FG Saarbrücken Urteil vom 4.11.2015, 1 K 1173/13

Ort der sonstigen Leistung bei Vermittlung von Sportwetten - Vermittlungsleistung -  Haupt- und Nebenleistungen (§§ 1, 3, 3a UStG in der 2006 bis 2008 gültigen Fassung)

Leitsätze

1. Eine im Inland erbrachte Vermittlung von Sportwetten für im EU-Ausland ansässige Wettveranstalter ist nicht im Inland umsatzsteuerbar.



2. Es handelt sich nicht um eine Bündelung von sonstigen eigenständigen Leistungen, von denen die Vermittlung von Wetten nur eine Komponente ist, wenn zur Durchführung der Vermittlungsleistung weitere Leistungen (wie etwa die Schaffung einer Infrastruktur gemäß den vertraglichen Vorgaben, treuhänderische Führung der Kasse, Ausstattung des Wettbüros) erbracht werden. Vielmehr stellt die Vermittlungsleistung die Hauptleistung dar, deren verschiedene Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung teilen.

Tenor

Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2009 vom ... 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2013 wird die Umsatzsteuer 2009 ohne Berücksichtigung von Provisionszahlungen der Z (Bemessungsgrundlage hierfür: ... EUR) festgesetzt. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer nach dieser Maßgabe neu zu berechnen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2008 (Bl. 30 ff.) gegründete haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft im Sinne von § 2 Abs. 1a GmbHG. Ihr Stammkapital (... EUR) wurde zu 100% von ...  gehalten. Gegenstand des Unternehmens ist die Vermittlung von Pferdewetten und damit zusammenhängende Geschäfte. Auf der Grundlage eines laut Klägerin nicht mehr auffindbaren schriftlichen Vertrages mit der Firma ... (Z) mit Sitz im EU-Ausland bot die Klägerin seit 2009 zusätzlich Sportwetten im Auftrag und für Rechnung von Z an. Seit August 2010 sind die Geschäfte mit Z auf ... C übergegangen, die diese ebenfalls in den Pferdewettbüros der Klägerin betreibt. Der von der Klägerin vorgelegte schriftliche Vertrag zwischen Z und C, der nach dem Vortrag der Klägerin inhaltlich mit dem zwischen ihr und Z geschlossenen übereinstimmt, weist u.a. folgende Regelungen auf (Dok Bl. 9 ff.):

㤠1:

Z gewährt dem Vermittler hiermit das Recht, in ... in dem in seinem Besitz befindlichen Geschäftsräumen eine Vermittlungsstelle für das in der Präambel beschriebene Vertriebssystem... zu eröffnen...

Der Vermittler wird seinen Geschäftsbetrieb auf seine Kosten und unter seinem Namen führen...

Z unterstützt den Vermittler bei der Fertigung der Konzeption für die optimale Aufteilung und Gestaltung einschließlich der Außen-und Innenausstattung der Vermittlungsstelle. Der Vermittler wird sich bei der Einrichtung seiner Vermittlungsstelle an die Richtlinien und Empfehlungen von Z halten, damit das einheitliche Image aller T-Shops erhalten bleibt...

In seiner Korrespondenz... wird der Vermittler Geschäftsunterlagen benutzen, auf denen der Name Z verwendet wird...

        

§ 2:  

Der Vermittler führt seinen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr als selbstständiger Kaufmann. …. Er ist nicht berechtigt, Z zu vertreten, sondern übermittelt lediglich Wettangebote der Kunden an Z weiter. Für die Vermittlungen gelten die jeweils gültigen Geschäftsbedingungen von Z;…

        

Der Vermittler übernimmt nachfolgende Kostenbelastungen: a. Alle mit dem Betrieb der Wettannahmestelle verbundenen Kosten wie Personalkosten, Miete, Technikkosten und sämtliche Nebenkosten, b. Die für die Vermittlung der Wetten anfallenden Telekommunikationsgebühren und Bildübertragungskosten, c. die Anschaffung der zur Vermittlung erforderlichen Utensilien (z.B. Wettkarten, Wettscheinrollen etc.)…

        

§ 3:  

...Der Vermittler nimmt die von den Wettkunden bezahlten Wetteinsätze für die vermittelten Wetten zur Weiterleitung an Z entgegen. Der Vermittler führt dafür eine (Fremd-)Geldkasse... Der Vermittler verwaltet die Gelder für Z treuhänderisch...Auszahlungen von Wettgewinnen dürften nur gegen Rückgabe des Originalwettscheins erfolgen.

