FG Saarbrücken Urteil vom 17.3.2004, 1 K 215/00

Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 2 EStG: Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei Schaffung neuen Wohnraums auf Grundstück eines Angehörigen

Leitsätze

1. Eine unentgeltliche Grundstücksübertragung führt auch dann nicht zu einem begünstigten entgeltlichen Anschaffungsvorgang, wenn der Erwerber früher erhebliche Bauaufwendungen für das Grundstücksgebäude getätigt hat.

2. Soweit der Erwerber durch die Bauaufwendungen eine ihm zur unentgeltlichen Selbstnutzung überlassene neue Wohnung geschaffen hat, kann er jedoch schon vor der Grundstücksübertragung begünstigter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm hergestellten Wohnung geworden sein.

Tatbestand

Der am 20. Oktober 1965 geborene und seit 1996 verheiratete Kläger ist Elektroinstallateur (Bl. 2, 7 ESt). Durch notarielle Urkunde vom 31. März 1995 erwarb er im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge mit Zustimmung seiner beiden Geschwister (Bl. 5a ESt) von seiner damals 68-jährigen Mutter das Hausgrundstück E-weg 2 in M, das er bis dahin unentgeltlich mitbewohnt hatte (Bl. 1 ff. Rb = 29 ff. FG; 72-78 FG). Der Wert des Anwesens beträgt nach der Urkunde "etwa 100.000,-- DM" (Bl. 3 Rs. ESt, 32 FG). Im Haus befinden sich im Erdgeschoss ein vermietetes Ladenlokal und die Garage des Klägers, im ersten Obergeschoss, neben weiteren Wohnräumen, eine Dreizimmerwohnung und im ausgebauten Dachgeschoss nochmals eine abgeschlossene Wohnung (Bl. 45, 47-52 FG). An der Dreizimmerwohnung des Obergeschosses wurde der Mutter des Klägers in der Übertragungsurkunde ein lebenslanges dingliches Wohnrecht sowie ein Mitbenutzungsrecht aller Gemeinschaftseinrichtungen des Hauses wie Keller und Garten eingeräumt, welche Rechtsposition mit dem Tode der Mutter auf die Schwester des Klägers übergeht (Bl. 4 ESt, 33 FG).

Aufgrund einer der Mutter des Klägers am 23. Juni 1992 erteilten Baugenehmigung (Bl. 99 EW) erhielt das Gebäude in den Jahren 1992 und 1993 durch umfassende, vom Kläger finanzierte An-, Umbau- und Renovierungsmaßnahmen im Wesentlichen seinen heutigen Bauzustand (Bl. 10, 14 Rb). Dabei wurde das Ober- und das Dachgeschoss, in welchen sich ausweislich der Einheitswertakten je mit Küche und Bad ausgestatteter Wohnraum befand (Bl. 12, 41 f. EW), jeweils um ca. 33 qm erweitert und im Erdgeschoss die Garage geschaffen (Bl. 9, 50-52). Etwa die Hälfte der sich auf (gerundet) 106.160 DM belaufenden Baukosten entfiel auf zugleich durchgeführte Renovierungsarbeiten, die aus der Erneuerung sämtlicher Fenster, der Heizungsanlage und des Daches des Hauses bestanden (Bl. 9 FG, 8 Rb).

Mit seinem Einspruch gegen den Bescheid vom 23. Juni 1999, durch welchen der Beklagte den Kläger zusammen mit seiner ebenfalls berufstätigen Ehefrau zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1998 veranlagt hat (Bl. 16, 17 ESt), begehrte der Kläger für die vor-genannten Baumaßnahmen erstmals die Grundförderung nach § 10e EStG ab dem Kalenderjahr 1995. Er habe das Grundstück gegen Verrechnung seines Vergütungsanspruches wegen vorweg entstandener Bauaufwendungen entgeltlich angeschafft (Bl. 2 Rb). Eine Nachweisung dieser Baukosten auf amtlichen Formular fügte er bei (Bl. 4 f. Rb).

Durch Entscheidung vom 25. Mai 2000 wies der Beklagte den nach Erlass eines Änderungsbescheides vom 13. März 2000 (Bl. 21 f. ESt, 9 FG) im Streitpunkt aufrecht erhaltenen Einspruch (Bl. 23-27 Rb) als unbegründet zurück. Es fehle an einem entgeltlichen Grundstückserwerb, weil der Kläger die Aufwendungen für das Grundstück in Erwartung der unentgeltlichen Grundstücksübertragung getätigt und sich diese Erwartung erfüllt habe (Bl. 8 ff.).

