemeinschaft ist kein entgeltliches Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft (vgl. BFH-Beschluss des Großen Senats vom 05.07.1990 GrS 2/89, a.a.O.), vielmehr dient die Vermögensverteilung der Erfüllung des erbrechtlichen Ausgleichsanspruchs, den jeder Miterbe durch den Erbfall gegen die Erbengemeinschaft erlangt hat. Da der erbrechtliche Ausgleichsanspruch nur auf die quotale Zuteilung von Vermögensgegenständen gerichtet ist und nicht auf den Erhalt konkreter Gegenstände oder einer der Erbquote entsprechenden Beteiligung an dem positiven und negativen Vermögen der Erbengemeinschaft, ist es unerheblich, wie sich das Vermögen, das auf die einzelnen Erben verteilt wird, zusammensetzt. Erhält ein Erbe Vermögensgegenstände, die den Wert seines Erbanteils übersteigen, wird durch die Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten über die Erbquote hinaus ein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben bewirkt.

Anschaffungskosten liegen indessen bei der Erbauseinandersetzung durch Realteilung dann vor, wenn der Wert der übernommenen Vermögensgegenstände nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten höher ist als der Wert des Erbanteils, und der Miterbe deshalb zum Wertausgleich eine Ausgleichszahlung an den oder die anderen Miterben leisten muss. Denn die Ausgleichszahlung basiert auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen den Miterben und dient nicht mehr der Erfüllung des unentgeltlich erlangten erbrechtlichen Ausgleichsanspruchs (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 11. April 2002 11 K 701/98 E, EFG 2002, 1031).

Insoweit sieht der Senat in der Rechtsprechung des BFH zur qualifizierten Gesellschafternachfolge einen Wertungswiderspruch zur Rechtsprechung des BFH im Zuge der Erbauseinandersetzung. Danach nämlich können Ausgleichszahlungen bei einer Realteilung mit Spitzenausgleich ohne Weiteres zur Annahme von Anschaffungskosten führen (BFH, Urteil vom 13. Dezember 1990 IV R 107/89, BStBl. II 1992, 510). Soweit der VIII. Senat des BFH im Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512, 515, die beiden Fälle (hier: Realteilung des Nachlasses mit Spitzenausgleich, dort: Erwerb des Mitunternehmeranteils im Wege qualifizierter Gesellschafternachfolge) nicht für vergleichbar hält, weil die Abfindung bei der qualifizierten Nachfolge nicht zum Erwerb einer zusätzlichen Beteiligung diene, da der Gesellschaftsanteil auf den Mitunternehmer-Erben unmittelbar und unentgeltlich übergegangen sei, vermag der Senat dem BFH nicht zu folgen. Der Auffassung des VII. Senats des BFH ist insbesondere Groh, DB 1992, 1312 ff., mit überzeugenden Argumenten entgegen getreten (kritisch u.a. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 812). Der Senat macht sich diese zu eigen.

Ob der Mitunternehmer-Erbe eine Ausgleichszahlung gerade für den Mitunternehmer-Anteil (oder etwa nur "aus" diesem; dazu Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 813 f. unter Hinweis auf Moench, Steuerberaterkongressreport 1985, 90 ff., 102) zu leisten hat, hängt jedoch von seinem Erbteil und dem Umfang und der Verteilung des sonstigen Vermögens ab. So kann es durchaus sein, dass der Mitunternehmer-Erbe selbst einen Ausgleichsanspruch gegen seine Miterben hat; dies ist dann der Fall, wenn sein Mitunternehmer-Erbe ggf. unter Hinzurechnung sonstiger ihm zustehender Erbteile seine ihm zustehende Erbquote rechnerisch nicht erfüllt. Ein vom ihm geleisteter Spitzenausgleich muss aber nicht notwendiger Weise für den Mitunternehmer-Anteil geleistet werden. Er kann vielmehr auch für weiteres, dem Mitunternehmer-Erbe zugeteiltes Vermögen anfallen (so zu Recht Groh, DStR 1994, 413, 414).

