FG Saarbrücken Urteil vom 17.10.2013, 1 K 1244/09

Ermessensreduzierung auf null bei Entscheidung über Aussetzung eines Klageverfahrens - Kein Abschluss eines Gesellschaftsvertrags durch bloße Vereinbarung einer Interessengemeinschaft - Rechtsbindungswillen - Wahl der Gewinnermittlungsart - Verzicht auf die Schätzung von Betriebsausgaben - Auferlegung von Kosten bei Beiladung - Feststellungsverjährung

Leitsätze

1. Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist noch durchgeführt werden, soweit sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist.



2. Ein partiarisches Rechtsverhältnis kann auch dann angenommen werden, wenn eine Gewinnbeteiligung zugesagt wird.



3. Der Gewinn eines Steuerpflichtigen, der keine buchmäßigen Unterlagen vorlegt, ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen. Ausgaben, die nach § 160 AO nicht abziehbar sind, können bei der Schätzung nicht berücksichtigt werden.



4. Nahe Angehörige können auch dann Mitunternehmer sein, wenn sie von den ihnen zustehenden Rechtspositionen keinen Gebrauch machen und sich in jeder Beziehung auf den geschäftsführenden Angehörigen verlassen.



5. Ein Beigeladener, der einen Antrag zur Sache stellt, geht stets ein Kostenrisiko ein (gegen BFH).

Tenor

Unter Änderung des Feststellungsbescheides vom 30. März 2009 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009 wird der Gewinn der Klägerin für 1996 auf ... DM festgestellt. Der Gewinn wird den Beigeladenen zu 1 bis 5 zu je 1/5, also jeweils i.H.v. ... DM, zugewiesen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin und den Beigeladenen zu 1-5 auferlegt. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem BFH trägt ausschließlich die Klägerin.

Tatbestand

Die Beigeladenen A bis D sind die Gesellschafter der Klägerin. Der Rechtsstreit wird um die Höhe und die Zurechnung des Gewinns aus dem An- und Verkauf eines Grundstückskomplexes durch die Klägerin geführt. Der Beklagte erließ am 24. November 2006 gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996. In diesem Bescheid stellte er einen Spekulationsgewinn i.H.v. .... DM fest, den er i.H.v jeweils .... DM den Beigeladenen zurechnete. Der Senat hat durch Urteil vom 7. Dezember 2011 die hiergegen gerichtete Klage – abgesehen von der Einkunftsqualifikation – als unbegründet abgewiesen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Urteil Bezug genommen.

Der BFH hat durch Beschluss vom 4. Oktober 2012 IV B 4/12 das Urteil wegen eines Verfahrensfehlers (unterlassene Beiladung der Gesellschafter der Klägerin) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht des Saarlandes zur weiteren Entscheidung – auch über die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem BFH - zurückverwiesen.

Die Klägerin beantragt nach wie vor,

den Feststellungsbescheid 1996 vom 24. November 2006 in Form des Änderungsbescheides vom 30. März 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009 ersatzlos aufzuheben.

Im zweiten Rechtszug trägt die Klägerin ergänzend folgendes vor:

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Der Feststellungsbescheid sei ersatzlos aufzuheben, weil die vorrangige einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung auf der Ebene X / Y hätte durchgeführt werden müssen. Zumindest hätte der Beklagte insofern einen negativen Feststellungsbescheid erlassen müssen. Der Grundlagenbescheid (einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung X / Y) könne nicht mehr nachgeholt werden, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Deshalb helfe auch eine Aussetzung des Verfahrens zur Nachholung des Grundlagenbescheides nicht.

                 

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Der Feststellungsbescheid sei des Weiteren aufzuheben, weil die Klägerin nicht taugliches Subjekt einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung sei. Die Beigeladenen seien keine Mitunternehmer geworden. Ihnen seien daher keine Einkünfte zuzurechnen. Gegenüber der Klägerin hätte allenfalls ein Negativbescheid ergehen dürfen. Die Einkünfte seien tatsächlich A zuzurechnen.