        

§ 4:   

...Z ist Veranstalter der Sportwetten...

        

§ 6:  

... Z wird unter Beachtung der rechtlichen Möglichkeiten Werbemaßnahmen durchführen, deren Vorteile auch dem Vermittler zugute kommen. Bei größerer Ausdehnung des Systems und einer rechtlichen Gestaltung ist eine ländereinheitliche Werbung in Aussicht genommen...Sobald hierfür die rechtlichen Möglichkeiten gegeben sind, wird Z für den Vermittler Werberichtlinien erarbeiten, an denen sich der Vermittler bei seiner eigenen Werbung ausrichten wird.

        

§ 8:   

...Jede Partei kommt für die bei ihr anfallenden Steuern allein auf. Dies gilt insbesondere für Verkehrs-, Umsatz- oder ähnliche Steuern...

        

§ 9:  

...Der Vermittler erhält für seine Vermittlungstätigkeit eine Vermittlungsprovision in Höhe von 70% des Hold der vermittelten Wetten. Der Hold der Wetten errechnet sich aus den Wetteinsätzen abzüglich Wettauszahlungen, stornierten Wetten, Rückzahlungen und Sonderauszahlungen. Z ermächtigt den Vermittler, aus dem von ihm verwahrten Treuhandgeld die ihm zustehende Vermittlungsvergütung nach erfolgter Abrechnung zu entnehmen...“

Z verwendete gegenüber der Klägerin keine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer.

Die Klägerin behandelte die gegenüber Z abgerechneten Provisionen – das „Hold“ - (... EUR) als im Inland nicht steuerbar, da sie sie als Vermittlungsleistung ansah (§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG). Der Beklagte stimmte der entsprechenden Umsatzsteuerjahreserklärung zunächst zu (USt Bl. 7). Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung (vgl. BP Bl. 13 ff.) vertrat der Beklagte jedoch die Auffassung, dass sich der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG im Inland befinde und erließ am 2. April 2012 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem er dem Grunde nach die abgerechneten Provisionen der Umsatzsteuer unterwarf (... EUR : 1,19= Bemessungsgrundlage ... EUR), allerdings versehentlich die Bemessungsgrundlage nicht um den vollen Betrag der Provisionen, sondern nur um ... EUR erhöhte, wodurch sich eine Steuernachzahlung von nur ... EUR statt in Höhe von ... EUR ergab. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des ... erließ der Beklagte am ... 2013 einen Änderungsbescheid, in dem er schließlich das volle Hold der Besteuerung unterwarf (Bemessungsgrundlage ... EUR - Bl. 7 f.).

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Auf einen zuletzt bei Gericht gestellten Antrag wurde durch Beschluss des Senats vom 5. September 2012 (1 V 1218/12) die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides gewährt.

Am 19. Juni 2013 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt,

unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2009 vom ...2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2013 die Umsatzsteuer 2009 ohne Berücksichtigung von Provisionszahlungen der Z (... EUR ohne Umsatzsteuer) festzusetzen.

Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, die von ihr erbrachten Leistungen stellten Vermittlungsleistungen für Umsätze der Z in ... [EU-Ausland] dar und seien gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG im Inland nicht umsatzsteuerbar.