Am 21. Juni 2000 hat der Kläger Klage erhoben.

Durch Gerichtsbescheid vom 23. Mai 2003, dem Beklagten am 2. Juni 2003 zugestellt (Bl. 95), hat der Senat der Klage im Wesentlichen stattgegeben (Bl. 80 ff.). Am 26. Juni 2003 hat der Beklagte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt (Bl. 97).

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 13. März 2000 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2000 die Einkommensteuer 1998 unter Gewährung von wie Sonderausgaben abzugsfähigen Beträgen nach § 10e EStG auf der Grundlage von 82.499 DM sowie unter Berücksichtigung der Nachholbeträge ab 1993 festzusetzen.

Der Gerichtsbescheid sei hinsichtlich des Erweiterungsanbaues und des damit zusammenhängenden Umbaues des Dachgeschosses zu Recht von wirtschaftlichem Eigentum des Klägers ausgegangen. Denn der dadurch geschaffene, vom Kläger bewohnte neue einheitliche Wohnraum sei allein auf seine Kosten hergestellt worden. Weil seine Mutter dazu finanziell nicht in der Lage gewesen sei, habe sie ihm die Planung und die Durchführung der Baumaßnahmen überlassen und ihm wegen des dazu in Höhe von 60.000 DM benötigten persönlichen Darlehens, ohne jedweden Schuldbeitritt ihrerseits, die Eintragung einer Grundschuld zur Absicherung des Darlehensgebers gestattet (Bl. 115 f., 122 mit 123 ff. u. 127 ff.). Schon wegen Fehlens jeder Ausgleichsmittel habe niemals ein Interesse seiner Mutter an der Geltendmachung ihres rechtlichen Grundstückseigentums ihm gegenüber bestanden. Vielmehr seien beide übereinstimmend davon ausgegangen, dass er die Baumaßnahmen nicht zur Bereicherung seiner Mutter, sondern für sich selbst durchführe (Bl. 116). Der sich daraus ergebende zwingende Ausgleichsanspruch nach § 951 BGB könne ihm wegen Art. 14 GG nicht genommen werden (Bl. 46).

Weshalb zwei Baurechnungen statt auf ihn auf seine Mutter lauteten, sei heute nicht mehr nachvollziehbar. Jedoch seien auch diese beiden Rechnungen gemäß den vorgelegten Zahlungsbelegen von seinem Konto bezahlt worden, da das Monatseinkommen seiner Mutter weniger als 1.000 DM betragen habe (Bl. 46, 56-59).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Dem Kläger stehe die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG nicht zu. Er habe das Anwesen unentgeltlich erworben, da ihm weder durch die Einräumung des mütterlichen Wohnrechts noch sonst Anschaffungskosten erwachsen seien. Es seien keine Verbindlichkeiten zu übernehmen und keine Ausgleichszahlungen an seine Geschwister zu leisten gewesen (Bl. 28, 102). Vielmehr habe nach der ausdrücklichen Formulierung der notariellen Übertragungsurkunde eine Herauszahlung nicht stattzufinden gehabt (Bl. 28, 32). Ebenso wenig werde dort ein gegenüber seiner Mutter bestehender Aufwendungsersatzanspruch über 106.160 DM erwähnt (Bl. 28, 102). Entgegen dem Gerichtsbescheid sei deshalb kein steuerbegünstigter Herstellungs-, sondern ein nicht begünstigter unentgeltlicher Anschaffungsvorgang gegeben.

Damit im Einklang stehend sei die Mutter seinerzeit Bauherrin und demzufolge auch Empfängerin der Bauleistungen gewesen. Auf sie lautende Baurechnungen würden dies ebenso belegen wie der Umstand, dass sie einen Großteil der vom Kläger geltend gemachten Bauaufwendungen bereits in ihrer Steuererklärung für 1992 - zutreffend - als Erhaltungsaufwand bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgesetzt habe (Bl. 28, 61, 63-66, 101). Mithin sei der vom Kläger geltend gemachte Aufwendungsersatzanspruch eindeutig widerlegt (Bl. 62).

Gegen die Annahme steuerbegünstigten wirtschaftlichen Wohneigentums spreche weiter auch, dass der Kläger und seine Mutter hinsichtlich der von ihm in den Jahren 1992 und 1993 hergestellten bzw. renovierten Wohnräume keinerlei schriftliche oder sonst erkennbare konkrete Nutzungsvereinbarungen getroffen hätten, durch welche seine Mutter in ihrer Verfügungsbefugnis über das Grundstück ein-geschränkt worden wäre. Zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums reiche aber die bloße einverständliche unentgeltliche Nutzung eines Grundstücks und die damit einhergehende Duldung des Besitzüberganges bis zu der erwarteten späteren Grundstücksübertragung nicht aus (Bl. 101).

