FG Saarbrücken Entscheidung vom 4.8.2014, 1 K 1481/12

Benennung einer ehrenamtlichen Tätigkeit in der Satzung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als ausreichende Voraussetzung für die Annahme einer Ehrenamtlichkeit im Rahmen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG

Leitsätze

Benennt die autonome Satzung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts - wie der Sparkassenverband - eine Tätigkeit für den Vorstand oder einen Ausschuss im Verband als ehrenamtlich, so reicht dies aus, um nach den vom BFH aufgestellten Kriterien für eine ehrenamtliche Tätigkeit von einer Steuerfreiheit gem. § 4 Nr. 26 lit. a UStG auszugehen. Denn auch diese autonome Satzung ist ein "anderes Gesetz" in diesem Sinne.

Tenor

1. Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides vom ... 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 wird die Umsatzsteuer 2006 ohne Berücksichtigung von Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgeldern aus der Tätigkeit des Klägers für den Sparkassenverband Saar (... EUR) als steuerpflichtige Umsätze festgesetzt. Dem Beklagten wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO aufgegeben, die Steuer nach dieser Maßgabe neu zu berechnen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger war im Streitjahr ... der Sparkasse .... Daneben übte er selbstständig verschiedene Aufsichtsrats- und Vorstandstätigkeiten aus. Streitig sind vorliegend allein die diesbezüglichen Tätigkeiten für den Sparkassenverband Saar. Bei diesem Verband war der Kläger zum einen Mitglied des Vorstandes und zum anderen Mitglied des Ausschusses „...ausschuss". Er erhielt hierfür im Streitjahr Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder, und zwar als Vorstandsmitglied ... EUR und als Ausschussmitglied ... EUR, insgesamt also ... EUR. Der Kläger erklärte diese in der Anlage UR zu seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr als nach § 4 Nr. 26 lit. a UStG steuerfrei (USt Bl. 22). Der Beklagte folgte dem zunächst, setzte aber mit Umsatzsteuerbescheid vom ...2012 Umsatzsteuer auf die Umsätze im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Vorstandsmitglied fest (USt Bl. 27 ff.). Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Nach vorheriger Anhörung erließ der Beklagte am ... 2012 nach § 164 Abs. 2 AO einen verbösernden Umsatzsteueränderungsbescheid (Rbh Bl. 87 f.), in dem er schließlich sämtliche Umsätze gegenüber dem Sparkassenverband Saar (... EUR, ohne Umsatzsteuer (USt): ... EUR) der Regelbesteuerung (16 %) unterwarf. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2012 (Bl. 55 ff.) als unbegründet zurück.

Am 27. Dezember 2012 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1). Er beantragt sinngemäß (Bl. 3),

unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides vom ... 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 die Umsatzsteuer 2006 ohne Berücksichtigung der Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder aus seiner Tätigkeit für den Sparkassenverband Saar als steuerpflichtige Umsätze festzusetzen.

Zu Unrecht habe der Beklagte die streitigen Umsätze als steuerpflichtig behandelt. Sie seien gemäß § 4 Nr. 26 UStG steuerfrei, da es sich um eine ehrenamtliche Tätigkeit handele. Zwar könne die Tätigkeit für den Sparkassenverband Saar im Verbandsvorstand und im ...ausschuss nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wohl nicht als ehrenamtlich verstanden werden. Allerdings bezeichne § 11 Abs. 5 der Satzung des Sparkassenverbandes Saar diese Tätigkeit als ehrenamtlich, unabhängig davon, ob sie in Vorstandssitzungen oder in Ausschüssen entfaltet werde. Bei dieser Norm handele es sich um ein Gesetz im Sinne von § 4 Nr. 26 UStG. Denn sie sei eine Norm i.S.v. § 4 AO, auch wenn sie im Rahmen einer Verbandssatzung ergangen sei. Auch autonome Satzungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehörten hierzu (Bl. 7 ff.). Ermächtigungsgrundlage für die Satzungshoheit sei § 41 SSpG. Die Regelung sei auch abstrakt und generell. Die Tätigkeit im Verbandsvorstand und im ...ausschuss diene auch nicht dem gewinnorientierten Wirtschaftsbetrieb der Verbandsmitglieder. Die nach § 4 Abs. 3 der Verbandssatzung dem Verband obliegenden Aufgaben seien gemeinnützig. Auch die Sparkassen selbst dienten mit ihrer Aufgabenerfüllung dem Gemeinwohl (Bl. 9 f.).

Dieser Ansicht stehe auch die vom Beklagten angeführte Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Sofern dieser über eine Tätigkeit im Aufsichtsrat eines Kreditinstituts bzw. in einem Verein entschieden habe, sei dies mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, da es sich beim Sparkassenverband Saar um eine öffentlich-rechtliche Körperschaft handele (Bl. 10, 63 f.).