                 

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Zudem seien die Einkünfte der Höhe nach unzutreffend ermittelt worden. Der Beklagte habe die Einkünfte nach den Grundsätzen der Besteuerung von Spekulationseinkünften geschätzt. Dadurch seien verschiedene Aufwendungen nicht abgezogen worden, die bei gewerblichen Einkünften hätten abgezogen werden müssen. Eine ordentliche Gewinnermittlung der gewerblichen Einkünfte müsse noch nachgeholt werden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2013 Bezug genommen.

Die Beigeladenen zu 1-4 beantragen,

den Feststellungsbescheid (Steuernummer ...) betreffend den Veranlagungszeitraum 1996 vom 24. November 2006 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 30. März 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2009 aufzuheben.

Der Beigeladene zu 5 schließt sich dem Antrag der Beigeladenen zu 1-4 an.

Eine Mitunternehmerschaft liege nicht vor. Die Beigeladenen hätten aufgrund ihrer finanziellen Lage kein Unternehmerrisiko tragen können. Folgerichtig habe A allein die Finanzierung übernommen. Nur er habe Entscheidungen über Renovierungsmaßnahmen und/oder Vermietungen während der Zeit der Eigentümerschaft im Namen "X" getroffen. Bei der Veräußerung des Grundstücks sei der Gewinnanteil der Partei "X" ausschließlich A zugeflossen. Aus dem Rechtsbehelfsverfahren ... ergebe sich zweifelsfrei, dass eine Mitunternehmerschaft zwischen der Y und A ohne die Beigeladenen zu 1-4 bestanden habe.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen mit Ausnahme der im Klageverfahren nachgewiesenen zusätzlichen Betriebsausgaben.

Zur Begründung nimmt er auf das Urteil des Senats vom 7. Dezember 2011 Bezug.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten – auch im ersten Rechtszug und im Aussetzungsverfahren 1 V 1473/09 -, auf die Akten des Beklagten und auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen im ersten und zweiten Rechtszug Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber nach wie vor im Wesentlichen unbegründet. Die Änderungen des angefochtenen Bescheides beruhen auf Betriebsausgaben, die die Klägerin im Verlaufe des Klageverfahrens glaubhaft gemacht hat.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen des im ersten Rechtszug ergangenen Urteils vom 7. Dezember 2011 und die in der mündlichen Verhandlung vom 7. Dezember 2011 zu den Akten gereichten Unterlagen ergänzt der Senat seine dortigen Ausführungen im Hinblick auf den Sachvortrag im zweiten Rechtszug wie folgt:

1. Der Senat hält die von der Klägerin angesprochene Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO nicht für erforderlich.

a. Gemäß § 74 FGO kann das Gericht - wenn die Entscheidung des Rechtsstreits von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist - anordnen, dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der prozessökonomische Entscheidungen und die Interessen der Beteiligten gegeneinander abzuwägen sind. Fehlt dem Gericht die Kompetenz zur Entscheidung der Vorfrage, reduziert sich das Ermessen auf null (Gräber/Koch, FGO, 7. Aufl. 2010, § 74 Rdn. 7 m.w.N.).

Das Gericht muss das Verfahren gemäß § 74 FGO regelmäßig aussetzen, wenn das Finanzamt bei Erlass eines Einkommensteuerbescheides – oder wie hier bei Erlass eines Feststellungsbescheides - zu Unrecht annimmt, eine gesonderte Gewinnfeststellung sei nicht erforderlich. Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind grundsätzlich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 179 Abs. 2 Satz 2 AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn streitig ist, ob an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind oder welchen Personen die Einkünfte steuerrechtlich zuzurechnen sind. Zweck des Feststellungsverfahrens ist es, eine einheitliche Sachbehandlung durch die Finanzbehörden sicherzustellen. Entsprechendes gilt für die einheitlichen und gesonderten Feststellungen, die nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der dazu ergangenen Verordnung durchgeführt werden können.