Da nach gefestigter Rechtsprechung des BFH selbst dinglich gesicherte Nießbrauchsrechte nicht zu wirtschaftlichem Eigentum führten, leuchte es noch um so weniger ein, weshalb bereits ein eventueller zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch wirtschaftliches Grundstückseigentum begründen können solle (Bl. 101).

Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll und den Inhalt der beigezogenen Steuer-, Rechtsbehelfs- und Einheitswertakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Dem Kläger steht die beantragte Steuerbegünstigung nach § 10e EStG (1993) ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 82.499 DM zu.

1.  Rechtsgrundlagen

a)  Gemäß § 10e Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v.H., höchstens jeweils 19.800 DM, und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 v.H., höchstens jeweils 16.500 DM, wie Sonderausgaben abziehen (Satz 1). Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hergestellt und in dem jeweiligen Jahr des Zeitraumes nach Satz 1 (Abzugszeitraum) zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (Satz 2).

b)  Hat der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft, so sind die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Jahres der Fertigstellung das Jahr der Anschaffung und an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten treten; hat der Steuerpflichtige die Wohnung nicht bis zum Ende des zweiten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres angeschafft, kann er von der Bemessungsgrundlage im Jahr der Anschaffung und in den drei folgenden Jahren höchstens jeweils 9.000 DM und in den vier darauffolgenden Jahren höchstens jeweils 7.500 DM abziehen (Satz 4).

b.1.  Nach § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG begünstigte Anschaffungskosten entstehen jedoch nicht, wenn von einem Steuerpflichtigen auf einem einem Angehörigen gehörenden Grundstück in Erwartung einer künftigen unentgeltlichen Grundstücksübertragung Baumaßnahmen am Grundstücksgebäude durchgeführt werden und ihm das Grundstück alsdann, ohne jedwede Schuldübernahme oder Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Übertragenden bzw. Dritten, erwartungsgemäß, aber unter Vorbehalt oder mit der Verpflichtung zur Einräumung eines Nutzungsrechts übertragen wird. Denn die Einräumung eines solchen Rechts im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge stellt nach nunmehr ständiger Steuerrechtsprechung keine Gegenleistung an den abgebenden Grundstückseigentümer, sondern eine von Vornherein um das Nutzungsrecht geminderte Vermögensübertragung dar (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 262/93, BStBl II 1998, 100 m.w.N.).

b.2.  Auch der Aufwendungsersatzanspruch § 951 Abs. 1 Satz 1 BGB führt in diesen Fällen grundsätzlich nicht zu geldwerten Anschaffungskosten als Eigentumsübertragung gegen Verzicht auf Aufwendungsersatz für die bereits am Grundstücksgebäude durchgeführten Baumaßnahmen (BFH, BStBl II 1998, 100; Urteil vom 16. Mai 2001 X R 14/97, BStBl II 2001 578). Denn dieser nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung abzuwickelnde zivilrechtliche Ersatzanspruch entfällt mangels einer fortbestehenden Bereicherung des Grundstückseigentümers, wenn die Grundstücksübertragung später erwartungsgemäß unentgeltlich stattfindet (ständige Rechtsprechung des BFH im Anschluss an den BGH, vgl. BFH, BStBl II 1998, 100; BStBl II 2001, 578; Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741), so dass dem Bauenden seine am bestehenden Wohnraum bereits durchgeführten baulichen Veränderungen ungeschmälert erhalten bleiben, ohne dass dem bisherigen Grundstückseigentümer dadurch ein finanzieller und folglich auch kein als Anschaffungskosten abzugeltender Vorteil im Sinne des § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG erwächst.

c)  Kann damit eine unentgeltliche Grundstücksübertragung nicht zu nach § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG begünstigten Anschaffungskosten führen, nur weil der Grundstückserwerber im Einvernehmen mit dem Grundstücksübertragenden dort bereits zuvor auf seine Kosten Baumaßnahmen am Grundstücksgebäude vorgenommen hat, so schließt dies allerdings nicht aus, dass es sich bei anderen Baumaßnahmen auf fremden Grund und Boden um nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten Bauaufwand handeln kann.

