FG Saarbrücken Urteil vom 24.9.2003, 1 L 127/01

Kein begünstigtes Zweitobjekt für den überlebenden Ehegatten einer nach dem EigZulG geförderten Ehegatten-Wohnmiteigentümerschaft

Leitsätze

Indem § 6 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EigZulG nach dem Tod eines Miteigentümer-Ehegatten die Fortführung der vollen Begünstigung für das gemeinsame eheliche Wohnobjekt durch den überlebenden Ehegatten ermöglicht, verlangt der Schutz der Ehe in Art. 6 Abs. 1 GG keine verfassungskonforme Auslegung des § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG dahin, dass dem überlebenden Ehegatten trotz nicht mehr bestehender Ehe die Förderung für ein Zweitobjekt zustehen muss.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die seit 2000 wieder verheiratete Klägerin für ein Zweitobjekt die Eigenheimzulage für den vollen achtjährigen Begünstigungszeitraum in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin errichtete 1994 mit ihrem 1995 tödlich verunglückten ersten Ehemann in T. ein Einfamilienhaus. Für diese beiden Jahre wurde die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG nebst der Steuerermäßigung des § 34f EStG für zwei Kinder in Anspruch genommen (ESt 94 u. 95; Bl. 2 Rb). Ab Januar 1996 vermietete die Klägerin das Haus, verkaufte es anschließend und errichtete ab 1999 in E. ein weiteres Einfamilienhaus, das sie am 25. Mai 2000 mit ihren beiden Kindern bezog (ESt 96; Bl. 2 Rb; 1 ff. Eigenheimzulageakte). Seit diesem Jahr ist die Klägerin wieder verheiratet.

Die Eigenheimzulage nebst Kinderzulage für das E.er Wohnobjekt gewährte ihr der Beklagte durch Bescheid vom 20. Juli 2000 - in unstreitiger Höhe von 8.132 DM – ab dem Jahr 2000 lediglich für sechs Jahre bis zum Jahr 2005, weil infolge der für 1994 und 1995 in Anspruch genommenen Steuerbegünstigung nach § 10e EStG für diese beiden Jahre bereits Objektverbrauch eingetreten sei (Bl. 18 f. Eigenheimzulageakte). Den Einspruch der Klägerin (Bl. 2, 5 f. Rb) wies er durch Entscheidung vom 11. April 2001 als unbegründet zurück (Bl. 4 ff.).

Am 10. Mai 2001 hat die Klägerin Klage erhoben, die der Senat durch Gerichtsbescheid vom 31. Juli 2003, zugestellt am 7. August 2003 (Bl. 34), als unbegründet abgewiesen hat (Bl. 24 ff.).

Am Montag, den 8. September 2003 hat die Klägerin Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt (Bl. 35). Sie beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 20. Juli 2000 in Form der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 die Eigenheimzulage auch für die Jahre 2006 und 2007 festzusetzen.

Der Beklagte lege § 6 Abs. 1 EigZulG fehlerhaft aus. Danach sei Anspruchsberechtigter allein derjenige, der in vollem Umfang und unbegrenzt anspruchsberechtigt sei. Während ihrer ersten Ehe habe aber keine vollständige und unbegrenzte Anspruchsberechtigung der Klägerin im Rahmen der Zusammenveranlagung bestanden. Deshalb sei Objektverbrauch nur in der Person ihres verstorbenen ersten Ehemannes ein-getreten. Demzufolge habe sie Anspruch auf die volle achtjährige Gewährung der Eigenheimzulage für ihr E.er Einfamilienhaus. Nur diese verfassungskonforme Auslegung des § 6 EigZulG entspreche Art. 6 GG (Bl. 2, 10), zumal Eheleute im Rahmen eines Ehescheidungsverfahrens den Objektverbrauch durch Übertragung des Ehegatten-Miteigentumsanteils in das Alleineigentum des anderen Ehegatten zu Gunsten des übertragenden Ehegatten vermeiden könnten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen macht er geltend, die Auslegung des § 6 Abs. 1 EigZulG durch die Klägerin sei nicht nachvollziehbar (Bl. 19).

Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll und den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Rechtsgrundlagen

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ist die Herstellung einer inländischen eigengenutzten Wohnung im eigenen Haus steuerbegünstigt. Die Eigenheimzulage wird grundsätzlich nur für eine Wohnung gewährt (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG). Der Eigenheimzulage stehen die nach dem früheren § 10e EStG in Anspruch genommenen Abzugsbeträge gleich (§ 6 Abs. 3 EigZulG).

Sind mehrere Anspruchsberechtigte Eigentümer einer Wohnung, steht jeder Miteigentumsanteil daran einer Wohnung gleich (§ 6 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EigZulG). Handelt es sich bei den Miteigentümern um nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten, so gelten die Miteigentumsanteile als ein Objekt, solange die Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§§ 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG, 26 Abs. 1 EStG). Unter dieser Voraussetzung können sie auch die Förderung für ein Zweitobjekt in Anspruch nehmen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG). Mithin soll durch das EigZulG im Einklang mit Art. 6 Abs. 1 GG, der den Staat zum besonderen Schutz der Ehe verpflichtet, nur eine bestehende Ehe begünstigt werden. Denn die Zusammenfassung der Miteigentumsanteile zu einem Objekt bezweckt, Miteigentümer-Ehegatten nicht schlechter zu stellen, als wenn nur einer von ihnen das Objekt zu Alleineigentum erworben hätte (BFH-Urteil vom 15. März 2000 X R 56/97, BStBl II 2000, 419).

Umgekehrt bedeutet dies, dass die Steuerbegünstigung für Eheleute ab dem Veranlagungszeitraum wegfällt, für den sie nicht mehr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden können. Im Falle des Versterbens eines der beiden Ehegatten ist dies ab dem auf das Todesjahr folgenden Veranlagungszeitraum nicht mehr möglich (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1997 XI R 20/97, BFH/NV 1998, 701; Beschluss vom 20. März 2002 IX B 160/01, BFH/NV 2002, 903). Ab dann behandelt das EigZulG den zurückbleibenden Ehegatten wieder wie alle anderen alleinstehenden Steuerpflichtigen, d.h. sein Miteigentumsanteil an der vormaligen Ehewohnung lebt nach § 6 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EigZulG als gesondert begünstigtes Wohnungseigentum auf. Damit gilt zugleich wieder die Grundregel des § 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, wonach wegen der dortigen Beschränkung auf ein begünstigtes Objekt die frühere ehe-bedingte Begünstigung des zurückbleibenden Ehegatten für ein Zweitobjekt entfällt. Etwas Anderes gilt nur dann, wenn einer der Ehegatten noch während der Anwendungsvoraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG den Wohnungsanteil des anderen Ehegatten erwirbt, weil in diesem Fall nur ein einziges eheliches Objekt gefördert wird. Beim späteren Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG entsteht dann für den übertragenden Ehegatten kein Objektverbrauch (vgl. dazu die ständige Rechtsprechung des BFH zur insofern gleich gelagerten Problematik der Wohneigentumsförderung nach den früheren §§ 7b und 10e EStG, s. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 IX R 64/84, BFH/NV 1989, 777; BStBl II 2000, 419).

Kommt es zu einer solchen Übertragung nicht, weil die tatsächlichen Umstände eine entsprechende Vereinbarung in dem letzten gemeinsamen Veranlagungszeitraum nach § 26 Abs. 1 EStG nicht mehr ermöglichen, so muss sich der Ehegatte, der später die Förderung eines weiteren Objektes nach dem EigZulG begehrt, hinsichtlich seines infolge des Wegfalls der Voraussetzungen des § 26 EStG als bereits selbständig begünstigtes Objekt wieder aufgelebten Miteigentumsanteils wegen § 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG Objektverbrauch entgegenhalten lassen. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EigZulG erstreckt sich die von Satz 1 der Vorschrift grundsätzlich angeordnete entsprechende Anwendung der Bestimmungen der Abgabenordnung für Steuervergütungen ausdrücklich nicht auf die Billigkeitsregelung des § 163 AO, so dass die Berücksichtigung von Billigkeitsgesichtspunkten bei der Festsetzung der Eigenheimzulage ausgeschlossen ist.