Die Prüfung und Entscheidung, ob sich eine – hier weitere - gesonderte und einheitliche Feststellung erübrigt, ist von dem nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO zuständigen Finanzamt – hier: dem Beklagten - im Feststellungsverfahren zu treffen. Solange das für die Feststellung zuständige Finanzamt nicht entschieden hat, ob eine gesonderte Feststellung durchzuführen ist oder nicht, kann das gerichtliche Verfahren betreffend die Einkommensteuerfestsetzung – oder wie hier das Feststellungsverfahren - nicht fortgeführt werden. Nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO kann das Finanzamt durch einen gesonderten Bescheid (Negativbescheid) feststellen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erforderlich ist. Auch hier ist eine Ermessensreduktion auf null möglich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 368; vom 12. Juli 1988 IX B 28/88, BFH/NV 1989, 87; vom 12. November 1985 IX R 85/82, BStBl II 1986, 239 m.w.N.).

b. In der derzeit bestehenden Verfahrenssituation erscheint dem Senat die Aussetzung des Verfahrens nicht zweckdienlich. Es besteht auch keine dahingehende Ermessensreduktion auf null. Die Gefahr sich widersprechender Entscheidungen ist nicht ersichtlich. Der Beklagte war nicht verpflichtet, einen negativen Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin und der Y zu erlassen.

Es ist derzeit kein Verfahren wegen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung betreffend die Vermarktung des streitigen Grundstückskomplexes anhängig. Keiner der Beteiligten betreibt oder betrieb ein solches Verfahren. Es ist auch kein Antrag auf Erlass eines negativen Feststellungsbescheides gestellt worden. Der Beklagte hat bereits im Einspruchsverfahren seine diesbezügliche Auffassung deutlich zum Ausdruck gebracht („partiarisches Rechtsverhältnis“, S. 3 des Schriftsatzes vom 15. Januar 2008) und dadurch als das nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO zuständige Finanzamt der Sache nach entschieden, dass kein gesondertes Feststellungsverfahren X / Y durchzuführen ist. Zudem hat es die Zahlungen der Klägerin an Z i.H.v. .... DM zwischenzeitlich gegenüber Z in dessen Einkommensteuerbescheid 1996 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb („Maklerprovision“) bestandskräftig festgesetzt.

Die Y selbst befand sich nach den im Zuge der Steuerfahndung getroffenen Feststellungen seit dem 30. Juni 1991 in der Abwicklung. Seit 1993 hat sie keine Steuererklärungen mehr abgegeben. Beim Amtsgericht ... ist am 19. Juni 1996 Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Y gestellt worden. Am 27. Februar 1997 ist dieser Antrag mangels Masse abgelehnt worden. Im Dezember 1997 ist die Y im Handelsregister gelöscht worden. Von daher bestand für den Beklagten keine Ermessensreduzierung auf null dahingehend, dass er ohne entsprechenden förmlichen Antrag eines der Beteiligten zum Erlass eines negativen Feststellungsbescheides gegenüber der Klägerin und der zu Beginn des Einspruchsverfahrens bereits seit über acht Jahren nicht mehr bestehenden Y verpflichtet gewesen wäre. Dies gilt umso mehr, als sich sowohl die Klägerin und ihre Gesellschafter als auch die Y und ihr Gesellschafter-Geschäftsführer Z allen ihren steuerlichen Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten bezüglich des streitigen Vorgangs entzogen haben.

Die Klägerin und die Y haben zudem durch die „Vereinbarung“ vom 21. Juni 1995 offensichtlich keinen Gesellschaftsvertrag geschlossen, sondern lediglich eine jeweils eigenverantwortliche Zusammenarbeit zu bestimmten Konditionen bei der Durchführung eines Projektes vereinbart. Dies steht zur Überzeugung des Senats auf Grund einer Zusammenschau nachfolgender Umstände fest und lag auch schon damals für das Finanzamt auf der Hand:

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Die Absprache ist nicht als „Gesellschaftsvertrag“, sondern als „Vereinbarung“ bezeichnet worden.

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Die Zusammenarbeit sollte nur kurzfristig sein und auf dieses eine Projekt beschränkt bleiben.