c.1.  Das folgt allerdings nicht bereits daraus, dass diese Bestimmung gemäß § 10e Abs. 2 EStG entsprechend auch für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen Wohnung gilt. Begünstigter Wohnungsbau durch Ausbau liegt z.B. vor, wenn ein Dachgeschoss zu Wohnzwecken ausgebaut oder bislang nicht Wohnzwecken dienende Räume mit erheblichem Bauaufwand zu diesem Zweck umgestaltet werden. Um eine Erweiterung handelt es sich u.a., wenn durch Anbau an ein bestehendes Gebäude neuer Wohnraum geschaffen wird (§§ 17 II. WoBauG, 11 WoBauG für das Saarland). Damit setzt die Begünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige bereits Eigentümer der ausgebauten oder erweiterten Wohnung ist. Dem Hersteller zuzurechnende Ausbauten und Erweiterungen an einem fremden Wohngebäude werden mithin nur gefördert - und zwar dann unmittelbar nach § 10e Abs. 1 EStG -, wenn durch den Ausbau oder die Erweiterung eine neue selbständige Wohnung hergestellt wird (BFH-Urteile vom 7. März 2001 X R 82/95, BStBl II 2001, 481; vom 4. Dezember 2001 IX R 34/98, BFH/NV 2002, 761) und die Wohnung vom Hersteller in Eigentümerposition zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, d.h. er muss zumindest wirtschaftlicher Eigentümer der auf fremden Grund und Boden errichteten neuen Wohnung sein. Denn wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander fallen, steht die Eigenheimförderung nach § 10e EStG dem wirtschaftlichen Eigentümer zu (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 54/01, HFR 2004, 193), wobei wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO grundsätzlich auch an einem realen Gebäudeteil möglich ist (BFH-Urteil vom 28. Juli 1999 X R 116/96, BFH/NV 2000, 182; BStBl II 2001, 481).

c.2.  Als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne dieser Bestimmung ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH der Nutzungsberechtigte anzusehen, wenn er die Herstellungskosten des Wirtschaftsguts getragen hat und im Falle der Beendigung des Nutzungsrechts einen Anspruch auf vollen Wertersatz hat, so dass der zivilrechtliche Eigentümer zwar rechtlich, aber nicht wirtschaftlich über sein Eigentum verfügen kann, weil er im Falle der Nutzungsbeendigung dem Nutzungsberechtigten vollen Ersatz für das vom Nutzungsberechtigten hergestellte Wirtschaftsgut leisten muss (BFH, BStBl II 2001, 481 m.w.N.).

Ob diese Rechtsprechung gleichermaßen bei der Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG anzuwenden ist, hat der BFH im Entscheidungsfall BStBl II 2001, 481 angezweifelt. Denn dadurch, dass der zivilrechtliche Eigentümer bei Beendigung der Nutzung gegebenenfalls eine Entschädigung in Höhe des Wertes des Ausbaus oder der Erweiterung zu leisten hat, werde sein zivilrechtlicher Anspruch auf Herausgabe der Wohnung nicht wirtschaftlich wertlos. Der BFH konnte die Frage aber offen lassen, weil es bei der dortigen Anbaumaßnahme nicht um den Anbau einer neuen selbständigen, sondern lediglich um die Erweiterung einer bereits bestehenden Wohnung auf fremden Grund und Boden ging.