1.2. Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns

Bestimmend für die Gewinnrealisierung ist der Zeitpunkt, zu dem der Mitunternehmeranteil auf den neuen oder den oder die bisherigen Gesellschafter übergeht. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft in der Schnittstelle zweier Jahre ist nicht allein auf den Wortlaut des Vertrages abzustellen, sondern unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, welchem Feststellungszeitraum der Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist (Urteile des BFH vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BStBl II 1993, 228, und vom 29. April 1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, 666; für die Klausel "zum 31. Dezember" eines Jahres BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BStBl II 1994, 764, und vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BStBl II 1995, 770).

Bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils "zum 1. Januar" eines Jahres kann im allgemeinen angenommen werden, dass der Anteil erst in diesem Jahr und nicht schon zum 31. Dezember des Vorjahres übertragen wurde (BFH, Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269).

2. Anwendung der Rechtsgrundsätze im Streitfall

2.1. Berechnung des Veräußerungsgewinns

Der Beklagte hat unter Übernahme der Erklärungswerte den Veräußerungsgewinn des Klägers von 344.020 DM der Höhe nach zutreffend als Differenz von Buchwert (137.489,48 DM) und Veräußerungspreis (481.509,60 DM) ermittelt.

a) Der Gesellschaftsvertrag der B-OHG sah in § 16 vor, dass bei Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft grundsätzlich mit den Erben des Versterbenden fortgesetzt werden sollte, soweit diese eheliche Abkömmlinge des verstorbenen Gesellschafters waren. Hierin sehen die Beteiligten zu Recht eine qualifizierte Nachfolgeklausel.

Diese hat nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 10. Februar 1977 II ZR 120/75, BGHZ 68, 225) zur Folge, dass nach dem Tode von HB allein dessen Tochter SK, die Mutter des Klägers, Gesellschafterin der B-OHG wurde. Gleichermaßen folgte aus dieser Regelung, dass mit dem Tode von Frau SK deren Sohn, der Kläger, in die Gesellschafterstellung von Frau SK einrückte. Entgegen der Auffassungen des Beklagten hatten diese Vorgänge gesellschaftsrechtlich nicht die Anwendung der Regelung des § 18 des B-OHG-Vertrages zur Folge. Denn diese Bestimmung setzt voraus, dass der Ausscheidende, dem ein Ausscheidungsguthaben zugestanden wird, Gesellschafter der B-OHG war. Indessen waren dies aufgrund der Regelung in § 16 des B-OHG-Vertrages alleine die Mutter des Klägers und schließlich auch der Kläger. Denn alleine diese Beiden erfüllten die für die Gesellschafternachfolge notwendige Voraussetzung der ehelichen Abstammung. Der erbrechtlich möglicherweise gebotene Ausgleich vollzog sich demzufolge nicht auf der gesellschaftsrechtlichen Ebene im Wege einer Ausgleichszahlung (der B-OHG), sondern ggf. erbrechtlich durch eine entsprechende Verpflichtung des Klägers. Dementsprechend hat auch die B-OHG die Beteiligung von HB in der Quote unverändert zugunsten des Klägers fortgeführt.

b) Soweit der Senat in Abweichung von der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH die Auffassung vertritt, dass bei einer qualifizierten Nachfolgeregelung Ausgleichszahlungen des Mitunternehmer-Erben zu Anschaffungskosten führen können, steht diese Auffassung unter dem Vorbehalt, dass die Zahlungen nicht lediglich "aus" dem Mitunternehmer-Anteil, sondern aus dem übrigen Vermögen des Miterben für den Erwerb geleistet werden. Dies bedeutet im Streitfall, dass der Senat der Überzeugung sein müsste, dass die Zahlungen des Klägers an seine Großmutter und seinen Vater dazu gedient haben, diesen einen Spitzenausgleich für den ihm erbrechtlich nicht zustehenden Anteil am Mitunternehmer-Anteil zu gewähren. Diese Überzeugung vermochte sich der Senat jedoch nicht zu verschaffen.

