FG Saarbrücken Urteil vom 7.12.2016, 2 K 1072/14

Ermessensfehlerhafte Inanspruchnahme eines Vereinsvorsitzenden als Haftungsschuldner, wenn die Haftungsschuld von der Restschuldbefreiung erfasst wird und dies während des Verwaltungsverfahrens betreffend den Haftungsbescheid absehbar ist

Leitsätze

1. Ein wirksam bestellter Vereinsvorsitzender darf die Führung der Vereinsgeschäfte nicht aufgrund einer umfassenden Vollmacht einem faktischen Vorsitzenden überlassen. Wer nicht in der Lage ist, sich innerhalb des Vereins durchzusetzen und seiner Rechtsstellung gemäß zu handeln, muss als Vereinsvorsitzender zurücktreten und darf im Rechtsverkehr nicht den Eindruck erwecken, er sorge für die ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte.



2. Eine Haftungsschuld aus § 69 Satz 1 AO ist eine Insolvenzforderung, wenn sie im insolvenzrechtlichen Sinn begründet wurde. Dies geschieht bei einer Haftungsschuld dadurch, dass eine schuldhafte Pflichtverletzung begangen wird.



3. Das Finanzamt begehrt einen Ermessensfehler, wenn es gegenüber einem Vereinsvorsitzenden, über dessen Vermögen ein Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet wurden, einen auf § 69 Satz 1 AO gestützten Haftungsbescheid erlässt, obwohl die Wohlverhaltensperiode vor dem Ablauf steht und die Haftungsschuld von der bevorstehenden Restschuldbefreiung erfasst werden wird.

Tenor

Unter Änderung des Haftungsbescheids vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … wird die Haftungsschuld auf x.xxx EUR festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in Höhe von x %. Im Übrigen trägt sie der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Das Verfahren betrifft die Rechtmäßigkeit eines gegenüber der Klägerin ergangenen Haftungsbescheids unter anderem für Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerschulden des Vereins Y e.V.

Der Verein wurde im Jahr 01 gegründet und hatte seinen Sitz in Z. Er verfolgte laut Satzung den Zweck, die Errichtung und Betreibung von kindgerechten Kliniken zu fördern, und machte es sich zur Aufgabe, krebskranke Kinder und deren Eltern zu unterstützen. Das seinerzeit zuständige Finanzamt A erkannte die Gemeinnützigkeit des Vereins – widerruflich und befristet bis zum 30. September 03 – an.

Die Klägerin, die als Kraftfahrerin berufstätig ist, war ab der Vereinsgründung Erste Vorsitzende. Schatzmeister war Herr B, dem die Klägerin im März 02 die uneingeschränkte Vollmacht erteilte, die Geschäfte des Vereins an ihrer Stelle zu führen. Ende August 08 legte die Klägerin ihr Amt nieder; die entsprechende Eintragung im Vereinsregister erfolgte im November 08. Als neuer Erster Vorsitzender wurde im September 08 der vorerwähnte Herr B gewählt. Im Februar 09 wurde dem Verein wegen Unterschreitens der erforderlichen Mitgliederzahl von Amts wegen die Rechtsfähigkeit entzogen (§ 73 BGB).

Am 22. April 05 wurde unter dem Geschäftszeichen … ein Verbraucherinsolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin … eröffnet. In dessen Rahmen wurde die Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) beantragt, welche das Insolvenzgericht nach telefonischer Auskunft der Treuhänderin mit Beschluss vom 13. Juni 11 erteilte.