Diese nachteiligen Folgen für den zurückbleibenden Ehegatten ergeben sich aus seiner durch den Tod des Ehegatten wieder erlangten Rechtsstellung als alleinstehender Steuerpflichtiger. Denn es wäre mit dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG nicht zu vereinbaren, einen nunmehr wieder alleinstehenden Ehegatten im Vergleich zu anderen allein-stehenden Steuerpflichtigen nur deswegen durch die unbeschränkte Förderung eines Zweitobjektes steuerlich stärker zu begünstigen, weil er einmal verheiratet war.

Soweit die Klägerin hiergegen den Unfalltod ihres ersten Ehemannes einwendet, ist ihr zuzugeben, dass insofern eine Ungleichheit besteht, als Eheleute, die sich scheiden lassen, innerhalb des durch § 26 Abs. 1 EStG vorgegebenen zeitlichen Rahmens grundsätzlich noch eine Übertragung des Miteigentumsanteils der Ehefrau auf den Ehemann vornehmen können. Rechtserheblichkeit würde diese Ungleichheit im Sachverhalt jedoch allenfalls dann erlangen, wenn diese Übertragung bei normalen Trennungsverhältnissen zwingend wäre. Das ist indessen nicht der Fall. Auch dann müssen nämlich die Eheleute einvernehmlich regeln, ob und wer von ihnen das Alleineigentum an dem bislang gemeinsamen steuerbegünstigten Objekt erhalten soll. Ohne die Zustimmung des Ehemannes kann die Ehefrau ihren Miteigentumsanteil nicht auf den Ehemann übertragen, um sich selbst die Möglichkeit für ein weiteres steuerbegünstigtes Objekt offen zu halten.

In deshalb allein verfassungskonformer Anwendung des Art. 6 Abs. 1 GG schafft daher § 6 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EigZulG und - im Falle einer Förderung nach dem früheren § 10e EStG – § 10e Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG für die durch den Tod eines Ehegatten bedingte Auflösung einer Ehe und die sich daraus ergebenden nachteiligen Folgen für ein bislang steuerlich begünstigtes eheliches Wohnobjekt einen ausreichenden nachteilsmindernden Ausgleich. Denn nach diesen Vorschriften kann der länger lebende Ehegatte - gleichsam im Wege eines besitzstandswahrenden Folgeschutzes - die volle, d.h. nicht auf seinen Miteigentumsanteil beschränkte Förderung für ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Erstobjekt weiter in Anspruch nehmen, wenn er „infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil“ erwirbt, ohne dass er dadurch zugleich Alleineigentümer werden muss (Wacker, EigZulG, 2. Aufl. 1998, § 6 Rz. 77; Schmidt/Drenseck, EStG, 20. Aufl. 2001, § 10e Rz 66). Dem vom Tod des Ehepartners betroffenen Ehegatten bleibt also die Förderung eines bisherigen gemeinsamen Eheobjekts in vollem Umfang weiter erhalten, wenn er von der Regelung der vorgenannten Vorschriften Gebrauch macht.