Dass die Referatsleiter „Umsatzsteuer“ auf Bundes- und Landesebene anderer Meinung seien, stehe dem ebenfalls nicht entgegen. Sie hätten sich darauf verständigt, dass ihre Rechtsauffassung erst ab 2013 anzuwenden sei (vgl. Verfügung der LFD Thüringen vom 9. Mai 2012, DStR 2012, 2340). Nach dem verfassungsrechtlich garantierten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müsse der Beklagte daher die streitigen Umsätze bis dahin ebenfalls als steuerfrei behandeln (Bl. 11 f.).

Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 53),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen ist er im Wesentlichen der Auffassung, dass die streitigen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 26 UStG steuerfrei seien. Eine Ehrenamtlichkeit liege nach dem allgemeinen Sprachgebrauch und nach dem materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit nicht vor. Eine gesetzliche Regelung, die die Tätigkeit als ehrenamtlich bezeichne, fehle. Die Satzung reiche hierfür nicht aus. Denn sie habe nur Selbstbindungsfunktion und diene der inneren Ordnung ohne tatsächliche Außenwirkung. Sie sei nicht mit einer das Gesetzgebungsverfahren durchlaufenden und die Allgemeinheit bindenden Regelung vergleichbar (Bl. 59 ff). Auch nach der Rechtsprechung des BFH sei ein formelles Gesetz erforderlich. So reichten Satzungen eines Industrieverbandes bzw. einer Genossenschaftsbank für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG nicht aus.

Die Verfügung des LFD Thüringen vom 9. Mai 2012 begründe keinen Rechtsanspruch für den Kläger im Saarland (Bl. 54). Sie sei im Übrigen inzwischen zurückgenommen worden (Bl. 69).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 67) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG für die hier streitigen Umsätze verneint.

I. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

Nach § 4 Nr. 26 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die ehrenamtliche Tätigkeit, wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (lit. a) oder wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht (lit. b). Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten in diesem Sinne gehören nach der Rechtsprechung des BFH alle Tätigkeiten, die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden, die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet oder die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden. Nach allgemeinem Sprachgebrauch liegt jedenfalls dann keine ehrenamtliche Tätigkeit vor, wenn der Leistungsempfänger in Wettbewerb mit anderen steht. Der materielle Begriff der Ehrenamtlichkeit setzt das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraus (vgl. BFH vom 20. August 2009 V R 32/08, BStBl II 2010, 88 mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

II. Nach dieser Maßgabe waren die Tätigkeiten des Klägers sowohl im Verbandsvorstand als auch im ...ausschuss steuerfrei.

1. Unstreitig hat der Kläger mit seiner Tätigkeit im Vorstand des Sparkassenverbandes Saar und in dessen Ausschuss „...ausschuss“ eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare sonstige Leistung als selbständiger Unternehmer gem. § 2 UStG im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt erbracht.

2. Die Tätigkeit ist jedoch gem. § 4 Nr. 26 lit. a UStG steuerfrei. Es liegt eine ehrenamtliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 26 UStG vor, die für eine juristische Person des öffentlichen Rechts – eine solche ist der Sparkassenverband Saar gem. § 40 SSpkG – ausgeübt wird.

2.1. Es ist zwar nicht erkennbar, dass diese Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet wird (BFH vom 20. August 2009 V R 32/08, BStBl II 2010, 88). Denn auch die Sparkassen und deren Verbände stehen im Wettbewerb mit anderen Geschäftsbanken. Es ist nicht ersichtlich, dass der allgemeine Sprachgebrauch eine Aufsichtsratstätigkeit für die Sparkassenverbände als ehrenamtlich ansieht und für andere Banken nicht. Insoweit besteht auch zwischen den Beteiligten Einigkeit.

Auch dürfte die Tätigkeit des Klägers nicht von dem sog. „materiellen Begriff“ der Ehrenamtlichkeit umfasst sein, da dieser das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraussetzt (BFH vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BStBl II 2008, 912; vom 4. Mai 1994 XI R 86/92, BStBl II 1994, 773). Jedenfalls handelt es sich bei dem Sparkassenverband nicht um eine fremdnützig bestimmte Einrichtung. Neben den vom Kläger angesprochenen Aufgaben des Verbandes nach § 4 Abs. 3 der Satzung hat der Verband auch die Aufgabe, das Sparkassenwesen zu fördern, die Sparkassenaufsichtsbehörde gutachterlich zu beraten und Prüfungen bei den Sparkassen und verbundenen Unternehmen durchzuführen (§ 4 Abs. 1 der Satzung). Diese Tätigkeit ist nicht fremdnützig.