Es handele sich um eine einheitliche, nicht in getrennt zu beurteilende Einzelleistungen aufspaltbare Leistung der Klägerin an Z. Die Wettvermittlung sei die Hauptleistung, sonstige Leistungskomponenten die unselbstständigen Nebenleistungen zur Vermittlungsleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilten (Bl. 36). Sie hätten kein erhebliches Gewicht. Dies gelte etwa für die Übernahme des Inkassos (UStAE Nr. 4.5.1 Abs. 2), die auch bei staatlichen Lotteriebetrieben typisch sei. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass eine Reihe von Komponenten des Leistungsbündels erst nach Abschluss des Vermittlungsgeschäfts stattfinde. Denn es handele sich durchweg um solche, die vom Wettkunden erwartet würden und für seine Entscheidung, einen Wettvertrag abzuschließen, maßgeblich seien (Bl. 37). Ohne diesen Service würden die Kunden ihre Wetten nicht über den Vermittler abschließen. Die Charakterisierung als bloße Nebenleistungen werde auch daraus deutlich, dass ihre Erfüllung nicht Voraussetzung des Provisionsanspruches sei. Dies gelte insbesondere für den Zahlungsverkehr mit den Wetteinsätzen.

Dass die Klägerin auf ihre Kosten eine geschäftliche Infrastruktur aufrecht erhalte, begründe keine eigenständige sonstige Leistung gegenüber Z. Hierfür ergebe sich nicht einmal eine vertragliche Verpflichtung gegenüber Z. So etwas sei für einen Auftragsvermittler bzw. Handelsvertreter oder Makler stets üblich. Im Übrigen lägen sämtliche anderen Verpflichtungen der Vermittler gegenüber Z, die im Vertrag geregelt seien, in erster Linie im eigenen Interesse der Vermittler. So sei Z auch nicht zu Leistungen an die Vermittler verpflichtet gewesen, etwa zur Anmietung oder Ausstattung der Geschäftsräumlichkeiten. Auch bei einem Makler käme niemand auf die Idee, nicht die Vermittlungsleistung, sondern die Vorhaltung der Büroinfrastruktur als die Hauptleistung anzusehen (Bl. 39).

Die Bildübertragung von Sportereignissen sei nicht vertraglich vorgesehen und daher nicht Teil der Leistung gegenüber Z. Sie sei überhaupt keine Leistung an irgendwen, sondern eine unentgeltliche Marketingmaßnahme, die die Klägerin freiwillig durchführe (Bl. 39).

Aufgrund der fehlenden Erlaubnis zur Wettvermittlung hätten beide Parteien davon ausgehen dürfen, dass vertragliche Verpflichtungen der Klägerin in Bezug auf die Aufrechterhaltung des Betriebes gegen deren Willen nur schwer rechtlich durchsetzbar gewesen wären. Sämtliche anderen Verpflichtungen, die im Vertrag nicht geregelt seien, lägen in erster Linie im Eigeninteresse der Vermittler. Die Vereinnahmung der Wetteinsätze sei lediglich faktische Voraussetzung für die Durchführung der Wettvermittlung; der Kunde erwarte sie. Es handele sich aber nicht um Leistungen gegenüber Z, sondern nur um die Voraussetzung dafür, dass die eigentliche Leistung - nämlich die Vermittlung des Abschlusses eines Wettvertrages - gegenüber Z erbracht werden könne (Bl. 40).

Es komme auf den dominierenden Bestandteil der Leistungen an (Bl. 41). Dominierend sei die Vermittlungsleistung; so orientiere sich die Höhe der Vergütung am Hold der vermittelten Wetten. Die Leistungen seien auch nicht mit einem Büroserviceunternehmen vergleichbar. Ein solches würde nicht auf eine Vergütung für das Vorhalten der Infrastruktur verzichten (Bl. 42). Dass Vermittler ein eigenes Büro/Ladenlokal und technisches Equipment bereithielten, sei in der Branche üblich (zum Beispiel Immobilienmakler, Versicherungsmakler).