c.3.  Der Senat vermag sich den Bedenken des BFH nicht grundsätzlich zu verschließen. So wird wirtschaftliches Eigentum des dinglich Nutzungsberechtigten an einem Grundstück für den Regelfall deswegen verneint, weil ein solches Recht gemeinhin personengebunden ist und sich deshalb nicht an der gewöhnlichen Nutzungsdauer des belasteten Grundstücks(teils) orientiert. Ebenso wenig objektiv wird aber an die gewöhnliche Grundstücksnutzungsdauer angeknüpft, wenn das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstücks(teil) von einem eventuellen Ersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB abhängen soll, der allein von der Entscheidung des rechtlichen Eigentümers abhängt, über das Grundstück zum Nachteil des daran wirtschaftlich Berechtigten zu verfügen. Im Übrigen zeigt der Umstand, dass der rechtliche Eigentümer trotz eines ihm drohenden Ersatzanspruches über das Grundstück verfügt, dass er sich davon einen Vorteil verspricht mit der Folge, dass die Drittberechtigung an dem Grundstück dieses für den Eigentümer keineswegs wertlos macht. Umgekehrt  wäre ein wirtschaftliches Eigentum begründender Wertersatzanspruch für den wirtschaftlich Berechtigten im Falle einer Belastung des Grundstückes durch den rechtlichen Eigentümer bzw. - da nicht grundbuchlich gesichert - bei Vollstreckungsmaßnahmen gegen diesen in das Grundstück weitgehend wertlos. Auch könnte sich der Ersatzanspruch bei einer Veräußerung des Grundstückes durch den rechtlichen Eigentümer wohl auch nur auf einen Zeitwert der Fremdbaumaßnahmen, nicht aber auch auf den auf den entsprechenden Grundstücksteil entfallenden Grund und Boden beziehen. Denn die Bebauung führt nicht zu entsprechendem Grundeigentum, sondern die Bebauung wird umgekehrt zu Grundeigentum. Das zeigt nicht  zuletzt der Streitfall. Denn ein Verkauf des Grundstückes mit nunmehr zwei abgeschlossenen Wohnung und einem kleinen Ladenlokal hätte sich für die Mutter selbst bei einem Baukostenwertersatz an den Kläger durchaus noch lohnen können. Das alles macht deutlich, dass der Grundsatz, ein möglicher Anspruch aus §§ 951, 946, 812 BGB könne zu wirtschaftlichem Eigentum führen, problematisch ist. Nahe liegender wäre es nach Auffassung des Senats vielmehr, von wirtschaftlichem Eigentum an einem auf fremden Grund und Boden errichteten Gebäude(teil) nur zu sprechen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer aufgrund einer gesicherten Rechtsposition bei grundsätzlicher Unkündbarkeit des Nutzungsrechtes das Wirtschaftsgut bis zu dessen wirtschaftlichem Verbrauch nutzen und wegen dieser sich nicht nach subjektiven, sondern rein objektiven Kriterien beurteilenden tatsächlichen Sachherrschaft über das Gebäude bzw. den Gebäudeteil den zivilrechtlichen Eigentümer nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO dauerhaft von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse für den rechtlichen Eigentümer ein Herausgabeanspruch nicht mehr besteht oder jedenfalls keinerlei wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH, HFR 2004, 193 m.w.N.).

d)  Angesichts der zwischenzeitlich gefestigten Rechtsprechung des BFH zu wirtschaftlichem Eigentum an Baulichkeiten auf fremden Grund und Boden, welche die diesbezüglichen Zweifel des BFH-Urteils BStBl II 2001, 481 bislang nicht aufgegriffen hat, stellt der Senat seine aufgezeigten Bedenken zu dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung hintan und folgt ihr hinsichtlich Angehörigenfremdbauten auch für den Streitfall.

d.1.  Danach ist der bauende Angehörige nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm neu geschaffenen selbständigen Wohneinheit zum Einen dann, wenn er den Grundeigentümer-Angehörigen aufgrund klarer und eindeutiger Vorausvereinbarungen für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das geschaffene Bauwerk wirtschaftlich ausschließen kann, weil im Einklang mit der tatsächlichen Durchführung allein dem Bauenden die Substanz oder der Ertrag der Baulichkeit zustehen (s. z.B. BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 92/92, BStBl II 1998, 97). Zum Anderen kann wirtschaftliches Eigentum aber auch dann anzunehmen sein, wenn der nutzungsberechtigte Angehörige, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegen den Grundeigentümer-Angehörigen hat, wobei sich ein solcher Anspruch bei Fehlen einer entsprechenden Vereinbarung auch aus dem gesetzlichen Ersatzanspruch nach §§ 951, 946, 812 BGB ergeben kann (BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BStBl II 2002, 281 und X R 27/00, BFH/NV 2002, 168; vom 4. Dezember 2001 IX R 34/98, BFH/NV 2002, 761). Denn indem sich dieser gesetzliche Anspruch nach der Rechtsprechung des BGH auf den Ersatz des Wertes richtet, den das auf fremden Grund und Boden errichtete Bauwerk für den dadurch bereicherten Grundstückseigentümer zu dem Zeitpunkt hat, in dem seine Nutzung durch den Hersteller endet, stehen Substanz und Ertrag des Gebäudes nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern dem herstellenden Angehörigen zu, zumal wenn dieser in Eigentumserwartung gebaut hat (BFH, BFH/NV 2002, 168).