Der Senat ist im Zuge des Verfahrens zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger zu Zwecken des internen Miterbenausgleichs keine Geld- und Sachmittel aus seinem eigenen Vermögen aufgewandt hat. Beim zuständigen Finanzamt liegen keine erbschaftsteuerlichen Akten mehr vor. Auch der Kläger hat keine Unterlagen eingereicht, aus denen der Wert und die Zusammensetzung der Nachlässe seines Großvaters und seiner Mutter hervorgeht, obwohl der Senat seine Rechtsauffassung und die sich daraus für den Kläger ergebenden Konsequenzen bereits durch Gerichtsbescheid vom 21. Oktober 2003 offen gelegt hat. Aus den dem Senat vorgelegten Unterlagen geht vielmehr hervor (Bl. 45), dass der Nachlass nach HB weitere erhebliche Vermögenswerte (wie etwa das "Brauerei-Gelände") beinhaltete. Daraus ist zu schließen, dass der Ausgleich unter den Miterben aus dem Nachlass erfolgt ist. Der Kläger hat zudem in der mündlichen Verhandlung -ohne dass dies protokolliert worden wäre- eingeräumt, dass die Berechnung des Veräußerungsgewinns der Höhe nach zutreffend sein könnte, da der Nachlass noch weitere Vermögensgegenstände beinhaltet habe.

c) Soweit der Kläger geltend macht, es handele sich bei der Rechtsprechung des BFH zur qualifizierten Nachfolgeregelung um eine Änderung, die erst für Wirtschaftsjahre ab 1995 zur Anwendung komme, vermag der Senat ihm nicht zu folgen. Der Kläger beruft sich dabei zu Unrecht darauf, der BFH habe in diesem Punkt mit dem Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512 eine Änderung vollzogen, die die Finanzverwaltung im Erlass vom 11. August 1994, BStBl. I 1994, 603 zu einer Anwendung erst ab dem Jahr 1995 bewogen habe.

Das BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991, a.a.O., hat keine Rechtsprechungsänderung in der hier streitigen Frage vorgenommen. Vielmehr bezieht sich der BFH in dieser Entscheidung ausdrücklich (unter Tz. II-2-b) auf frühere Entscheidungen zur steuerlichen Beurteilung einer qualifizierten Nachfolgeklausel. Auch im BFH-Urteil vom 27. Juli 1993 VIII R 72/90, BStBl. II 1994, 625, das mit zum Erlass des BMF-Schreibens vom 11. August 1994, BStBl. I, 603 beitrug, wird, was die primären Folgen einer qualifizierten Nachfolgeklausel betrifft, lediglich unter Hinweis auf frühere Entscheidungen bekräftigt, dass diese den unmittelbaren Übergang der Beteiligung zur Folge habe und dass Ausgleichszahlungen an die übrigen Miterben lediglich privaten Charakter hätten. Die damals vollzogene Änderung der Rechtsprechung bezog sich lediglich auf die Sekundärfolgen (Finanzierungskosten der Erbauseinandersetzung). Hier wurde wegen des angeblich privaten Charakters der Schuld ein betrieblicher Bezug der Aufwendungen verneint.

Von daher hat der Beklagte insgesamt den Veräußerungsgewinn des Klägers erklärungsgemäß und zutreffend berechnet.

2.2. Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns

a) Der Kläger hat mit Schreiben vom 25. März 1992 (Bl. 27), das an die "K-KG- Geschäftsleitung zu Hd. Herrn Dr. W -" gerichtet war, Folgendes erklärt:

"Sehr geehrter Herr Dr. W,

als Gesellschafter der B-KG, beziehe ich mich auf den zwischen der B-KG und der K-KG geschlossenen Vertrag vom 31.3.89 und möchte hiermit ordnungsgemäß meine Anteile zum 31. März 1994 kündigen."

