FG Saarbrücken Entscheidung vom 8.8.2013, 1 K 1374/12

Anrechnung der fiktiven ausländischen Quellensteuer

Leitsätze

1. Der Einkommensteuertarif beträgt für Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich 25 % ("Abgeltungssteuer", § 32 d Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Steuer vermindert sich um die anrechenbaren ausländischen Steuern, zu denen auch "die als gezahlt geltenden Steuern" ("fiktive Quellensteuern") gehören (§ 32d Abs. 5 Satz 1 EStG).



2. Der Steuerpflichtige kann sich zur Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen auch für den allgemeinen Steuertarif entscheiden (§ 32d Abs. 6 EStG). Der Antrag kann von Ehegatten nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. Die ausländischen Steuern - auch die fiktiven - sind auf die tarifliche Einkommensteuer anzurechnen (§ 32d Abs. 6 S. 2 EStG).



3. Beide Steuertarife folgen jeweils den ihnen eigenen Gesetzmäßigkeiten. Die Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen regelt sich ausschließlich nach § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG, nicht nach § 34c EStG (§ 34c Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG).

Tenor

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute. Sie wurden beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben anderen Einkünften erzielten sie vor allem Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen, die sie unter Beifügung der Anlagen „KAP“ und „AUS“ erklärten. 2010 und 2011 enthielten die Anlagen

„KAP“

                
        

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Kapitalertragsteuer i.H.v. 7.136,48 EUR (2010) und 8.036,56 EUR (2011),

        

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angerechnete ausländische Steuern i.H.v. 568,62 EUR (2010) und 491,74 EUR (2011),

„AUS“

                
        

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fiktive ausländische Steuern i.H.v. 569 EUR (2010) und 467 EUR (2011).

Bei der Durchführung der Veranlagung 2010 wich der Beklagte in einigen Punkten von der Erklärung ab, erkannte jedoch Kapitalertragsteuern i.H.v. 7.137 EUR und ausländische Steuern i.H.v. 1.138 EUR an. Am 18. Juli 2011 erließ er einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2010. Hiergegen legten die Kläger am 20. Juli 2011 Einspruch ein. Im Zuge des Einspruchsverfahrens vertrat der Beklagte die Auffassung, die ausländische Steuer i.H.v. 568,62 EUR könne nur einmal berücksichtigt werden und zwar aufgrund der Anlage „KAP“, Zeile 52. Eine Probeberechnung der Einkommensteuer 2010 ergab, dass bei Stattgabe hinsichtlich aller Einspruchsaspekte, aber bei Nichtberücksichtigung der Anlage „AUS“, eine Nachzahlung der Kläger i.H.v. 10,52 EUR anfallen würde. Der Beklagte verzichtete auf die Festsetzung dieses Betrages aus verfahrensökonomischen Gründen und wies den Einspruch mit Entscheidung vom 21. September 2012 als unbegründet zurück.

Am 3. Mai 2012 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2011, ebenfalls ohne die Angaben der Anlage „AUS“ zu berücksichtigen. Hiergegen legten die Kläger am 20. Juli 2011 und am 7. Mai 2012 Einsprüche ein, den der Beklagte ebenfalls mit Entscheidung vom 21. September 2012 als unbegründet zurückwies.

Am 16. Oktober 2012 haben die Kläger Klage erhoben. Sie beantragen sinngemäß, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 vom 18. Juli 2011 und vom 3. Mai 2012 in Form der beiden Einspruchsentscheidungen vom 21. September 2012 die Einkommensteuer unter Anrechnung weiterer ausländischer Steuern i.H.v. 569 EUR (2010) und 492 EUR (2011) festzusetzen.