Die angeblichen "sonstigen Leistungselemente" stellten sich bei lebensnaher Betrachtung schwerpunktmäßig als Marketingmaßnahmen dar, die für die Vertragsabwicklung nicht notwendig gewesen seien, sondern allein dazu gedient hätten, den Wettinteressierten die Inanspruchnahme der Klägerin als Vermittler schmackhaft zu machen (Bl. 46).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:

Bei der Tätigkeit der Klägerin handele es sich nicht nur um Vermittlungsleistungen, sondern um ein Bündel verschiedener Dienstleistungen, die jedoch insgesamt eine einheitliche Leistung darstellten, deren Ort nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland – am Sitz des Unternehmens - belegen sei.

Nebenleistungen würden zwar das Schicksal der Hauptleistung teilen; eine Nebenleistung liege allerdings nur vor, wenn die Leistung lediglich ein Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. So verhalte es sich vorliegend nicht, da auch den sonstigen Dienstleistungskomponenten - Zurverfügungstellung der für die Annahme und Übermittlung der Werkverträge erforderlichen EDV- und Telekommunikationssysteme nebst weiterem Material, Werbung für das Wettunternehmen, Vereinnahmung und Verwaltung von Spieleinsätzen für das Wettunternehmen, Auszahlung der Gewinne - ein erhebliches Gewicht zukomme. Sämtliche Einzelleistungen bildeten eine einzige neue, wirtschaftlich nicht trennbare Leistung. Eine Aufspaltung des Vorgangs in mehrere einzelne Leistungen sei wirklichkeitsfremd. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Fehlen einer behördlichen Erlaubnis zur Vermittlung von Werten, da dies für die Umsatzsteuer ohne Bedeutung sei (Bl. 26).

Ob eine Vermittlungsleistung vorliegt, sei nach dem wirtschaftlichen Gehalt der jeweils erbrachten Leistungen unter Ausrichtung des mit ihr verfolgten Zwecks zu bestimmen. Nach der Rechtsprechung des EuGH komme es dabei auf den maßgeblichen wirtschaftlichen Kerngehalt an. Letztlich habe eine Vermittlungsleistung das Ziel, den Abschluss eines Rechtsgeschäftes zu fördern. Sie könne daher nur vor und während des Abschlusses des angestrebten Geschäftes erbracht werden. Vorliegend werde jedoch eine ganze Reihe von Komponenten des Bündels erst nach Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts erbracht. Sie sei nicht auf das Zustandekommen des Geschäfts gerichtet, sondern habe die Erfüllung des abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäfts zum Ziel. Die administrative Abwicklung eines Geschäfts falle nicht mehr in den Bereich einer Vermittlung. Damit gehöre das Vorhalten eines Ladenlokals und des technischen Equipments nicht mehr zur Vermittlungstätigkeit (Bl. 26). Auch aufgrund des tatsächlichen Geschäftsbetriebs habe das Dienstleistungselement „Vermittlung“ aus Sicht der Z eine eher untergeordnete Bedeutung. Der zwischen Z und der Klägerin abgeschlossene Vertrag sei bei wirtschaftlicher Betrachtung einem detaillierten Geschäftsbesorgungsvertrag vergleichbar (Bl. 27).

Zudem sei eine Vermittlungsleistung dadurch charakterisiert, dass auch der Kunde den vom Anbieter Beauftragten als Vermittler erkennen könne und seine Rolle beim Abschluss des Vertrages wisse. Dem würden die von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht gerecht (Bl. 26). Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der streitigen Leistung sei nicht auf das Verhältnis des Wettkunden zur Klägerin, sondern auf die zwischen der Klägerin und dem Wettanbieter bestehenden wirtschaftlichen Beziehungen abzustellen. Die Erwartungshaltung, die der Wettkunde einer Wettannahmestelle entgegenbringe, unterstreiche gerade, dass die Klägerin gegenüber dem Wettanbieter ein Bündel an Leistungen erbringe, das über den Abschluss des Wettvertrages erheblich hinausgehe (Bl. 44).