Mit Schreiben vom 31. März 1992 (Bl. 28) hat die K-KG hierauf geantwortet:

"Kaufangebot Ihres Geschäftsanteiles an der B-KG

Sehr geehrter Herr A,

ich bestätige den Eingang Ihres Schreibens vom 25.03.1992. Wir werden den von Ihnen angebotenen Geschäftsanteil zum 01.04.1994 zu dem vereinbarten Kaufpreis erwerben.

Teilen Sie uns bitte zu gegebener Zeit mit, wie Sie über den Kaufpreis verfügen wollen."

Vom Veräußerungspreis von insgesamt 481.509,60 DM für die Übernahme des Geschäftsanteils des Klägers hat die K- KG 150.000 DM an dessen Großmutter RB gezahlt und den Restbetrag von 331.509,60 DM an den Kläger überwiesen (Bl. 38).

Der Senat zieht aus diesem Schriftwechsel und der daraufhin erfolgten Anteilsübertragung sowie aus der Zahlung den Schluss, dass es sich nicht um eine Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses gegenüber der B-KG, sondern um eine entgeltliche Anteilsübertragung an die K-KG gehandelt hat.

b) Nach § 11 Abs. 3 des Vertrages der B-KG (B-KGV) i.d.F. vom 31. März 1989 (Dok., Bl. 55 ff., 61) war eine ordentliche Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses erstmals zum 31. März 1994 (mit einer Frist von 24 Monaten) möglich. Die Kündigung war gegenüber der geschäftsführenden Gesellschafterin durch eingeschriebenen Brief zu erklären (§ 11 Abs. 3 Satz 2 B-KGV). Zur Geschäftsführung und Vertretung der B-KG war allein die B-GmbH berechtigt und verpflichtet (§ 4 Abs. 1 B-KGV). Als Auseinandersetzungsguthaben war der im Unternehmensvertrag vom 31. März 1989 zwischen der B-KG und der K-KG (UV) bestimmte Betrag zu zahlen (§ 11 Abs. 4 B-KGV). Das Auseinandersetzungsguthaben war in fünf gleichen Jahresraten auszuzahlen, deren erste fünf Jahre nach Ablauf des Geschäftsjahres des Ausscheidens fällig wird. Die Gesellschaft war zu früheren Zahlungen berechtigt (§ 11 Abs. 5 B-KGV). In § 2 Abs. 3 UV (Rbh, Bl. 95 ff.) verpflichtete sich die K-KG, auf Verlangen eines Gesellschafters der B-KG dessen Anteile zum doppelten Buchwert zu übernehmen, wobei der Erwerb für 40 % der Anteile "frühestens am 01.04.1994 mit einer Ankündigungsfrist von 24 Monaten" erfolgen konnte.

Durch den in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Vertrag vom 10. April 1989 haben die Gesellschafter der B-KG 60% ihrer Anteile mit Wirkung zum 1. April 1989 zum doppelten Buchwert an die K-KG veräußert. Bezüglich der verbleibenden Anteile über 40% räumte § 5 dieses Vertrages den Gesellschaftern gegenüber der K-KG ein Andienungsrecht "nach Maßgabe des § 2 Absätze 3, 5 und 6 des Unternehmensvertrages vom 31.03.1989" ein. Hiernach war ein Gesellschafter der B-KG also berechtigt, der K-KG seinen verbliebenen Gesellschaftsanteil mit einer Ankündigungsfrist von 24 Monaten frühestens zum 1. April 1994 anzudienen.

c) Der Senat ist der Auffassung, dass es sich beim Schreiben des Klägers vom 25. März 1992 um die Ausübung des vorgenannten Andienungsrechtes nach § 5 des Vertrages vom 10. April 1989 i.V.m. § 2 Abs. 3 UV (Rbh, Bl. 95 ff.) zum 1. April 1994 handelte. Hierfür sprechen mehrere Gründe:

Ø    Das Schreiben ist an die K-KG gerichtet, die schon zuvor 60 % der Kommanditanteile gekauft hatte. Hätte es sich hierbei - wie der Kläger nun vorträgt - um eine Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses gegenüber der B-KG zum 31. März 1994 handeln sollen, dann hätte er sich (mit eingeschriebenem Brief) an die B-GmbH als die Geschäftsführung der B-KG, nicht an die K-KG, wenden müssen. Zwar erklärt der Kläger in seinem Schreiben, er wolle seine Anteile zum 31. März 1989 "kündigen". Dadurch, dass er sich an die K-KG wendet, und durch seine gleichzeitige Bezugnahme auf den Unternehmensvertrag zwischen der B-KG und der K-KG vom 31. März 1989 ist aber zweifelsfrei erkennbar, dass hiermit keine gesellschaftsrechtliche Kündigung gegenüber der B-KG, sondern die Bezeichnung seines Ausscheidens aus der B-KG durch Anteilsveräußerung an die K-KG gemeint war. Die Anteilsveräußerung an die K-KG, die nach § 2 Abs. 3 Satz 2 Buchst. b KGV "frühestens am 1. April 1994" möglich war, war für den Kläger insofern günstiger (und deshalb von ihm im Zweifel auch gewollt), weil er im Falle der Kündigung seines Gesellschaftsverhältnisses damit rechnen musste, dass ihm das (ansonsten dem Veräußerungspreis entsprechende) Auseinandersetzungsguthaben gemäß § 12 Abs. 5 KGV in fünf gleichen Jahresraten, beginnend fünf Jahre nach Ablauf des Geschäftsjahres des Ausscheidens- ausgezahlt worden wäre.

Ø    Als Ausübung des Andienungsrechtes hat die K-KG das Schreiben des Klägers vom 25. März 1992 auch verstanden. Denn sie hat unverzüglich nach Erhalt dieses Schreibens dem Kläger gegenüber das - wie sie es in ihrem Antwortschreiben vom 31. März 1989 ausdrücklich bezeichnete - "Kaufangebot" angenommen und zwar dem Unternehmensvertrag entsprechend zum 1. April 1994. Hätte der Kläger etwas anderes gewollt ("Kündigung zum 31.März 1994" statt "Andienung des Anteilserwerbs zum 1. April 1994"), so hätte er dies nach Erhalt des Schreibens der K-KG vom 31. März 1992 umgehend klar stellen müssen. Dies ist aber nicht geschehen. Durchgeführt wurde statt dessen die von der K-KG angenommene Anteilsveräußerung.

Ø    Der Kläger hat es dementsprechend auch nicht beanstandet, dass die K-KG zwei Jahre später den Kaufpreis für die Anteile gezahlt hat.

Ø    Der Kläger hat nicht darauf hingewirkt hat, dass der Veräußerungsgewinn in der Feststellungserklärung der KG für das Wirtschaftsjahr 1994 erklärt wird. Dies hätte er aber tun müssen, wenn er der Auffassung gewesen wäre, er sei bereits zum 31. März 1994 aus der K-KG ausgeschieden.

Dem Hinweis des Klägers auf die Regelung in R 25 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien, wonach der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auch dann im Jahr der Veräußerung zu versteuern sei, wenn die Mitunternehmerschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr habe, misst der Senat im Übrigen keine entgegenstehende Bedeutung bei, nachdem diese Regelung offensichtlich der klaren gesetzlichen Regelung in § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG widerspricht (vgl. auch Seeger, in Schmidt, EStG, Kommentar, 22. Aufl., 2003, § 4a, Rz. 23).

3. Insgesamt konnte somit die Klage keinen Erfolg haben. Sie war mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO als unbegründet abzuweisen.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung, nachdem der Senat zwar in der Frage der Beurteilung einer qualifizierten Nachfolgeregelung eine vom BFH abweichende Auffassung vertritt, diese aber im Streitfall keine anders lautende Entscheidung zur Folge hat.