d.2.  Einen solchen Bereicherungsanspruch kann der bauende Angehörige allerdings nicht geltend machen, wenn oder soweit er die eingesetzten Finanzmittel dem Eigentümer-Angehörigen zuvor zu-gewendet hat, so dass dieser dann eigene Herstellungskosten aufgewendet hat. Dabei kann diese Zuwendung nach Art einer Mietvorauszahlung als Entgelt für die Nutzung des Fremdeigentums oder aber unentgeltlich als Schenkung gewährt worden sein. Für Ersteres spricht beispielsweise, wenn der Eigentümer die verbauten Mittel als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert hat. Wie auch im Falle der Schenkung entfällt dann ein Ersatzanspruch nach §§ 951, 946, 812 BGB, nicht jedoch, wenn der Hersteller die Baulichkeit auf dem Fremdgrundstück zwar aufgrund eines ihm vom Eigentümer un-entgeltlich eingeräumten Nutzungsrechts, aber im eigenen Interesse und ohne jedwede Zuwendungsabsicht errichtet hat. Davon muss im Falle des Fehlens anderweitiger konkreter Vereinbarungen auch bei Zuwendungen unter nahen Angehörigen als Regelfall ausgegangen werden. Insbesondere, wenn die auf fremdem Angehörigengrund und -boden verbauten Mittel hoch sind, müssen regelmäßig besondere Gründe für die Annahme gegeben sein, dass sie nicht im überwiegenden eigenen Interesse des Aufwendenden an der Errichtung der von ihm benutzten Räume verbaut worden sind. Einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Verpflichtung des Grundeigentümers zum Wertausgleich bedarf es zu dieser Annahme nicht. Denn Grundlage der Rechtsprechung, nach der klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen einander nahestehenden Personen gefordert werden, ist die Erwägung, dass Leistungen an einen nahen Angehörigen auf privater Einkommensverwendung oder auf schuldrechtlicher Vereinbarung  beruhen können, so dass von Vornherein feststehen muss, von welcher dieser Möglichkeiten Gebrauch gemacht wurde. Indessen hat diese Rechtsprechung nicht den Zweck, einem Steuerpflichtigen einen kraft Gesetzes bestehenden Anspruch auf Wertausgleich gegenüber einem Angehörigen zu nehmen (vgl. zu allem BFH, BFH/NV 1998, 1481 und BStBl II 2002, 741 sowie Urteil vom 31. Mai 2000 IX R 6/96, BFH/NV 2001, 24 zu hohen Reparaturaufwendungen auf einem fremden Angehörigengrundstück).

d.3.  Das muss um so mehr gelten, als bei der steuerlichen Beurteilung von Rechtsverhältnissen unter nahen Angehörigen nicht un-berücksichtigt bleiben kann, dass der BFH in neuerer Zeit die Entscheidungen des BVerfG zur steuerlichen Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten (vgl. Beschlüsse vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) zum Anlass genommen hat, seine Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung von Gestaltungen unter nahen Angehörigen insgesamt fortzuentwickeln, so dass nicht mehr bereits jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen ohne Weiteres die steuerliche Anerkennung der von den Angehörigen im jeweiligen Einzelfall gewählten rechtlichen Gestaltungsform ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFH/NV 2000, 176 m.w.N.). Deshalb kann auch ohne förmliche Absprache des ohnehin gesetzlichen Wertausgleiches nach §§ 951, 812 BGB von wirtschaftlichem Wohnungseigentum aus-gegangen werden, wenn ein naher Angehöriger auf einem Angehörigengrundstück unter Einsatz erheblicher Mittel durch Erweiterungs- und Umbaumaßnahmen völlig neuen selbständigen Wohnraum schafft, den er alsdann bis zur Übertragung des gesamten Grundstücks im Einvernehmen mit dem bisherigen Angehörigen-Eigentümer auf Dauer unentgeltlich bewohnt. Folgerichtig kann er deshalb die ihm hierdurch entstandenen Aufwendungen als nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG steuerbegünstigte Herstellungskosten geltend machen und die sich danach ergebenden Abzugsbeträge, die er in einem Jahr des achtjährigen Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums in jedem der verbliebenen Jahre dieses Zeitraumes abziehen (§ 10e Abs. 3 Satz 1 EStG). Dabei scheidet allerdings ein anteiliger Bodenanteil als Teil der Bemessungsgrundlage aus, weil sich das wirtschaftliche Wohnungseigentum nur auf die Gebäudesubstanz der Wohnung und/oder deren Ertrag bezieht.

2.  Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Danach sind dem Kläger nach § 10 e EStG begünstigte Aufwendungen zwar nicht durch die Übertragungsurkunde von 1995 entstanden, und zwar auch insoweit nicht, als nach dieser Urkunde das Nutzungsrecht der Obergeschosswohnung nach dem Tode seiner Mutter auf seine Schwester übergeht. Denn insoweit hatte er bei der Übertragung des Hausgrundstückes die Obergeschosswohnung von Vornherein nur mit einer entsprechend eingeschränkten Rechtsposition erworben.