Die Verwaltungspraxis, ab dem Veranlagungsjahr 2010 die Anlage „AUS“ nicht mehr zu berücksichtigen, sei nicht damit vereinbar, dass die Banken - basierend auf dem BMF-Schreiben IV C 1 - S 2401/08/10001 vom 18. Dezember 2009 - in ihren Jahressteuerbescheinigungen nach § 45a EStG die unterjährig durch "fiktive" Quellensteuer gewährten Steuervergünstigungen nicht berücksichtigten und das um die gewährten Vergünstigungen erhöhte Steuerbrutto bescheinigten. Bei Ansatz der bescheinigten Bankenzahlen in Zeile 7 der Anlage „KAP“ und Nichtberücksichtigung der Anlage „AUS“ würden die Kläger ihr Recht auf Berücksichtigung der ihnen zustehenden "fiktiven" Quellensteuer und der bereits unterjährig gewährten Vergünstigung durch die Banken durch Nachbelastung der Quellensteuervergünstigung in der Einkommensteuererklärung verlieren.

Den Klägern könnten die Steuerverkürzung gemäß Doppelbesteuerungsabkommen durch Anrechnung der (fiktiven) Quellensteuer nicht versagt werden, während man sie Steuerpflichtigen, die nicht den § 32d Abs. 6 EStG beanspruchten, gewähre. Der Gesamtsteuersatz liege bei den Klägern unter 25%. Das Einkommen setze sich hauptsächlich aus Kapitalerträgen zusammen, die wiederum aus Anleihen mit Ansprüchen auf Anrechnung von "fiktiver" Quellensteuer stammten. Wie diese Kapitaleinkünfte zu behandeln seien, sei in den Anwendungsbeschreibungen der Anlage „AUS“ seit 2009 nicht enthalten. Die Benachteiligung der Steuerbürger, die keine 25 % Steuerbelastung erreichten, könne nur durch die Anweisung geheilt werden, dass in den Fällen des § 32d Abs. 6 die Anlage „AUS“ auf Antrag durchgeführt werde.

In der Einkommensteuererklärung werde der nach Doppelbesteuerungsabkommen garantierte Vorteil der Anrechnung "fiktiver" ausländischer Quellensteuer für den Personenkreis ausgehebelt, der unter § 32d Abs. 6 EStG falle. Bei der Berücksichtigung ausländischer Steuern gelte § 34c Abs. 1 EStG sinngemäß mit der Maßgabe, dass bei jedem ausländischen Kapitalertrag die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen sei. Dies führe zu Nachweisproblemen für den Steuerpflichtigen, dessen Gesamtsteuersatz unter 25% liege.

Der Gesetzgeber habe den Sachverhalt vergessen. Die weitere Anwendung der Anlage „AUS“ führe nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Steuervorteile, wie eine Modellrechnung zeige. Zudem wäre bei allen Steuerbescheiden bis 2008, bei der die Anlage AUS zwingend abzugeben gewesen sei, in Fällen mit "fiktiver" ausländischer Quellensteuer der Vorteil daraus doppelt gewährt worden. Denn an den Rechenwegen der Anlage „AUS“ habe sich durch die Abgeltungssteuer 2009 nichts geändert.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zum 1. Januar 2009 sei für Kapitaleinkünfte die sog. Abgeltungssteuer von 25 % eingeführt worden (§ 32 d Abs. 1 EStG). Diese werde bei Zufluss der Kapitalerträge von den Kreditinstituten einbehalten, an den Fiskus weitergeleitet und gelte auch für ausländische Einkünfte. Da bei ausländischen Erträgen in der Regel eine Quellensteuer erhoben werde, würden die ausländischen Steuern nach Maßgabe des § 32 d Abs. 5 EStG auf die Kapitalertragsteuer angerechnet, um die gleiche Belastungswirkung zu erreichen.

Es gebe allerdings Staaten, die diese Einkünfte von der Besteuerung ganz oder teilweise freistellten. Nach der zuvor geschilderten Systematik müsste der steuerfreie Einkommensteil ungemildert der Abgeltungssteuer unterworfen werden, da es insoweit an anrechenbarer ausländischer Steuer fehle. Der Steueranreiz des ausländischen Staates ginge damit verloren. Daher sei in einigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) die fiktive Steueranrechnung vereinbart, um den Kapitaltransfer zu erleichtern. Es werde also eine nicht gezahlte Steuer angerechnet. Der Anleger habe den Vorteil, dass seine Erträge mit einem unter der Höhe der Abgeltungssteuer liegenden Satz besteuert würden.