2.2. Allerdings ist die hier in Rede stehende Tätigkeit des Klägers in § 11 Abs. 5 der Satzung des Sparkassenverbandes Saar vom 7. April 1965 in der Fassung vom 25. November 2002 (Bl. 74 ff.) ausdrücklich als ehrenamtlich genannt, so dass die Ehrenamtlichkeit allein wegen dieser „Bezeichnung“ nach § 4 Nr. 26 a UStG zu bejahen ist. Insbesondere erfüllt die Satzung die Voraussetzung des vom BFH bei der Bestimmung der ehrenamtlichen Tätigkeit gem. § 4 Nr. 26 UStG entwickelten Kriteriums „anderes Gesetz“.

2.2.1. Nach § 4 AO ist Gesetz jede Rechtsnorm. Dazu gehören auch autonome Satzungen (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 Rz. 75 ff.; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 Rz. 78 ff. AO). Dies sind von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts – wie dem Sparkassenverband Saar, vgl. § 40 SSpkG -  im Rahmen ihrer gesetzlich verliehenen Autonomie mit Wirksamkeit für die ihr angehörigen Personen und zur Regelung ihrer eignen Angelegenheiten erlassene Bestimmungen, die sachlich auf den jeweils bestimmten Aufgaben- und Zuständigkeitsbereich und personell auf die Mitglieder der Körperschaft beschränkt sind (Satzungsbefugnis). Sie stellen kein Gesetz im formellen Sinne dar, da sie kein Gesetzgebungsverfahren durchlaufen und demzufolge nicht vom Normgeber stammen. Sie machen vielmehr eine gesetzliche Bestimmung auf Grund der ihnen kraft Gesetzes eingeräumten Autonomie entbehrlich (vgl. im einzelnen Maurer, Allg. VerwR, § 4 Rz. 20 ff.).

§ 4 AO gilt für alle Steuern (vorbehaltlich des Rechts der EU), § 1 Abs. 1 AO, und damit auch für das UStG. Es besteht auch kein Grund, bei der Auslegung des vom BFH bei der Bestimmung der Kriterien für die ehrenamtliche Tätigkeit verwendeten Begriffs „Gesetz“ von den gesetzlichen Bestimmungen (hier insbesondere § 4 AO) und den allgemeinen Grundsätzen abzuweichen. Es ist vor allem nicht zu erkennen, dass der BFH mit der Verwendung des Begriffs „Gesetz“ ausschließlich ein Gesetz im formellen und materiellen Sinne meinte und insbesondere autonome Satzungen von Gebietskörperschaften und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts hiervon hätte ausschließen wollen.

Da die Satzung – soweit sie hier relevant ist und geprüft wurde – die in §§ 40 ff. SSpkG geregelte Satzungsbefugnis nicht überschreitet, bestehen keine Bedenken an ihrer Wirksamkeit.

Der danach gegebenen Steuerbefreiung stehen auch die BFH-Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 70/07 (BStBl II 2008, 912) und vom 20. August 2009 V R 32/08 (BStBl II 2010, 88), in denen der BFH eine Ehrenamtlichkeit – u.a. mangels eines diese bestimmenden Gesetzes - verneint hat, nicht entgegen. Denn diese betreffen einen privatrechtlichen Verein und eine eingetragene Genossenschaftsbank. Bei beiden handelt es sich nicht um Körperschaften des öffentlichen Rechts, so dass auch keine autonomen Satzungen vorlagen.

Dass eine andere Auslegung vor dem Hintergrund geboten wäre, dass die Sparkassen wirtschaftliche Interessen vertreten, die sie in Wettbewerb etwa mit den Volksbanken treten lässt, lässt sich aus den BFH-Urteilen ebenfalls nicht herleiten. Im Gegenteil: In dem Urteil vom 20. August 2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) prüft der BFH, ob eine gesetzliche Regelung für die Ehrenamtlichkeit besteht; er kommt zu dem Ergebnis, dass insbesondere das Genossenschaftsgesetz (GenG) keine solche Regelung enthält. Es spricht vieles dafür, dass er eine Ehrenamtlichkeit bejaht hätte, wenn das GenG eine entsprechende Regelung enthalten würde, obwohl auch die Volksbanken eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen.

2.2.2. Der Betrachtung stehen auch keine europarechtlichen Vorschriften entgegen, die Anwendungsvorrang genießen würden (vgl. § 1 Abs. 1 AO). Gegen die Vereinbarkeit dieser Steuerbefreiungsnorm mit Europarecht bestehen in der Literatur und in der Rechtsprechung bereits dem Grunde nach Bedenken (vgl. zum Streitstand: BFH vom 20. August 2009 V R 32/08, BStBl II 2010, 88). Der Senat brauchte diesen vorliegend aber nicht nachzugehen. Denn ein Anwendungsvorrang der Richtlinienbestimmungen setzt voraus, dass diese für den Steuerpflichtigen günstiger sind als nationale Vorschriften. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der – soweit ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage zu, ob die Benennung einer ehrenamtlichen Tätigkeit in der Satzung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für die Bejahung einer Ehrenamtlichkeit im Rahmen der Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 26 UStG ausreicht.