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Alle Rechtsgeschäfte, die zum Erwerb, zur Renovierung, zur Vermietung und zum Verkauf des Grundstückskomplexes erforderlich waren, waren ausschließlich, eigenverantwortlich und auf Kosten der Klägerin vorzunehmen. Der Y standen keine dinglichen Rechtspositionen oder sonstige Mitwirkungsrechte betreffend die Grundstücksrenovierung und deren Verkauf zu.

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Die Vereinbarung enthält auch ansonsten keinerlei Absprachen, die auf eine gesellschaftsrechtliche Verbundenheit der Klägerin mit Y hindeuten (z.B. Beginn, Ende, Kündigung, Kapitalbeteiligung, Nachschusspflicht, Geschäftsführung, Vertretung, Haftung, Kontrollrechte, Verlustbeteiligung, Auseinandersetzung). Dies unterscheidet die „Vereinbarung“ vom 21. Juni 1995 beispielsweise deutlich vom „Gründungsvertrag“ der Klägerin vom 30. April 1998.

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Im Hinblick auf § 728 BGB (Auflösung durch Konkurs eines Gesellschafters) ist nicht anzunehmen, dass die Beteiligten mit einer in der Abwicklung befindlichen und unter der Drohung eines Konkursantrages stehenden GmbH eine GbR gründen wollten.

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Die Vereinbarung wurde auf Seiten „X“ – aus welchen Gründen auch immer – ohne die Beigeladene zu 2 getroffen. Der Erwerb und Verkauf des streitigen Grundstückskomplexes erfolgte aber durch alle Angehörigen der Familie X (Beigeladene zu 1-5).

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Die „Gewinnabrede“ unter Nr. 3 der Vereinbarung umfasste nicht die aus dem Objekt erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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Eine Verlustbeteiligung der Y war nicht vereinbart. Eine Verlustbeteiligung war von der Y, die bereits vor der Absprache vom 21. Juni 1995 in der Abwicklung befand und der nach eigenem Vortrag der Klägerin die Konkursanmeldung drohte, auch nicht zu erwarten.

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Die „Rechte“ der Y konnten an die R-GmbH „abgetreten“ werden.

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Die Tätigkeit der angeblichen GbR ist nicht beim Gewerbeaufsichtsamt angemeldet worden.

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Es wurden keine den §§ 145 ff. AO entsprechenden Aufzeichnungen für die angebliche GbR geführt. Nach der Überzeugung des Senats wurde auch keine der Absprache entsprechende Abrechnung nach dem Verkauf des Objekts durchgeführt. Die „geglätteten“ Zahlen, die die Klägerin auf S. 5 ihres Schriftsatzes vom 7. Februar 2013 im Nachhinein darstellt, haben offensichtlich keinen unmittelbaren Realitätsbezug.

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Es ist weder eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die X / Y - Gesellschaft noch für die X / Z – Gesellschaft abgegeben worden.

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Der „Gewinnanteil“ der Y ist am 25. Juni 1996 i.H.v. 55.000 DM – und damit bereits ca. fünf Wochen vor dem Verkauf der Grundstücke vom 8. August 1996 - und am 22. November 1996 i.H.v. 150.000 DM an Z ausgezahlt worden, ohne dass eine entsprechende „Gewinnermittlung“ stattgefunden hätte.

Die Klägerin und Y haben durch ihre Vereinbarung lediglich geregelt, wer welche Tätigkeiten bei diesem Projekt vornehmen und wer hierfür welches Entgelt erhalten sollte. Jeder der Vertragspartner hat hierbei eigenverantwortlich im Rahmen seines Geschäftsbetriebes gehandelt (Interessengemeinschaft). Die Klägerin hatte die das Grundstück betreffenden Maßnahmen mit eigenem oder von ihr aufgenommenem Kapital in eigener Verantwortung durchzuführen. Es liegt – ähnlich wie bei Arbeitsgemeinschaften i.S.d. § 180 Abs. 4 AO – die Verfolgung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen im Rahmen eines ansonsten eigenverantwortlichen wirtschaftlichen Handelns der jeweils Beteiligten vor. Hiernach sollte die damals schon finanzschwache Y von der Klägerin als Entgelt für die erfolgreiche Verwaltung und Vermarktung des Grundstückskomplexes die Hälfte des von der Klägerin erzielten „Gewinns“ (verstanden als Differenz zwischen Ankaufspreis, Nebenkosten und Renovierung einerseits und Verkaufspreis andererseits) zustehen. Dies allein reicht zur Annahme einer gemeinschaftlichen Einkunftserzielung in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit nicht aus.