Im Oktober 06 wandte sich die Aufsichts- und Dienstleistungsdirektion des Landes C in ihrer Eigenschaft als Landesordnungsbehörde für die Spendenaufsicht an den Beklagten und bat um Auskunft, ob der Verein noch als gemeinnützig anerkannt sei. Im Januar 07 verfügte die ADD gegenüber dem Verein das sofortige Verbot des Aufrufs und der Durchführung von Geldspendensammlungen und Fördermitgliederwerbung in C. Bereits im Jahr 04 hatte die ADD Ermittlungen im Zusammenhang damit durchgeführt, die den Anlass zu strafrechtlichen Ermittlungen des Landeskriminalamtes … insbesondere wegen Betrugs (§ 263 Abs. 1 StGB) aufgrund des betrügerischen Erlangens von Spenden begründeten. Auch diese Ermittlungen führten zu dem Ergebnis, dass der Großteil der Spenden für satzungsfremde Zwecke verwendet worden war. Die strafrechtlichen Ermittlungen ergaben auch, dass die Klägerin nur als so genannte Strohfrau vorgeschoben war; sie war in die Abläufe des Vereins nicht eingebunden und konnte hierzu keine nennenswerten Angaben machen. Demgegenüber leitete Herr B den Verein tatsächlich und wurde daher als Haupttäter angesehen. Ein gegen die Klägerin eingeleitetes Strafverfahren wegen Betrugs (§ 263 Abs. 1 StGB) wurde im April 10 mangels hinreichenden Tatverdachts gemäß § 170 Abs. 2 StPO von der Staatsanwaltschaft … eingestellt.

Am 19. September 08 erkannte der Beklagte dem Verein die Gemeinnützigkeit ab und erließ ihm gegenüber Bescheide über Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 03 bis 05. Einschließlich der Nebenabgaben ergaben sich hieraus Steuerschulden in Höhe von insgesamt rund xx.xxx EUR. Der Beklagte stützte sich darauf, dass die Selbstlosigkeit des Vereins (§ 55 Abs. 1 AO) nicht gegeben sei, da die Einnahmen überwiegend nicht für die gemeinnützigen Vereinszwecke verwendet worden seien. Diese Bescheide wurden am selben Tag bekanntgegeben. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen. Eine Klage wurde nicht erhoben. Nach erfolglosem Vollstreckungsversuch wurden diese Schulden im Juli 09 gemäß § 261 AO niedergeschlagen.

Im Hinblick darauf nahm der Beklagte die Klägerin nach entsprechender Anhörung als Vereinsvorsitzende in Haftung und erließ am … einen Haftungsbescheid über rund xx.xxx EUR.

Hiergegen legte die Klägerin am … Einspruch ein. Hierbei informierte sie den Beklagten auch über das Verbraucherinsolvenzverfahren und die anstehende Restschuldbefreiung. In der Einspruchsentscheidung vom … setzte der Beklagte die Haftungssumme auf xx.xxx,xx EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Am … hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, da sie nicht im Sinne der Haftungsvorschrift verantwortlich sei. Sie habe keinerlei strafbare Handlung vorgenommen. Vielmehr sei sie Opfer der Machenschaften des Herrn B geworden. Dies hätten auch die strafrechtlichen Ermittlungen ergeben. Zu dem Zeitpunkt, als sie ihr Vorsitzendenamt niedergelegt habe, seien sämtliche Konten des Vereins mit einem positiven Saldo geführt worden. Außerdem seien die fraglichen Steuerbescheide mit dem Widerruf der Gemeinnützigkeit erst nach diesem Zeitpunkt erlassen worden. Vor der Bekanntgabe dieser Steuerbescheide habe eine Pflicht zur Begleichung der darin festgesetzten Steuern nicht bestanden. Da sie nicht habe wissen können, dass der Beklagte Steuerbescheide gegenüber dem Verein erlassen würde, sei sie auch nicht zur Bildung irgendwelcher Rücklagen verpflichtet gewesen. Allein der Umstand, dass sie bis zu ihrem Rücktritt im Jahr 08 gesetzliche Vertreterin des Vereins gewesen sei, genüge nicht, um eine Haftung zu begründen. Während ihrer Amtszeit habe sie ihre Aufsichtspflicht erfüllt und sich vom Schatzmeister des Vereins, Herrn B, Bericht erstatten lassen. Beanstandungen hätten sich nicht ergeben. Die zweckwidrige Verwendung der dem Verein zugewandten Spenden sei ihr nicht anzulasten, sondern beruhe ausschließlich auf dem strafbaren Verhalten des Herrn B. Eine schuldhafte Pflichtverletzung sei daher zu verneinen. Zudem habe der Beklagte sein Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt.