Bei den Klägern sei z. B. der Zinsertrag i.H.v. 765 EUR aus Buenos Aires EO-Bonds 2005 zum 18. April 2011 nur mit 10 % Kapitalertragsteuer belegt worden, da die Differenz von 15 % auf anrechenbare fiktive Quellensteuer entfallen sei. Bei dieser Belastung bleibe es, soweit ein Steuerpflichtiger nicht von seinem Recht auf Anwendung des § 32d Abs. 6 EStG Gebrauch mache. Denn aufgrund eines solchen Antrags würden die Kapitaleinkünfte anstelle der Abgeltungssteuer der normalen Besteuerung unterworfen, wenn dies insgesamt zu einer niedrigeren Steuer führe.

Die Kläger hätten für beide Jahre Anträge nach § 32 d Abs. 6 EStG gestellt. Es habe sich eine Steuerbelastung - bezogen auf alle Einkünfte (auch aus Kapitalvermögen) - von 15 % (2010) bzw. 17,5 % (2011) ergeben. Im Ergebnis laufe ihr Begehren darauf hinaus, die Einkünfte mit fiktiver Quellensteuer weiterhin nach Abs. 1 zu besteuern, für die übrigen Kapitaleinkünfte jedoch die Günstigerprüfung des § 32 d Abs. 6 EStG in Anspruch zu nehmen. Nach § 32 d Abs. 6 Satz 3 EStG könne ein Antrag auf Veranlagung aber nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. Der Gesetzgeber habe nicht noch eine Ausnahme von der Ausnahme zulassen wollen. Die Anlage AUS sei nach Einführung der Abgeltungssteuer bis auf wenige Ausnahmen obsolet geworden. Denn die Anrechnung ausländischer Steuern – auch der fiktiven - erfolge ab 2009 über die Anlage KAP. Zudem sei ein Abzug fiktiver Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34 c Abs. 6 Satz 2, 2. Halbsatz EStG nicht mehr möglich.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig.

Die Kläger haben mit der Anfechtung der Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 das richtige Verfahren gewählt. Denn es geht vorliegend um die zutreffende Anwendung des Steuertarifs bei der Festsetzung der Einkommensteuer (§§ 31 ff. EStG), nicht dagegen um Abrechnungsfragen aus bereits verwirklichten Steueransprüchen (§ 218 Abs. 2 AO).

Die Kläger haben – vertreten durch ihren Bevollmächtigten – beantragt, die angefochtenen Bescheide aufzuheben, ohne Gründe vorzutragen, die eine Aufhebung der Bescheide (§ 100 Abs. 1 FGO) rechtfertigen könnten. Ihr Vortrag zielt vielmehr darauf ab, eine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer zu bewirken (§ 100 Abs. 2 FGO). Der Antrag war deshalb dem Vortrag entsprechend auszulegen.

II. Die auf den so verstandenen Antrag gestützte Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Einkommensteuer der Streitjahre zutreffend festgesetzt.

1. Nach § 32d EStG gilt ein gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (Hervorhebungen durch den Senat):

(1) 1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 fallen, beträgt 25 Prozent. 2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern. ....

        

(5) 1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen. 2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend. 3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 beträgt die Einkommensteuer nach § 32 d Abs. 1 Satz 1 EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich 25 % („Abgeltungssteuer“). Die Steuer vermindert sich um die nach Absatz 5 anrechenbaren ausländischen Steuern. Hiernach sind im Falle des Abgeltungstarifs auch „die als gezahlt geltenden Steuern“ („fiktive Quellensteuer“) nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG von der Abgeltungssteuer abzuziehen. Nach § 32d Abs. 5 EStG sind zwei Anrechnungsgrenzen zu beachten:

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die Anrechnung der ausländischen Steuer wird auf 25% des einzelnen Kapitalertrags begrenzt und

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die ausländische Steuer ist nur in der Höhe anrechenbar, in der sie auf die deutsche Einkommensteuer entfällt, die durch die ausländischen Kapitalerträge ausgelöst wurde.