Tut er dies nicht, bleibt es billigerweise bei der für jeden anderen ebenfalls alleinstehenden Anspruchsberechtigten geltenden Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EigZulG. Danach kann der Alleinstehende die Eigenheimzulage für ein weiteres Folgeobjekt beanspruchen, wenn er das Erstobjekt nicht bis zum Ablauf des Förderzeitraumes zu eigenen Wohnzwecken nutzt und deshalb die Förderung für dieses Objekt nicht voll in Anspruch nehmen will oder kann. In diesen Fällen der vorzeitigen letztmaligen Nutzung des Erstobjekts zu eigenen Wohnzwecken (vgl. dazu Wacker, a.a.O., § 7 EigZulG Rz. 62) steht dem länger lebenden Ehegatten, wie jedem Alleinstehenden, nach der Grundregel des § 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG statt der Förderung für ein Zweitobjekt die Förderung für ein Folgeobjekt nur noch insoweit zu, als die Förderung für das (hier: gemeinsame eheliche) Erstobjekt noch nicht ausgenutzt wurde (§ 7 Sätze 1, 2, 4 EigZulG).

Folgerichtig ist in diesen Fällen der Förderzeitraum für das Folgeobjekt nach § 7 Satz 3 EigZulG um diejenigen Kalenderjahre zu kürzen, für welche die Förderung nach dem EigZulG oder, dieser gleichstehend, nach § 10e EStG bereits in Anspruch genommen worden ist (Wacker, a.a.O.). Der alsdann noch zur Verfügung stehende nicht ausgenutzte Teil des achtjährigen Förderzeitraumes des (hier: ehelichen) Erstobjektes (§§ 3 EigZulG, 10e Abs. Sätze 1 und 2 EStG) beginnt mit dem Jahr der Herstellung und Eigennutzung des weiteren Wohnobjekts zu laufen (§§ 7 Sätze 2, 3 Halbsatz 1, 2 Abs. 1 Satz 1, 4 Satz 1 EigZulG).

2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Danach hat der Beklagte die Eigenheimzulage für das E.er Einfamilienhaus der Klägerin zu Recht nur für sechs Jahre gewährt.

Unstreitig hat die Klägerin die Eigennutzung des beim Tode ihres ersten Ehemannes bereits nach § 10e EStG geförderten ehelichen Erstobjekts ab 1996 durch Vermietung und anschließende Veräußerung dieses Anwesens endgültig aufgegeben. Sie hat deshalb die ihr durch § 6 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EigZulG im Einklang mit Art. 6 Abs. 1 GG verfassungskonform eröffnete, nicht an ihren Miteigentumsanteil gebundene volle Steuerbegünstigung für dieses Eheobjekt nicht weiter in Anspruch genommen. Damit steht ihr, wie jedem anderen Steuerpflichtigen auch, für ihr Folgeobjekt nach § 7 Sätze 1 und 2 EigZulG nur noch eine auf den nicht ausgenutzten Teil des Förderzeitraumes des Erstobjektes beschränkte Förderung zu.

Da zwischen den Beteiligten weiter unstreitig ist, dass die Klägerin das E.er Folgeobjekt im Jahr 2000 fertig gestellt und zur Eigenwohnnutzung bezogen hat, hat sie Anspruch auf die Eigenheimzulage nebst der Kinderzulage für ihre beiden Kinder lediglich noch für dieses Jahr und fünf weitere Jahre. Denn an einem Anspruch auf eine darüber hinausgehende zeitliche Förderung fehlt es, weil von dem achtjährigen Förderzeitraum des ehelichen Erstobjektes bereits zwei Förderjahre verbraucht worden sind. Damit ist es nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte der Klägerin die der Höhe nach unstreitige Förderung nach dem EigZulG lediglich für die Jahre 2000 bis 2005 bewilligt hat. Dass sich daran durch ihre in der mündlichen Verhandlung erstmals mitgeteilte Wiederverheiratung etwas geändert hat, ist nicht ersichtlich und von der steuerfach-anwaltlich vertretenen Klägerin auch nicht vorgetragen worden.

Die Klage musste deshalb als unbegründet abgewiesen werden.

Sonstiger Langtext

3. Nebenentscheidungen

Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO der unterlegenen Klägerin aufzuerlegen.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof (Anschrift siehe unten) einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugte Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vorstehenden Absatzes vertreten lassen.