Ungeachtet dessen habe der Beklagte im Hinblick auf das Verbraucherinsolvenzverfahren über ihr Vermögen keinen Haftungsbescheid erlassen dürfen. Er hätte vielmehr seinen Haftungsanspruch nach den Regeln der Insolvenzordnung geltend zu machen gehabt. Der Haftungsbescheid betreffe die Jahre 03, 04 und 05 und damit Insolvenzforderungen. Denn diese seien bereits vor Insolvenzeröffnung begründet gewesen. Die durch das Insolvenzgericht erteilte Restschuldbefreiung erfasse daher auch den Haftungsanspruch, der den Gegenstand des angefochtenen Haftungsbescheids bilde.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend im Wesentlichen aus, die Klägerin sei als Erste Vorsitzende des Vereins im Sinne des § 34 AO verantwortlich gewesen. Dabei sei es unbeachtlich, dass sie dieses Amt nur auf dem Papier innegehabt habe. Sie habe sich ihrer Verantwortung auch nicht durch die Erteilung der Generalvollmacht für Herrn B dieser Pflichtenbindung entziehen können. Der ihr obliegende Auswahl- und Überwachungspflicht hinsichtlich der von ihr bevollmächtigten Person sei sie nicht nachgekommen. Vielmehr habe sie diese in schuldhafter und haftungsbegründender Weise verletzt. Ihr sei vorzuwerfen, dass ihr das Missverhältnis von Verwaltungsaufwand und Förderung der satzungsgemäßen Zwecke nicht aufgefallen sei. Insbesondere habe das durch die ADD verfügte Sammlungsverbot in C einen gewichtigen Grund für die ernsthafte Überprüfung der Tätigkeit des Herrn B begründet. Bei pflichtgemäßer Wahrnehmung ihrer steuerlichen Pflichten hätte die Klägerin zeitnah wahrheitsgemäße Angaben über die der Gemeinnützigkeit entgegenstehende Mittelverwendung machen müssen. Hierdurch wäre er – der Beklagte – in die Lage versetzt worden, rechtzeitig die Gemeinnützigkeit abzuerkennen und die entstandenen Steuerschulden gegenüber dem Verein erfolgreich geltend zu machen.

Dabei sei es ohne Bedeutung, dass die Aberkennung der Gemeinnützigkeit und der Erlass der Steuerbescheide erst zu einem Zeitpunkt erfolgt seien, als die Klägerin ihr Amt bereits niedergelegt gehabt habe. Denn ihr pflichtwidriges Verhalten habe es verhindert, die Bescheide früher zu erlassen.

Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin sei auch ermessensgerecht. Insbesondere habe er – der Beklagte – die Haftung aller in Betracht kommenden Haftungsschuldner geprüft und insbesondere auch Herrn B in Anspruch genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Behördenakten … und auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der angefochtene Haftungsbescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als sich die Haftung auf die Steuern für die Jahre 03 und 04 sowie die Monate Januar bis April 05 bezieht. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1. Der Haftungsbescheid ist dem Grunde nach rechtmäßig, da die Voraussetzungen des § 69 Satz 1 AO für eine haftungsweise Inanspruchnahme der Klägerin vorliegen. Denn die Klägerin hat als gesetzliche Vertreterin des Vereins ihre aus § 34 Abs. 1 AO folgenden Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt, so dass infolge dessen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) in Form der Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer sowie des Solidaritätszuschlags für die Monate Mai bis Dezember 05 nicht mehr gegenüber dem Verein festgesetzt und durchgesetzt werden konnten.

1.1 Die Klägerin war als Erste Vorsitzende des Vereins dessen Vorstand und damit die gesetzliche Vertreterin (§ 26 Abs. 1 BGB). Sie hatte als solche gemäß § 34 Abs. 1 AO dessen steuerliche Pflichten zu erfüllen. Dazu gehörte insbesondere die Pflicht, fortlaufend zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Befreiung des Vereins insbesondere von der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag nach den Vorschriften der §§ 51 ff. AO vorliegen (vgl. § 51 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 2 Nr. 3 SolZG). Dies gilt vor allem für das Merkmal der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 5 AO). Denn diese ist nicht gegeben, wenn die Mittel des Vereins nicht für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden bzw. wenn das Verhältnis der Ausgaben für Verwaltung und Werbung im Einzelfall unangemessen hoch sind (vgl. zum Beispiel Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 55 AO Rz. 59).