Die Y ist vielmehr auf der Grundlage eines partiarischen Dienstleistungsverhältnisses (ähnlich einem partiarischen Darlehen) tätig geworden, dessen Entlohnung sich nach dem Erfolg der von der Klägerin durchgeführten Maßnahme gerichtet hat (vgl. hierzu Schöne in BeckOK BGB, Stand: 1. August 2013, § 705, Rn 33 f.; Stürner in Jauernig, BGB, 14. Auflage 2011, § 705, Rn. 10). Die Zahlungen an A / Y waren ein Kostenfaktor der ansonsten von der Klägerin eigenverantwortlich durchgeführten Maßnahme. Zu einer gleichberechtigten gesellschaftsrechtlichen Beteiligung war die Y wegen ihres bereits damals desolaten Vermögenszustandes nicht in der Lage. Dies war deshalb von den Beteiligten offensichtlich auch nicht gewollt. Hieran ändert sich dadurch nichts, dass sich A (für die Klägerin) und Z (für Y) im Zuge der Durchführung der Maßnahme über das Vorgehen beraten oder ansonsten abgesprochen haben mögen. Eine „Innen-Gelegenheits-GbR“ wie sie etwa im Urteil des BFH vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355 beschrieben wird, entsteht dadurch noch nicht. Das von dem Beklagten durchgeführte Verfahren entspricht dieser Rechtslage.

Auch die Schilderungen des Zeugen Z und des A in der mündlichen Verhandlung deuten nicht auf einen Willen zur gesellschaftsrechtlichen Bindung hin, insbesondere auch nicht hinsichtlich einer Verlustbeteiligung. A hat vielmehr deutlich gemacht, dass er die Y damals auf Provisionsbasis habe entlohnen wollen, worauf sich der Zeuge Z aber nicht eingelassen habe. Letzterem ging es ausschließlich um die Erträge aus dem Projekt, wie sich aus seiner folgenden Aussage ergibt:

„Aus meiner Sicht der Dinge war die Vereinbarung einer Gewinnbeteiligung das damals optimale Ergebnis für Y. Durch eine Provisionsvereinbarung wären entsprechende Beträge voraussichtlich nicht erzielt worden.“

Dies legt den eindeutigen Schluss nahe, dass der Zeuge A als Vertreter der Y den Erlös aus diesem Projekt als Erfolgshonorar verstanden hat. Der Wille zur Beteiligung an einem eventuellen Verlust, wie er bei einer GbR üblich ist, lässt sich hieraus nicht ableiten.

