FG Saarbrücken Beschluß vom 4.8.2003, 1 V 145/03

Steuervergünstigung für Kindergarten, Cafeteria, Kiosk

Leitsätze

Unterhält eine gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck nach ihrer Satzung die Förderung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe sowie die Betreuung pflegebedürftiger Menschen ist, einen Kindergarten, der mit den vorgenannten Einrichtungen in keinem Zusammenhang steht, ist dieser steuerlich nicht begünstigt, auch nicht nach §§ 65, 68 AO.

Eine Cafeteria ist nicht notwendiger Teil einer Einrichtung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe oder der Betreuung pflegebedürftiger Menschen. Sie ist auch kein Zweckbetrieb einer solchen Einrichtung.

Tatbestand

I. Die Antragstellerin ist seit 1986 als Heimbetriebsgesellschaft für die A e.V. tätig. Sie wurde 1996 von "B gGmbH" in "C gGmbH" und Ende 1997 in die "D gGmbH" umbenannt. Ende 1997 betrieb sie 44 Einrichtungen (Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime). Alleingesellschafter der Antragstellerin war bis 31. Dezember 1996 der E e.V. Mit Gesellschafterbeschluss vom 31. März 1998 wurde der gesamte Anteilsbesitz rückwirkend zum 1. Januar 1997 auf die F AG übertragen.

§ 2 der Satzung der Antragstellerin vom 17. Januar 1990 und 8. Januar 1999 lautet (VertragsA):

Gegenstand des Unternehmens / Zweck

Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige bzw. mildtätige Wohlfahrtszwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung 1977 in der jeweils gültigen Fassung, ohne konfessionelle oder parteipolitische Bindungen.

Zweck der Gesellschaft ist die Förderung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe sowie die Betreuung pflegebedürftiger Menschen. Die Gesellschaft kann ihre Betreuungsmaßnahmen in Form der offenen, der halboffenen und der geschlossenen Fürsorge durchführen.

Der Unternehmenszweck wird verwirklicht insbesondere durch

- die Unterhaltung der offenen und stationären Altenhilfe

- soziale, ambulante und stationäre Betreuung jeglicher Art,

-  umfassende Gesundheitsdienste,

-  Förderung von ehrenamtlichen Helfern"

Die Antragstellerin wird beim Antragsgegner steuerlich geführt. Von September 1999 bis Januar 2001 fand eine Betriebsprüfung statt, bei der durch Bericht vom 15. Februar 2001 u.a. folgende Punkte beanstandet worden sind:

·    Kindergarten als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Tz. 23.2.4.4)

·    Cafeteria, Kiosk u.ä. als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (Tz. 23.2.4.5)

Aufgrund der Prüfung sind am 18. Dezember 2001 und 6. Februar 2002 Änderungsbescheide ergangen, gegen die die Antragstellerin Einsprüche eingelegt hat. Zudem hat sie die Aussetzung der Vollziehung beantragt, die am 7. Mai 2003 abgelehnt worden ist (Bl. 54 Rbh). Eine Entscheidung über die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide ist noch nicht ergangen.

Am 20. Mai 2002 hat die Antragstellerin bei Gericht sinngemäß beantragt (Bl. 2),

die Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 1992-1997 sowie der Bescheide Einheitswert Betriebsvermögen zum 1. Januar 1994-1997, jeweils vom 18. Dezember 2001, sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1992-1997 vom 6. Februar 2002 nach Maßgabe der Antragsbegründung bis einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung auszusetzen.

1. Kindergarten "X" (Bl. 3 ff., 34)

Der Kindergarten sei ein Zweckbetrieb. Im Gesellschaftsvertrag seien als Unternehmenszweck "Wohlfahrtszwecke iSd. AO" und als Mittel der Zweckverwirklichung u.a. "soziale ambulante und stationäre Betreuungen aller Art" genannt. Die Verwendung solcher Sammelbegriffe zur Umschreibung des Zwecks bzw. der Zweckverwirklichung genüge den Anforderungen der formellen Satzungsmäßigkeit, wenn mit dem Sammelbegriff eine hinreichend konkrete Vorstellung über dessen Inhalt verbunden sei.