Der Kläger ist jedoch wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm im Anbau und im Dachgeschoss des streitigen Anwesens erstmals geschaffenen selbständigen Wohneinheiten. Da er diese seit ihrer Fertigstellung im Jahr 1993 auch durchgehend selbst nutzt, sind ihm mithin ab dem Jahr der Fertigstellung nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wohnungsherstellungskosten erwachsen, für die er deshalb während des von 1993 bis einschließlich 2000 laufenden achtjährigen Begünstigungszeitraumes die in § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG vorgesehenen Abzugsbeträge geltend machen und - da er diese bislang noch nicht ausgenutzt hat - für die beantragten Jahre 1993 bis 1997 im Streitjahr 1998 nachholen kann (§ 10e Abs. 3 Satz 1 EStG).

a)  Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die gesamten Bauaufwendungen der Jahre 1992 und 1993 vom Kläger aufgebracht worden sind. Das hebt der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung ausdrücklich selbst hervor (Bl. 9 FG). Von da her ist es steuerlich ohne Belang, ob und welche Baurechnungen auf den Kläger oder seine Mutter lauten und dass Letztere als Grundbucheigentümerin des Grundstücks gegenüber der Baubehörde als Bauherrin aufgetreten ist.

Unstreitig haben sich die Baukosten für den Anbau, die Umgestaltung und die Renovierung des Hauses auf (gerundet) 106.160 DM belaufen. Ebenso wenig bestehen Zweifel daran, dass es sich bei den Baumaßnahmen der Jahre 1992 und 1993 um eine einheitlich geplante Gesamtmaßnahme handelte, die 1993 abschließend fertiggestellt war.

Ebenfalls unstreitig blieb die bisherige Wohnung der Mutter des Klägers im Obergeschoss des Hauses mit ihrem alten Grundriss erhalten, so dass sich der Anbau des Klägers nicht auf diese Wohnung, sondern nur auf die neue Garage des Klägers im Erdgeschoss, auf die beiden neuen, gegenüber der verbliebenen Wohnung der Mutter des Klägers abgeschlossenen Wohnräume des Obergeschosses sowie auf die unter Einbeziehung des Anbaues zu einer erstmals abgeschlossenen Wohnung umgestalteten Wohnräume des Dachgeschosses ausgewirkt hat. Zwar ist den Einheitswertakten zu entnehmen, dass das Dachgeschoss früher bereits einmal fremdvermietet gewesen ist. Dabei handelte es sich nach den vorliegenden Plänen jedoch um das seinerzeit vielfach übliche geschossweise Wohnen ohne besonderen Abschluss zum Treppenhaus, so dass erst durch die Baumaßnahmen des Klägers zwei gegeneinander abgeschlossene Wohnungen im Sinne des für die Begünstigung nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebenden neuen bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriffs geschaffen wurden. Damit im Einklang hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung - seitens des Beklagten unwidersprochen - erklärt, dass bis dahin ein selbständiges Wohnen im Dachgeschoss des Hauses nicht möglich war.

b)  Durch die 1993 abgeschlossenen Baumaßnahmen hat der Kläger auch die alleinige Verfügungsgewalt über die erstmals geschaffene abgeschlossene Dachgeschosswohnung und der ebenso abgeschlossenen beiden Wohnräume im Obergeschoss des Anbaues erlangt. Aus den beigezogenen Einkommensteuerakten 1992 bis 1994 der Mutter des Klägers ergibt sich nämlich, dass diese von den Baukosten der Jahre 1992/93 nur anteiligen Erhaltungsaufwand für ihre Wohnung geltend gemacht und diesem anteiligen Aufwand allein der Mietwert ihrer eigengenutzten Wohnung gegenüber gestellt hat. Demzufolge hat der Kläger die neu geschaffenen selbständigen Wohneinheiten des Hauses unentgeltlich selbst genutzt. Daraus ist zu entnehmen, dass die Mutter sowohl die übrigen Baukosten der Jahre 1992/93 für den Anbau und die Umgestaltung des Dachgeschosses des Hauses als auch die Nutzung dieser Gebäudeteile als alleinige Angelegenheit des Klägers und diesen damit als ausschließlich Nutzungsberechtigten dieser von ihm mit erheblichen Eigenmitteln geschaffenen Wohneinheiten angesehen hat, so dass sie vom Kläger in Erwartung der Übertragung des Hausgrundstücks im Eigeninteresse und nicht mit Zuwendungsabsicht an seine Mutter hergestellt wurden. Folgerichtig hätte die Mutter dem Kläger diese Wohneinheiten nur gegen Leistung des von §§ 951, 946, 812 BGB gesetzlich vorgesehenen Wertersatzes entziehen können, so dass die Einheiten - ebenso wie ihre Herstellung - dem Kläger im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind. Denn einem solchen Anspruch steht weder eine ausdrückliche Verzichterklärung des Klägers noch eine unklare Nutzungsabrede des Klägers mit seiner Mutter entgegen (vgl. hierzu BFH, BFH/NV 2002, 761).