2. Der Steuerpflichtige, dessen durchschnittliche Steuerbelastung unter 25% liegt, kann sich zur Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 6 EStG aber auch für den allgemeinen Steuertarif entscheiden (Hervorhebungen durch den Senat):

1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). 2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt. 3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. 4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.

Der Antrag kann nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge von Ehegatten gestellt werden. Die nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG ermittelten ausländischen Steuern – also auch die fiktiven – sind auf die tarifliche Einkommensteuer anzurechnen (§ 32d Abs. 6 S. 2 EStG). Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt. Ehegatten – wie die Kläger - müssen in diesem Fall alle erzielten Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung angeben, um sie dem individuellen Steuersatz zu unterwerfen. Auf die persönliche Einkommensteuer werden dann sowohl die einbehaltene Kapitalertragsteuer als auch die fiktive Quellensteuer angerechnet.

3. Beide Steuertarife folgen jeweils den ihnen eigenen Gesetzmäßigkeiten. Einen dritten Tarif sieht die Einkommensteuer nicht vor. Dem Gesetzgeber steht insofern ein weiter Gestaltungsspielraum zu, den dieser bei der Abfassung der §§ 31 ff. EStG wohl kaum überschritten haben dürfte. Die Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen regelt sich ausschließlich nach § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG, nicht nach § 34c EStG (§ 34c Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG). Die Stelle, die die im Ausland erzielten Kapitalerträge auszahlt, hat ausländische Steuern nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG zu berücksichtigen (§ 43a Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies bedeutet, dass in den Bescheinigungen der Betrag der Kapitalerträge und die nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG darauf entfallende ausländische Steuer, einschließlich der fiktiven Quellensteuer, anzugeben sind.

4. Im vorliegenden Fall haben sich die Kläger nicht für die Anwendung des Tarifs nach § 32d Abs. 1 EStG, sondern des allgemeinen Steuertarifs nach Maßgabe des Absatzes 6 entschieden. Die auf die Kapitalerträge entfallende Einkommensteuer ist damit nach dem allgemeinen Tarif (§ 32a EStG) zu ermitteln. Dies hat der Beklagte für beide Streitjahre - auch bezüglich der fiktiven Quellensteuern - in einer nicht zu beanstandenden Art und Weise getan.

Er hat unter Ansatz aller Erträge aus den Kapitalanlagen die Einkünfte (Proberechnung 2010: 30.820 EUR; Bescheid 2011: 33.932 EUR) und unter Abzug der ausländischen Steuern (inklusive der fiktiven Quellensteuer; Proberechnung 2010: 569 EUR; Bescheid 2011: 492 EUR) die festzusetzende Einkommensteuer berechnet (Proberechnung 2010: 5.652 EUR; Bescheid 2011: 8.112 EUR). Von der so berechneten Steuer hat er die Kapitalertragsteuer abgezogen (Proberechnung 2010: 7.137 EUR; Bescheid 2011: 8.037 EUR) und so die verbleibende Steuer festgestellt (Proberechnung 2010: -1.700 EUR; Bescheid 2011: - 1.339 EUR). Die weitergehende Berücksichtigung fiktiver Quellensteuern ist mit der Tarifberechnung nach §§ 32d Abs. 6, 32a EStG nicht zu vereinbaren.

Der Senat kann auch nicht erkennen, inwieweit hierdurch für die Kläger eine Benachteiligung eintreten sollte. Das „Steuerbrutto“ wird – wie auch bei inländischen Einkünften -  in vollem Umfang als Kapitaleinnahmen angesetzt. Auf die darauf berechnete Einkommensteuer wird die bescheinigte tatsächliche und fiktive Quellensteuer im Rahmen des § 32 d EStG vollständig angerechnet. Dass der in den Steuerbescheinigungen enthaltene Bruttobetrag der ausländischen Kapitalerträge zu Unrecht um ein Mehrfaches der fiktiven Steuer erhöht sein soll, wie die Kläger in ihrer Modellrechnung darzustellen versuchen, ist für den Senat nicht erkennbar. Eine solche Anweisung ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern zitierten BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (IV C 1-S 2401/08/10001, BStBl I 2010, 79).

3. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO) erschien dem Senat angemessen.