Ein Kindergarten sei eine klassische Erscheinungsform der Betreuung junger Menschen. Die Betreuung von Kindern werde nach der Verkehrsanschauung von dem Oberbegriff "Betreuung" genauso abgedeckt wie die Betreuung älterer Menschen. Durch die ausdrückliche Erstreckung des Betreuungsangebots auf Betreuungen "jeglicher Art" im Gesellschaftsvertrag werde deutlich, dass die Zielverwirklichung der Körperschaft durch Betreuungstätigkeit einen Einsatz in Nebenbereichen außerhalb des Kernbereichs der Altenhilfe nicht ausschließe. In Rechtsprechung (BFH BStBl. 1984 II, 844 und 1992 II, 62, 64) und Literatur (Schwarz, AO, § 60 Rn. 5) sei anerkannt, dass an die Beschreibung der Erfüllung des Satzungszwecks nicht dieselben strengen Anforderungen wie an die Darlegung des Satzungszwecks selbst gestellt werden könnten und in der Satzung nicht jede zu dessen Umsetzung dienende Einzelmaßnahme quasi enumerativ aufgeführt werden müsse.

Der Unternehmenszweck ergebe sich aus § 2 des Gesellschaftsvertrags. Diesem könne die Einschränkung, der Passus "soziale ambulante und stationäre Betreuungen jeglicher Art" erläutere lediglich den Gesellschaftszweck (nämlich die "Förderung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe sowie die Betreuung pflegebedürftiger Menschen"), nicht entnommen werden. Der Betrieb des Kindergartens stelle keine Erweiterung, sondern eine mittelbare Förderung des Satzungszwecks dar.

2. Cafeteria/Kiosk (Bl. 5 f.; 35)

Die Antragstellerin habe bereits in ihrer Stellungnahme vom 31. Juli 2001 ausführlich erläutert, dass sich diese Einrichtungen in das betreuerische Gesamtkonzept einfügen würden. Unabhängig hiervon gehöre die Möglichkeit, vor Ort Kleinigkeiten des täglichen Bedarfs einzukaufen und einen Kaffee mit anderen Heimbewohnern oder Angehörigen, die zu Besuch kommen, trinken zu können, zum zeitgemäßen Standard einer Unterbringung in einer Gemeinschaftseinrichtung.

Cafeteria und Kiosk würden wegen der betrieblichen Besonderheiten (Betrieb in Eigenregie, auf Zielgruppen orientiertes Grundsortiment, eingeschränkte Öffnungszeiten, Heimbewohner und deren Bezugspersonen als Zielgruppe; geringe Tagesumsätze bezogen auf den einzelnen Kiosk) kein auch nur ansatzweise auf Gewinnerzielung ausgerichtetes, kommerziellen Mindestanforderungen genügendes Angebot an ein allgemeines Publikum darstellen. Aufzeichnungen über die Zusammensetzung des Kundenkreises seien unzumutbar. Die Entscheidung des FG Cottbus v. 25.11.1998, EFG 1999, 199 betreffe einen Fall, der mit den Verhältnissen des Streitfalls nicht einmal ansatzweise vergleichbar sei.

Ferner sei der von der Betriebsprüfung geschätzte Reingewinn von 20 % überhöht. Solange das Finanzamt seiner Verpflichtung aus § 364 AO zur Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen -- hierzu zählten auch die tatsächlichen Grundlagen einer Schätzung -- nicht nachgekommen sei, seien bereits aus diesem Grund ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung anzunehmen (BFH BStBl 1978 II, 402; BStBl. 1984 II, 443).

Eine Verständigung sei in dieser Frage nicht erzielt worden, wie bereits das Schreiben vom 31. Juli 2001 belege.