Damit einher geht die auf § 90 Abs. 1 AO beruhende Pflicht, das für die Besteuerung des Vereins zuständige Finanzamt – hier den Beklagten – zeitnah über solche Umstände in Kenntnis zu setzen, welche die Aberkennung der Gemeinnützigkeit rechtfertigen. Da solche Umstände im Streitfall offensichtlich vorlagen, entfiel die auf § 4 Abs. 1 Nr. 9 KStG beruhende Steuerbefreiung, so dass es geboten war, die Körperschaftsteuer (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) und den Solidaritätszuschlag (§ 2 Nr. 3 SolZG) sowie die Umsatzsteuer zeitnah festzusetzen, um die entsprechenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) beim Steuerschuldner – dem Verein – durchsetzen zu können.

Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass Herr B von ihr eine Generalvollmacht erhalten hatte und sich als faktischer Vorsitzender gerierte, bis sie ihr Amt als Vorsitzende niederlegte. Denn die Verantwortung der Klägerin aus §§ 34 Abs. 1, 69 AO knüpft gleichwohl an ihre Stellung als Erste Vorsitzende an. Sie konnte sich der aus der formalen Stellung als Vereinsvorsitzende folgenden Pflichtenbindung nicht durch die Überlassung der Geschäftsführung unter Erteilung einer umfassenden Vollmacht entziehen. Dies gilt ungeachtet der erheblichen Zweifel an der zivilrechtlichen Wirksamkeit dieser Vollmacht. Ausgeschlossen ist nämlich der vollständige Entzug der Vertretungsmacht des Vorstands. Eine derartige „Entmachtung“ ist mit der gesetzlichen Stellung als Vertretungsorgan unvereinbar (vgl. Otto in Herberger/Martinek/Rüßmann u.a., jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 26 BGB Rz. 27). Hätte die Klägerin die Vereinsleitung unter Aufgabe ihrer Pflichtenbindung wirksam auf Herrn B übertragen wollen, hätte sie konsequenterweise ihr Amt niederlegen müssen.

Da ihre Bestellung als Vereinsvorsitzende jedoch bis Ende August 08 fortdauerte, kann sie sich nicht damit entlasten, dass Herr B faktischer Vorsitzender gewesen sei, sich um alles gekümmert habe und sie selbst keine Möglichkeit gehabt habe, ihre rechtliche Stellung innerhalb des Vereins zu verwirklichen und die steuerlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Wäre sie nämlich nicht in der Lage gewesen, sich innerhalb des Vereins durchzusetzen und ihrer Rechtsstellung gemäß zu handeln, so hätte sie als Vereinsvorsitzende bereits früher zurücktreten müssen und hätte nicht im Rechtsverkehr den Eindruck erwecken dürfen, als sorge sie für die ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte. Diese Grundsätze, die der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung für GmbH-Geschäftsführer entwickelt hat (siehe zum Beispiel BFH vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579 mit weiteren Nachweisen; vom 12. Mai 2009 VII B 266/08, BFH/NV 2009, 1589), gelten ohne Weiteres auch für gesetzliche Vertretungsorgane von Vereinen (vgl. Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rz. 25 mit weiteren Nachweisen).

1.2 Die aus ihrer Stellung als Vereinsvorsitzende erwachsenden Pflichten hat die Klägerin verletzt, indem sie weder von dem groben Missverhältnis zwischen Verwaltungs- und Werbeaufwendungen und der unmittelbaren Förderung der satzungsmäßigen Zwecke Kenntnis genommen und den Beklagten auch nicht informiert hat. Die Kenntnis davon, dass der Verein das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) verletzt, hat der Beklagte ausschließlich durch Dritte erlangt, obwohl es an der Klägerin gewesen wäre, ihn zu informieren.

1.3 Die Klägerin hat ihre Pflichten aus § 34 Abs. 1 AO schuldhaft, nämlich grob fahrlässig verletzt.

Die Klägerin handelte grob fahrlässig, weil sie die Sorgfalt, zu der sie nach den Umständen und ihren persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht gelassen hat (vgl. dazu BFH vom 12. Mai 1992 VII R 52/91, BFH/NV 1992, 785). Die Klägerin hat außer Acht gelassen, was im vorliegenden Fall jedem hätte einleuchten müssen, und die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht angestellt (vgl. insoweit Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rz. 136 mit Nachweisen der BFH-Rechtsprechung).