Bestätigt wird dies letztlich auch durch die Übertragungsurkunde von 1995, durch welche das Anwesen in Gegenwart und mit Zustimmung der beiden Geschwister sowie der Mutter des Klägers im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ohne jede Herauszahlungsverpflichtung nur gegen eine unentgeltliche Wohnrechtsbestellung für die Mutter und die Schwester des Klägers hinsichtlich der sich bislang ohnehin schon in der alleinigen Verfügungsgewalt der Mutter befindenden Obergeschosswohnung auf den Kläger überschrieben wurde. Darin kommt zur Überzeugung des Senats zum Ausdruck, dass die Familie einvernehmlich nunmehr auch grundbuchmäßig den Zustand dokumentieren und festschreiben wollte, wie er ab der Fertigstellung der grundlegenden Um- und Neugestaltung des Anwesens seit 1993 faktisch bereits bestand. Die in der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereichte "Bestätigung" der Mutter des Klägers vom 16. März 2004 verdeutlicht diesen Sachverhalt zusätzlich.

c)  Als Bemessungsgrundlage für die Begünstigung nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG kommen allerdings nur die auf das wirtschaftliche Wohnungseigentum des Klägers entfallenden Baukosten der Jahre 1992/93 in Betracht. Wegen der mit der diesbezüglichen Erweiterung des Hauses verbundenen Erneuerung seiner gesamten Heizungsanlage und des Austausches sämtlicher Fenster handelte es sich gemäß der neueren Rechtsprechung des BFH insoweit insgesamt um Herstellungsaufwand des Klägers (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFH/NV 2003, 706 m.w.N.), als davon nicht die Wohnung seiner Mutter berührt wurde. Denn diese Wohnung war mit Heizung und Fenstern nur in zwei der vier Wohnungskernbereiche betroffen. Von da her ist es deshalb nicht zu beanstanden, wenn die Mutter des Klägers ausweislich ihrer beigezogenen Steuerunterlagen für die Jahre 1992 bis 1994 (Bl. 71 ff. FG) ein Drittel der 1992 für das dreigeschossige Haus angefallenen Baukosten als auf ihre Wohnung entfallenen Erhaltungsaufwand geltend gemacht hat. Da der Kläger auch diese Aufwendungen getragen hat, konnten sie deshalb von der Mutter rechtlich nur abgesetzt werden, wenn der Kläger ihr die entsprechenden Mittel schenkweise überlassen hat. Davon ist der Beklagte bei der Veranlagung der Mutter selbst aus-gegangen. Gleiches gilt für die nach der Einkommensteuererklärung 1992 der Mutter auf das Ladenlokal entfallenden Aufwendungen (Bl. 63). Damit ergeben sich als nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG allein begünstigte Herstellungskosten des Klägers für eigene Wohnzwecke (gerundet: 106.160 ./. 15.935 ./. 7.726 =) 82.499 DM. Dies hat der Kläger in seinem Klageantrag anerkannt.

3.  Nebenentscheidungen

Die Kosten des erfolgreichen Klageverfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem unterlegenen Beklagten aufzuerlegen.

Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Einkommen-steuer 1998 beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtsprechung des BFH hat für die Fälle der Wohnungsbauförderung im Lauf der Zeit ein Institut des wirtschaftlichen Eigentums eigener Ausprägung entwickelt. Der Senat verkennt nicht, dass die hier vertretene Auffassung über die Voraussetzungen der Annahme wirtschaftlichen Eigentums von den ansonsten üblichen Kriterien zumindest insofern abweicht, als lediglich das Verhältnis des auf dem Grundstück Investierenden zum Eigentümer betrachtet wird. Es wird ausgeblendet, dass sich die Ansprüche (z.B § 951 BGB) ausschließlich gegen den konkreten Eigentümer zum Investitionszeitpunkt, nicht aber gegen dessen Gläubiger oder Rechtsnachfolger (z.B. einen Käufer) richten.