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 19, 26),

den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

1. Kindergarten "X" (Bl. 22 f)

§ 60 Abs. 1 AO verlange eine präzise Fassung der Satzungsbestimmungen, um die Nachprüfung der Gemeinnützigkeit zu ermöglichen. Die Satzung müsse für das gesamte Tätigkeitsfeld die Zwecke im einzelnen bezeichnen. Die bloße Wiedergabe der §§ 52 - 54 AO genüge nicht (Hübschmann, Hepp, Spitaler, AO, § 59 Rz 8, § 60 Rz. 2). Die Festschreibung des Satzungszweckes habe die Funktion eines Buchnachweises.

Die Satzung der Antragstellerin genüge den Anforderungen an die Zweckbestimmung, indem sie den allgemein gehaltenen Begriff "steuerbegünstigte Wohlfahrtszwecke" konkretisiere auf die "Förderung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe sowie die Betreuung pflegebedürftiger Menschen". Danach werde erläutert, wie dieser Satzungszweck verwirklicht werden solle. Die Art und Weise wie der Satzungszweck erreicht werden solle, sei zwar ebenfalls unverzichtbare Voraussetzung der formellen Satzungsmäßigkeit. Sie diene jedoch dazu festzulegen, wie der bereits festgeschriebene Satzungszweck erreicht bzw. gefördert werden solle, und erweitere diesen nicht. Der Betrieb eines Kindergartens diene zwar der sozialen Betreuung junger Menschen. Er sei jedoch nicht geeignet, pflegebedürftige Menschen zu betreuen und fördere weder die Alten-, Kranken- noch die Behindertenhilfe.

2. Cafeteria/Kiosk (Bl. 23 ff.)

Ein Zweckbetrieb nach § 66 Abs. 3 AO liege nicht vor, weil es sich nicht um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege handele, die in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen diene. Nach § 66 Abs. 3 AO stelle eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege einen Zweckbetrieb dar, wenn mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen den in § 53 AO genannten Personen zugute komme. Die Antragstellerin habe nicht nachweisen können, dass diese Voraussetzungen erfüllt gewesen seinen.

Aufzeichnungen müssten Aufschluss darüber geben, in welchem Umfang und aufgrund welcher Erfassungsart die Einrichtung ihre Leistungsempfänger der Personengruppe des § 53 AO und anderen Personengruppen zugeordnet habe. Von diesen Aufzeichnungen könne nur abgesehen werden, wenn aufgrund besonderer Zugangsbeschränkungen ausschließlich die in § 53 AO genannten Personen die Leistungen der Einrichtung empfangen könnten. Erst nach Vorlage entsprechender Aufzeichnungen sei in einem zweiten Schritt die Bedürftigkeit der Personengruppe zu prüfen (FG Cottbus EFG 1999, 199).

Aufzeichnungen, wonach mindestens zwei Drittel Personen hilfsbedürftig seien, würden fehlen. Von diesen Aufzeichnungen könne auch nicht ausnahmsweise abgesehen werden, da keine Zugangsbeschränkungen für andere als in § 53 AO genannte Personen vorlegen hätte und die Einrichtungen der Öffentlichkeit uneingeschränkt zugänglich gewesen seien. Allein die Behauptung der Antragstellerin, die Rückfragen bei den jeweiligen Heimleitungen hätte ergeben, dass der Besucheranteil unter 5 % gelegen habe, sei nicht geeignet, die erforderlichen Aufzeichnungen zu ersetzen, zumal die Heimleitungen eingeräumt hätten, dass es sich um Schätzungen handele und eine Kontrolle nicht möglich sei. Nachweise, inwieweit Cafeterien / Kioske vom Personal genutzt würden, würden gänzlich fehlen. Aufgrund der 1992 bis 1996 durchgeführten Betriebsprüfung der Jahre 1985 bis 1991 hätte die Antragstellerin eine gewisse Beweisvorsorge treffen können.

Ebenso wenig sei eine Einordnung in den Zweckbetriebskatalog des § 68 AO möglich. Das Betreiben der Cafeterien / Kioske sei ein eigener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und falle nicht unter § 68 Nr. 1a AO. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 10. September 2002 zu § 68 Nr. 1 AO schließe die Zweckbetriebseigenschaft für eine der Allgemeinheit zugängliche Cafeteria von Alten-, Altenwohn- und Pflegeheimen ausdrücklich aus.