Der Klägerin musste klar sein, dass die Gemeinnützigkeit und damit die Steuerbefreiung des Vereins von bestimmten Voraussetzungen, insbesondere der Verwendung der Mittel für satzungsgemäße Zwecke, abhängig war. Dies galt spätestens seit einer beim seinerzeit zuständigen Finanzamt Völklingen durchgeführten Besprechung im Februar 02, deren Gegenstand gerade auch die Einnahmen und Ausgaben sowie die Kontenbewegungen des Vereins bildeten. Auch bedurfte die Zusage des Vereins, … im Einzelfall bis zu 50.000 EUR zu zahlen die fortwährende Sicherstellung dieser Mittel, so dass sich eine entsprechende dauernde Überprüfungspflicht für die Klägerin persönlich ergab. Da sie den Verein in der erwähnten Besprechung vertreten hat, musste es ihr ohne Weiteres unmittelbar einleuchten, dass sie sich diesen Pflichten nicht durch eine „Generalvollmacht“ entziehen konnte, sondern sie in eigener Person wahrzunehmen hatte.

Dies war umso mehr geboten, als bereits im Jahr 02 Unregelmäßigkeiten aufgetreten waren, die zu einer kritischen Presseberichterstattung geführt haben. Es ist weder aus dem Vortrag der Klägerin noch sonst aus den Akten ersichtlich, dass sie zumindest die Tätigkeit des Herrn B überwacht und kontrolliert hätte. Die Behauptung, sie habe sich von Herrn B über die (finanzielle) Lage des Vereins berichten lassen, ist zu unsubstantiiert, um daraus etwas zugunsten der Klägerin abzuleiten.

Die Klägerin versäumte es indessen, selbst nach dem Ausspruch des Sammlungsverbots für C durch die ADD, hinreichende Überprüfungsmaßnahmen gegenüber Herrn B zu ergreifen, obwohl sich dies mehr als aufdrängte und jedem hätte einleuchten müssen.

1.4 Der Senat ist davon überzeugt, dass durch die vorstehend dargelegte schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin adäquat kausal ein Schaden des Fiskus, der durch den Beklagte vertreten wird, entstanden ist. Denn das Verhalten der Klägerin kann nicht hinweggedacht werden, ohne dass bei gewöhnlichem Verlauf des Geschehens der Schaden entfiele.

Hätte sich die Klägerin pflichtgemäß verhalten, hätte die Möglichkeit bestanden, das satzungswidrige und gemeinnützigkeitsschädliche Verhalten des Herrn B zu unterbinden und dem Verein die mit der Gemeinnützigkeit einhergehende Steuerbefreiung zu erhalten oder aber den Beklagten in die Lage zu versetzen, rechtzeitig entsprechende Steuerbescheide zu erlassen. Denn nach Lage der Akten verfügte der Verein in den Jahren 03 bis 05 noch über ausreichendes Vermögen, aus dem die Steuerschulden hätten beglichen werden können.

Indem es die Klägerin pflichtwidrig unterlassen hat, ihre steuerlichen Aufgaben als Vereinsvorsitzende wahrzunehmen und den Beklagten zeitnah zu informieren, hat sie sich auch der Pflicht entzogen, bei Wegfall der Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen die vom Verein abzugebenden Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Wäre dies rechtzeitig geschehen, wären die entsprechenden Steuer rechtzeitig festgesetzt worden und hätten noch durchgesetzt werden können. Infolge der Pflichtverletzung konnte der Beklagte die Steuerbescheide jedoch erst zu einem Zeitpunkt erlassen, als der Verein bereits nicht mehr über ausreichende Mittel verfügte.

1.5 Die vom Beklagten ermittelte Haftungssumme lässt keine Fehler erkennen. Denn sie beruht auf den – bestandskräftig – festgesetzten Steuern, für welche die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 und Abs. 2 AO in rechtmäßiger Weise geschätzt worden waren. Die Klägerin muss sich diese Festsetzungen zwar nicht gemäß § 166 AO entgegenhalten lassen, da die Zurückweisung der gegen die betreffenden Steuerbescheide gerichteten Einsprüche zu einem Zeitpunkt erfolgte, als sie nicht mehr gesetzliche Vertreterin des Vereins war und daher keine Klage erheben konnte. Der Senat hat jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die gegenüber dem Verein erlassenen Bescheide über Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Solidaritätszuschlag rechtswidrig wären, zumal die Klägerin keine entsprechenden Einwendungen erhoben hat.