Die Klägerin sei vertraglich verpflichtet, die technischen Voraussetzungen für das Zustandekommen der Vertragsbeziehungen zu schaffen. Dies ergebe sich bereits aus § 1 des vorliegenden „Mustervertrags“ (Bl. 44). Da Z im Inland über keine Infrastruktur und Organisation verfüge, seien die Leistungskomponenten denen eines Büroservice-Unternehmens vergleichbar. Wirtschaftlich betrachtet richte die Klägerin eine Plattform für Z ein, die einer Betriebsstätte oder den bekannten Internetmarktplätzen Amazon oder eBay vergleichbar sei (Bl. 27).

Auch die Höhe des der Klägerin zustehenden Entgeltes sei von der Erfüllung sämtlicher Vertragsbestandteile abhängig. Denn § 16 des „Mustervertrages“ sehe Vertragsstrafen für die Verletzung von Vertragspflichten vor, und gemäß § 10 des Vertrags sei auch eine Kaution als Sicherheit für die Erfüllung aller vertraglichen Verpflichtungen zu leisten.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 50) und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Die Leistungen der Klägerin an die Z sind nicht im Inland steuerbar.

I. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Sonstige Leistungen werden grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.).

Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.). Die Annahme einer Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung eines Unternehmers setzt zunächst voraus, dass der Wirtschaftsteilnehmer, der im Namen des Unternehmers tätig wird, diesem gegenüber nicht selbständig ist (Hessisches Finanzgericht vom 21. Mai 2014 6 K 2858/11, EFG 2014, 1716 unter Verweis auf EuGH vom 20. Februar 1997 C-260/95, Slg. 1997, I-1005). Hierbei sind die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse zwischen beiden ebenso wie die getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zu berücksichtigen.

Vermittlungsleistungen werden an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (§ 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F.), außer es handelt sich um die Vermittlung von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen (§§ 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 10, 14 UStG a.F.). Der Begriff der Vermittlungsleistung ist im UStG nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des EuGH besteht die Vermittlung im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie darin, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag abschließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (EuGH vom 13. Dezember 2001 C-235/00 „CSC“ Slg 2001, I-10237).

II. Nach Maßgabe des Vorstehenden war der Ort der Leistungen der Klägerin nicht in Deutschland, sondern auf ... [EU-Ausland].

1. Bei dem Unternehmen der Klägerin handelt es sich nicht um eine Betriebsstätte bzw. Niederlassung der Z i.S.d. § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. Die Klägerin ist nicht als ein solches unselbstständiges, in das Unternehmen der Z integriertes Hilfsorgan anzusehen, sondern sie betreibt ein selbstständiges Unternehmen. Dies ergibt sich aus einer Betrachtung der Gesamtumstände. Zwischen der Klägerin und Z bestanden keinerlei gesellschaftsrechtliche Beziehungen. Die Vertragsparteien waren sich auch einig, dass sie jeweils selbständige Unternehmer sind und bleiben (vgl. § 8 Nr. 1 des „Mustervertrags“, Dok Bl. 11). Die rechtliche Unselbständigkeit eines Unternehmens im Sinne einer Betriebsstätte bzw. Niederlassung kann nicht allein von äußeren Umständen bestimmt werden, vielmehr ist hier der Wille der Parteien als Hauptmerkmal zu betrachten. Darüber hinaus ergeben sich aus dem „Mustervertrag“ zwar Verpflichtungen der Klägerin, die ihre unternehmerische Freiheit einschränken, etwa aus der Verpflichtung, den Kassenanfangsbestand (der Fremdgeldkasse) permanent mit 5.000 EUR Bargeld zu versehen (§ 1 Nr. 6, Dok Bl. 9) und den Laden mindestens 55 Stunden pro Woche geöffnet zu halten (§ 2 Nr. 5, Dok Bl. 10). Außerdem ist es der Klägerin untersagt, Wetten an von Z nicht autorisierte Dritte zu vermitteln oder selbst Wetten anzubieten (§ 2 Nr. 4, Dok Bl. 10). Allerdings ist es gerade Unternehmen z.B. in Franchise-Systemen immanent, dass vertragliche Verpflichtungen solcher Art eingegangen werden, ohne dass dies zwingend zu einer Unselbständigkeit i.S.d. § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG führen würde. Zudem belässt der Vertrag der Klägerin Freiheiten, die auch für eine Selbständigkeit der Klägerin sprechen. So ist die genaue Verteilung der Öffnungszeiten nicht vorgegeben. Auch hat Z kein Mitspracherecht bei der Auswahl der Mitarbeiter der Klägerin. All dies spricht dagegen, das Unternehmen der Klägerin als Betriebsstätte oder Niederlassung der Z anzusehen.