Letztlich liege auch kein Zweckbetrieb nach § 65 AO vor. Die Einrichtung könne zwar im Einzelfall den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der Antragstellerin dienen, sie sei aber für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht unerlässlich (§ 65 Nr. 2 AO). Dies zeige sich schon daran, dass ein Teil der Heime der Antragstellerin weder Cafeteria- noch Kioskbetriebe unterhalten würden. In einem weiteren Teil der Heime würden die Betriebe durch fremde Pächter unterhalten, deren Angebot auf Gewinnerzielung ausgerichtet sein dürfte und nicht auf das betreuerische Gesamtkonzept der Gesellschaft. Zudem tritt diese Versorgungseinrichtung in wirtschaftliche Konkurrenz zu anderen steuerpflichtigen gastronomischen Einrichtungen (§ 65 Nr. 3 AO; BFH BStBl. II 1990, 724).

Die Höhe des Gewinns sei mangels Unterlagen in der Schlussbesprechung einvernehmlich mit der Antragstellerin geschätzt worden. Hierbei sei der Prozentsatz zugrunde gelegt worden, der bereits während der Betriebsprüfung der Vorjahre zur Anwendung gekommen sei und der von der Antragstellerin in den Erklärungen der Jahre 1992 bis 1997 ebenfalls angesetzt worden sei. Anhaltspunkte für eine überhöhte Schätzung, seien weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich und zwar insbesondere, nachdem die von der Betriebsprüfung geschätzten Gewinne betragsmäßig geringer als die erklärten Gewinne seien.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, sowie beigezogenen Akten des Antragsgegners und der Betriebsprüfung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II. Der nach Rücknahme der unzulässigen Verfahrensteile zulässige Aussetzungsantrag ist unbegründet.

1. Voraussetzungen der AdV

Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Sie kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken brauchen nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung des BFH; grundlegend: BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist zudem nur dann vertretbar, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen (ständige Rechtsprechung des BFH; grundlegend: BFH vom 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl. II 1968, 538; vom 31. Januar 1967 VI 5 9/66, BStBl. III 1967, 255). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte ist weder etwas vorgetragen noch ansonsten aus den Akten erkennbar.

2. Keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit

Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen keine nennenswerten Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide.

a. Kindergarten "X"

Nach § 59 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. In Ausfüllung dieser sog. formellen Satzungsmäßigkeit bestimmt § 60 Abs. 1 AO, dass die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein müssen, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind. Diese gesetzlich geforderte Festschreibung der Satzungszwecke und der Art ihrer Verwirklichung in der Satzung hat die Funktion eines Buchnachweises. Die zuständige Finanzbehörde soll in die Lage versetzt werden, schon an Hand der Satzung prüfen zu können, ob die Körperschaft ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Der formellen Satzungsmäßigkeit wird zwar genügt, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben. Außerhalb der Satzung getroffene Vereinbarungen oder die Bezugnahme auf Regelungen in anderen Satzungen dürfen bei der Auslegung aber nicht berücksichtigt werden, da § 60 Abs. 1 AO eine Prüfungsmöglichkeit "aufgrund der Satzung" fordert (ständige Rechtsprechung des BFH s. z.B. BFH vom 21. Juli 1999 I R 2/98, BFH/NV 2000, 297; vom 10. November 1998 I R 95/97, BFH/NV 1999, 739). Die tatsächliche Geschäftsführung muss mit dem Satzungsinhalt über-einstimmen (§ 63 Abs. 1 AO). Entsprechen die Satzung oder die tatsächliche Geschäftsführung diesen Anforderungen nicht, so kann die Tätigkeit des Steuerpflichtigen für die Bereiche steuerlich nicht begünstigt werden, die nicht durch die Satzung gedeckt sind, und zwar auch nicht nach §§ 65, 68 AO.