1.6 Der Beklagte hat indessen sein durch § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumtes Entschließungsermessen nicht fehlerfrei nach Maßgabe des § 5 AO ausgeübt.

1.6.1 Zwar sind keine Rechtsfehler erkennbar, soweit sich der Beklagte dem Grunde nach zu einer haftungsweisen Inanspruchnahme der Klägerin entschlossen hat. Denn die Steuerschuld war bei dem Verein als Steuerschuldner nicht mehr zu realisieren, so dass dies nur noch durch die Inanspruchnahme der in Betracht kommenden Haftungsschuldner, darunter auch die Klägerin als Vorstand, erfolgen konnte (vgl. § 219 Satz 1 AO).

1.6.2 Allerdings durfte der Beklagte im Hinblick auf das laufende Restschuldbefreiungsverfahren nicht die Haftungsschuld in voller Höhe geltend machen. Insoweit liegt ein Ermessensfehlgebrauch vor, weil der Beklagte nicht berücksichtigt hat, dass über das Vermögen der Klägerin ein Verbraucherinsolvenzverfahren (§§ 304 ff. InsO) eröffnet worden war und sie sich während des Verwaltungsverfahrens betreffend die Haftung in der – zum überwiegenden Teil abgelaufenen - Wohlverhaltensphase befand (vgl. § 287 Abs. 2 InsO). Hierauf hatte die Klägerin im Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid ausdrücklich hingewiesen.

Der Beklagte hat diesen Vortrag vollständig übergangen, obwohl es in dieser Situation geboten war, Ermittlungen darüber anzustellen, inwieweit die Haftungsschuld – gleichviel, ob sie im Insolvenzverfahren geltend gemacht worden war oder nicht – als Insolvenzforderung (§ 38 InsO) an der zu erwartenden Restschuldbefreiung (gerade im Hinblick auf § 301 Abs.1 Satz 2 InsO) erfasst wurde. Es war dem Beklagten zumutbar, mit der Beendigung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens abzuwarten, bis die kurz bevorstehende Restschuldbefreiung erteilt wurde. Diese bewirkte, dass die Haftungsschuld, soweit sie eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) darstellt, zur unvollkommenen Verbindlichkeit wurde und deshalb nicht mehr durchgesetzt werden kann (§ 301 Abs. 1 Satz 1 InsO). Diese Wirkung trat ungeachtet des Umstandes ein, dass die Haftungsschuld nicht im Verbraucherinsolvenzverfahren der Klägerin geltend gemacht worden war (§ 301 Abs. 1 Satz 2 InsO). Es erscheint unverhältnismäßig und damit ermessenswidrig, eine Haftungsschuld in einem Haftungsbescheid festzusetzen, obwohl zu erwarten ist, dass sie in absehbarer Zeit als Naturalobligation nicht mehr durchsetzbar ist.

1.6.2.1 Bei der Haftungsschuld handelt es sich um eine Insolvenzforderung im Sinne von § 38 InsO, soweit sie auf den Zeitraum 03 bis April 05 – dem Monat, in welchem das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet wurde - entfällt.

Denn sie wurde im insolvenzrechtlichen Sinne, das heißt im Sinne von § 38 InsO in dieser Zeit begründet, da die Klägerin durch schuldhafte Pflichtverletzungen in diesem Zeitraum den Rechtsgrund für den gesetzlichen Haftungsanspruch aus § 69 Satz 1 AO gelegt hat, bevor das Insolvenzverfahren eröffnet wurde (siehe hierzu zum Beispiel Waza in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl. 2014, Rz. 705; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 63 ff.). Für den Haftungsanspruch gilt insoweit nichts anderes als für den Steueranspruch, zu dem der Haftungsanspruch akzessorisch ist.

Das insolvenzrechtliche Begründetsein auch von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) ist unabhängig von der abgabenrechtlichen Entstehung (§ 38 AO) oder Fälligkeit (§ 220 AO) nach insolvenzrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Demnach sind die Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagforderungen sowie die Umsatzsteuerforderungen für die Jahre 03 und 04 mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres entstanden (vgl. §§ 30 Nr. 3, 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 25 Abs. 1, 36 Abs. 1 EStG, § 1 Abs. 2 SolzG, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG).