2. Die Klägerin hat an die Z sonstige Leistungen - nämlich Vermittlungsleistungen nebst den dazugehörigen Nebenleistungen - erbracht.

2.1. Die Klägerin ist nicht (Mit-)Veranstalterin der streitigen Wetten. (Mit-)Veranstalter ist derjenige, der die planmäßige Ausführung des gesamten Unternehmens selbst oder durch andere ins Werk setzt.Eine Lotterie, Ausspielung oder Oddset-Wette setzt derjenige ins Werk, der Inhaber der entsprechenden (öffentlich-rechtlichen) Genehmigung zur Veranstaltung ist und als solcher die Abhaltung dieser Glücksspiele ermöglicht und das Spiel- oder Wettgeschehen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht maßgeblich gestaltet. Das "Ins-Werk-Setzen" wird im Sportwettgewerbe in erster Linie durch den bestimmt, der die Wettquoten festsetzt. Dies folgt aus der überragenden Bedeutung der Quote für den geschäftlichen Erfolg des Anbieters einer Sportwette (BFH vom 22. März 2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379). Die Klägerin legt indes weder den Inhalt noch die Quoten der Wetten fest. Auch hat sie keine eigene öffentlich-rechtliche Genehmigung zur Veranstaltung von Oddset-Wetten. Ganz im Gegenteil erfolgt die Provisionsvergütung der Klägerin ausschließlich in Höhe der Einnahmen der vereinnahmten Wetteinsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne. Veranstalter der Wetten ist allein die Z, die die Quoten und den Inhalt der Wetten festsetzte.

2.2. Es handelt sich bei den Leistungen der Klägerin an die Z nicht um eine Bündelung von sonstigen eigenständigen Leistungen, von denen die Vermittlung von Wetten nur eine Komponente ist. Vielmehr stellt die Vermittlungsleistung die Hauptleistung dar, deren verschiedene Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung teilen.

Für die Annahme einer Nebenleistung ist es nicht erforderlich, dass beide Leistungen derart miteinander verbunden sind, dass die eine Leistung nicht ohne die andere erbracht werden könnte. Maßgeblich ist vielmehr, ob die zu beurteilende Leistung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt (BFH vom 20. März 2014 V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173). Die von der Klägerin neben der Wettvermittlung übernommenen diversen Verpflichtungen gegenüber der Z (insbesondere die Schaffung einer Infrastruktur gemäß den Vorgaben, die treuhänderische Führung der Kasse, die ordentliche sonstige Ausstattung des Wettbüros) sind nach Überzeugung des Senats genau solche Nebenleistungen, weil sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers notwendig sind, um die Wettvermittlung sinnvoll erbringen zu können. Denn sie dienen ausschließlich dazu, dass die eigentliche von der Klägerin gegenüber der Z erbrachte Vermittlungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden kann. Dass der Abschluss eines Wettvertrages vermittelt wird, ist für die vorliegende einheitliche Leistung prägend. Um eine schnelle und unproblematische Erfüllung der vermittelten Wettverträge zu gewährleisten, um insbesondere nicht auf das umständliche und zeitaufwändige Versenden von Wettscheinen per Post und die Auszahlung eines Wettgewinns durch Banküberweisung angewiesen zu sein, bedarf es der durch die Klägerin zusätzlich erbrachten Nebenleistungen. Diese erfüllen dabei allerdings keinen eigenen Zweck, sondern ordnen sich der Hauptleistung „Vermittlung von Wettverträgen“ unter. Unmaßgeblich ist hierbei, dass ein Teil dieser Nebenleistungen nach Abschluss des Wettvertrages erfolgt. Denn die Leistungen sind als Ganzes in einem einheitlichen Gepräge zu betrachten. Einzelne Elemente „künstlich“ zu selektieren und als eigenständige Leistung zu beurteilen, wäre unangemessen. So wäre es etwa nicht sachgerecht, die Auszahlung der Gewinne aus dem vermittelten Wettvertrag an den Kunden separat zu betrachten. Denn dies gehört nahezu zur Gesamtleistung und ist Teil der Kundenerwartung, wenn er  - statt das Wettspiel im Internet durchzuführen – die Leistungen der Klägerin in Anspruch nimmt. Auch die „nachgelagerten“ Leistungselemente dienen dem Zustandekommen des Wettvertrages und sind somit als „auf diesen gerichtet“ anzusehen. Auf die zeitliche Komponente kommt es dabei nicht an.