Es bestehen bei summarischer Prüfung keine nennenswerten Zweifel, dass diese Voraussetzung bezüglich des Betriebs des Kindergartens vorliegend nicht erfüllt ist. Denn § 2 Abs. 2 S. 1 der Satzung legt den Gesellschaftszweck zur "Förderung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe sowie zur Betreuung pflegebedürftiger Menschen" fest. § 2 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 der Satzung erläutern diesen Gesellschaftszweck.

Unter keine dieser Zweckbestimmungen lässt sich der Betrieb eines Kindergartens subsumieren und zwar weder in unmittelbarer noch in mittelbarer Anwendung dieser Satzungstexte. Kindergartenkinder sind normalerweise weder alt, noch krank, noch behindert, noch pflegebedürftig. Dass sich der Kindergartenbetrieb auf die Betreuung behinderter oder pflegebedürftiger Kinder bzw. auf die Kinder von Personen i.S.d. § 2 Abs. 2 S. 1 der Satzung beschränkt hätte oder beschränken sollte, ist weder vorgetragen noch ansonsten aus den Akten erkennbar. Die in § 2 Abs. 3 der Satzung erwähnte "Betreuung jeglicher Art" bezieht sich offenbar nur auf den unter § 2 Abs. 2 S. 1 der Satzung genannten Personenkreis.

b. Cafeteria/Kiosk

Die fraglichen Einrichtungen sind allenfalls dann steuerbegünstigt, wenn es sich um Zweckbetriebe i.S.d. § 65 AO handeln würde. Die Anforderungen, die an die Existenz eines Zweckbetriebs zu stellen sind können im Ergebnis nicht dadurch ausgehöhlt werden, dass man die fragliche Einrichtung unmittelbar in den gemeinnützigen Bereich eingliedert. Cafeterien und Kioske sind nicht untrennbarer Bestandteil von Pflege- und Betreuungseinrichtungen der Art, wie sie die Antragstellerin betreibt, auch wenn sie häufig im Zusammenhang mit ihnen betrieben werden mögen.

Die generell nur unter engen Voraussetzungen anzunehmende Existenz eines Zweckbetriebs scheitert vorliegend offenbar an den Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - wie es Cafeterien und Kioske sind - ist hiernach nur dann steuerunschädlich, wenn er sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (ständigen Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 9. April 1987 V R 150/78, BStBl II 1987, 659; vom 11. April 1990 I R 122/87, BStBl. II 1990, 724; vom 15. Oktober 1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150). Dies kann vorliegend kaum bejaht werden. Ob solche Betriebe für die gemeinnützige Einrichtung im weitesten Sinne angenehm oder förderlich sind, ist für die Frage der Begünstigung durch das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht ebenso wenig entscheidend wie die Frage, ob und inwieweit sich diese Betriebe nur an Patienten bzw. Nutzer der Betreuungseinrichtung wenden.

Soweit der Antragsgegner die Gewinne dieser Betriebe mangels anderweitiger Unterlagen in Anlehnung an die vorangegangene Außenprüfung auf 20 % des Umsatzes (s. Anlage 14 des Prüfungsberichtes vom 15. Februar 2001) geschätzt hat, ist dies im Aussetzungsverfahren ebenfalls nicht zu beanstanden. Nach der Richtsatzsammlung 1995 bestehen für die Schätzung des Reingewinns von Kiosken mit überwiegendem Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln Rahmensätze von 5 bis 24 % und für Cafés mit einem wirtschaftlichen Umsatz bis zu 400.000 DM von 10 bis 30 % (über 400.000 DM: 5 bis 23 %). Dass die Schätzung im oberen Bereich des Rahmensatzes liegt, erscheint um so weniger bedenklich, als die Antragstellerin hierzu keine substantiierten Ausführungen gemacht hat. Zutreffend ist jedenfalls, dass sie mit dem Antragsgegner diesen Aspekt im noch schwebenden Einspruchverfahren (insbesondere auch im Hinblick auf eine eventuelle tatsächliche Verständigung) im Einzelnen zu erörtern haben wird.

3. Nach alledem war der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wegen aller im Rubrum genannter Bescheide als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 FGO der Antragstellerin auferlegt.

Die Entscheidung ergeht endgültig nach § 128 Abs. 3 FGO. Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.