Demgegenüber waren die genannten Steuern für das Jahr 05 im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im April 05 abgabenrechtlich noch nicht entstanden, da der Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen war. Gleichwohl bestand bis dahin weiterhin die Einkunftsquelle des Vereins – seine gewerbliche Tätigkeit -, so dass die auf das Jahr 05 entfallenden Steuern bereits im insolvenzrechtlichen Sinne begründet waren und Insolvenzforderungen darstellen, soweit sie auf den Zeitraum Januar bis April 05 entfallen. Für die insolvenzrechtliche Beurteilung ist daher eine Aufteilung der jeweiligen Jahressteuerschuld vorzunehmen, und zwar im Schätzungsweg (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO; vgl. grundlegend BFH vom 29. März 1984 IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; Uhländer in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl. 2014, Rz. 1433, 1633; Waza in Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.O., Rz. 1912; Boochs/Dauernheim, Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl. 2007, Rz. 136, 145, 156; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005, Rz. 293, 333, 363 ff.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 189).

Der Auffassung des Beklagten, dass die für die insolvenzrechtliche Begründung des Haftungsanspruchs maßgebliche Pflichtverletzung der Klägerin lediglich in der Nichtabgabe der Steuererklärungen für den Verein zu sehen wäre, kann aus den oben unter 1.3 dargestellten Gründen nicht gefolgt werden. Insoweit ist der vorliegende Fall nicht mit demjenigen der Haftung eines GmbH-Geschäftsführers zu vergleichen.

Da kein anderer sinnvoller Maßstab erkennbar ist, erscheint es sachgerecht, die vom Beklagten geschätzten Beträge im Verhältnis … (Insolvenzforderungen) und … (Masseverbindlichkeiten) aufzuteilen. Daraus ergibt sich ein von der Restschuldbefreiung erfasster Betrag in Höhe von rund xx.xxx EUR.

1.6.2.2 Der von den genannten Steuerschulden abhängige (akzessorische) Haftungsanspruch entstand nach § 38 AO mit Erfüllung des gesetzlichen Haftungstatbestands des § 69 Satz 1 AO. Für seine insolvenzrechtliche Begründung kommt es allerdings grundsätzlich nicht auf die Begründung der Steueransprüche an, sondern darauf, wann der Rechtsgrund für die Haftung gelegt wurde, also der Zeitpunkt, in dem das haftungsrelevante Tun oder Unterlassen geschah (vgl. zum Beispiel Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 67).

Die Haftung der Klägerin knüpft – wie oben dargelegt wurde – an die Erteilung der Generalvollmacht an Herrn B und das pflichtwidrige Unterlassen von Kontroll- und Überwachungsmaßnahmen sowie der Information des Beklagten während des gesamten Haftungszeitraums an. Es ist daher sachgerecht, für die Begründung der Haftungsschuld auf die Begründung der Steuerschulden abzustellen. Somit ergibt sich eine verbleibende, auch der Höhe nach ermessensgerecht festgesetzte Haftungsschuld von rund x.xxx EUR.

1.6.2 Sein Auswahlermessen hat der Beklagte demgegenüber in rechtmäßiger Weise ausgeübt, da er neben der Klägerin auch den Schatzmeister und späteren Ersten Vorsitzenden sowie das weitere Vorstandsmitglied als Haftungsschuldner in Anspruch genommen hat.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Fall FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Soweit ersichtlich, hatte der BFH bislang noch keine Gelegenheit, sich zu der Frage zu äußern, wann eine Haftungsschuld (§ 37 Abs. 1 AO) insolvenzrechtlich begründet wird und ob im Zusammenhang damit die bevorstehende Restschulderteilung zugunsten des Haftungsschuldners das Entschließungsermessen für dessen Inanspruchnahme einschränkt. Diese Rechtsfrage ist daher klärungsbedürftig. Der Senat geht davon aus, dass ein Allgemeininteresse an der Klärung besteht, da die Frage nach der insolvenzrechtlichen Begründung über die vorliegende Konstellation hinaus in der Insolvenz des Haftungsschuldners in mehrerlei Weise von Bedeutung ist, angefangen von der Geltendmachung des Haftungsanspruchs bis hin etwa zur Durchsetzung während des Insolvenzverfahrens im Wege der Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB, §§ 94 ff. InsO).