2.3. An dieser Betrachtung ändert auch der Umstand nichts, dass die Klägerin das Ladenlokal, die Infrastruktur und das Equipment nach dem „Mustervertrag“ vorhalten musste. Mag dies auch im Einzelnen präzise ausgestaltet sein, so verschiebt dies doch nicht den Kerngehalt der Tätigkeit, nämlich die Vermittlung der Wetten. Dies wird auch daran deutlich, dass sich die Vergütung für die Klägerin ausschließlich am „Hold“, also abhängig vom Wetteinsatz, bemaß. Hieran ändert auch die vom Beklagten angeführte, in § 16 des „Mustervertrags“ festgelegte Schadensersatzpflicht nichts.

3. Der vermittelte Umsatz wurde in ... [EU-Ausland] ausgeführt. Denn der Wettvertrag zwischen der Z und dem Wettenden, welcher das Ergebnis der Vermittlung der Klägerin ist, wird durch die Mitarbeiter der Z in ...[EU-Ausland] vorbereitet, sein Inhalt ausgewertet und sein Wert bestimmt. Dies erfasst das „Wesen“ des Wettvertrags an sich und damit seine Ausführung i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F.  

4. Es liegt auch kein Fall des § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 10, 14 UStG a.F. vor. Denn § 3a Abs. 4 Nr. 10 i.V.m. Nr. 14 UStG erfasst nur die Vermittlung von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen. Darunter sind solche Dienstleistungen zu verstehen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre (BFH vom 14. Mai 2008 V B 227/07, BFH/NV 2008, 1371 m.w.N.). Die reine elektronische Übermittlung von Daten, wie sie im vorliegenden Fall geschieht, ist davon nicht erfasst, denn die Dienstleistung findet hier nicht automatisiert statt, sondern die Nutzung des Internets dient lediglich zum Transport der Daten hinsichtlich der vermittelten Leistung. Die Wettdaten könnten genauso gut – nur eben nicht genauso schnell – per Brief an die bzw. von der Z übermittelt werden. Es bedarf zur Erbringung von Wettdienstleistungen, welche im Übrigen schon mindestens seit der Antike erbracht werden, sicherlich nicht zwingend der modernen Informationstechnologie. Nach Überzeugung des Senats ergibt sich auch nichts anderes daraus, dass das Wettsystem automatisch eine Plausibilitäts- und Vollständigkeitsprüfung sowie eine Risikoüberprüfung durchführt. Auch dafür ist nicht unbedingt die Informationstechnologie notwendig, sondern die automatische Durchführung basiert vielmehr auf Effizienz- und Effektivitätsgesichtspunkten.

Aus dem gleichen Grunde greift auch die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 UStG a.F. nicht ein.

5. Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG a.F. Denn Z verwendete gegenüber der Klägerin keine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Umsatzsteuer auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.  

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Der Senat lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision wegen der bislang höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage zu, ob Leistungen an einen Sportwettenveranstalter mit Sitz in der EU Vermittlungsleistungen i. S. des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG a.F. und damit im Inland nicht steuerbar sind oder ob es sich um ein Leistungsbündel handelt, bei dem die Vermittlung der Wetten nur eine von vielen Komponenten darstellt.