Es ist auch nicht anzunehmen, dass sich an den tatsächlichen Verhältnissen durch die Vornahme einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung „X“ / Y etwas ändern würde. Schon zu dem Zeitpunkt, als die Steuerfahndung den Vorgang aufgegriffen hat – im Mai 2001 -, hatten die Klägerin und Z bzw Y ihre wirtschaftlichen Verhältnisse betreffend den streitigen Grundstückskomplex im gegenseitigen Einverständnis abgewickelt. Der Beklagte hat die Zahlungen der Klägerin an Z / Y i.H.v. insgesamt .... DM in dem vorliegenden Feststellungsverfahren zu Recht als Betriebsausgaben anerkannt. Wie A und Z diesen „Gewinn“ im Einzelnen ermittelt haben mögen, spielt für die Frage, welche Aufwendungen das Finanzamt im Zuge des Besteuerungsverfahrens anzuerkennen hat, letztlich nur eine indizielle Rolle. Keinesfalls kann allein hieraus der Schluss gezogen werden, dass die geltend gemachten Renovierungsaufwendungen i.H.v. rund .... DM im vorliegenden Feststellungsverfahren anzuerkennen sind (s. hierzu unten Nr. 4). Die Klägerin und Y haben das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts (Zahlung der Klägerin an A / Y i.H.v. .... DM) bis heute aufrecht erhalten und müssen es somit allein schon nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gegen sich gelten lassen. Eine Veränderung dieses Betrages ist wegen der zwischenzeitlichen Auflösung und Löschung der Y, der bestandskräftigen Festsetzung der Einkommensteuer des A unter Ansatz der von der Klägerin erhaltenen 205.000 DM als Maklerprovision sowie wegen der zivilrechtlichen Verjährung möglicher Ansprüche der Klägerin gegenüber Z / Y (und umgekehrt) nicht mehr zu erwarten.

2. Der Feststellungsbescheid vom 30. März 2009 ist nicht mangels eines Grundlagenbescheides aufzuheben.

Der Senat hatte in seinem Urteil vom 7. Dezember 2011 unter 3 c der Entscheidungsgründe ausgeführt, dass das streitige Feststellungsverfahren – auch wenn eine weitere Feststellung X / Y als Grundlagenverfahren durchzuführen sei - zumindest nach § 155 Abs. 2 AO durchgeführt werden könne. Dies ist unter Berücksichtigung der Ausführungen zu Nr. 1 dahingehend zu modifizieren, dass die Aufhebung des angefochtenen Bescheides schon daran scheitert, dass ein vorgehendes Grundlagenverfahren nicht durchzuführen war. Hinsichtlich der Gründe wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen zu § 74 FGO verwiesen (s. oben Nr. 1).

Lediglich zur Klarstellung sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass ein einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren X / Y nicht daran scheitert, dass eine Feststellungsverjährung eingetreten wäre. Denn wegen § 181 Abs. 5 AO dürfte jedenfalls für die Klägerin und die Beigeladenen die Durchführung eines Grundlagenverfahrens betreffend das Kalenderjahr 1996 noch möglich sein. Denn die fragliche Feststellung wäre für das vorliegende Feststellungsverfahren von Bedeutung. Die im vorliegenden Verfahren getroffenen Feststellungen können wiederum gegenüber allen Beigeladenen unter Anwendung des § 171 Abs. 10 AO umgesetzt werden.

3. Der Feststellungsbescheid vom 30. März 2009 ist nicht wegen Fehlens einer gemeinschaftlichen Einkunftserzielung der Beigeladenen aufzuheben.

Der Senat hatte in seinem Urteil vom 7. Dezember 2011 unter 3 a und b der Entscheidungsgründe dargelegt, dass er von einer gemeinschaftlichen Einkunftserzielung aller Beigeladenen ausgeht. Auf die dortigen Ausführungen wird hier zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Hieran hält der Senat auch unter Berücksichtigung des Vortrags der Klägerin auf Seite 12 ff. des Schriftsatzes vom 7. Februar 2013 und nach der Vernehmung der Beigeladenen zu 1 bis 5 als Beteiligte in der mündlichen Verhandlung vom 17. Oktober 2013 fest. Ergänzend soll auf Folgendes hingewiesen werden:

Dass die „Vereinbarung“ vom 21. Juni 1995 ohne die Beigeladene zu 2 getroffen wurde, hat keine entscheidungserhebliche Bedeutung. Die Absprache diente ohnehin im Wesentlichen nur der Bestimmung des Entgeltes für die Verwaltungs- und Vermittlungsdienstleistungen der Y (s. oben Nr. 1). Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass der notariell beurkundete Gründungsvertrag vom 30. April 1998 nur dokumentiert hat, was ohnehin bereits zuvor unter den Beigeladenen gegolten hat. Hiernach hat A als Geschäftsführer der Klägerin für alle Familienangehörigen gehandelt. Alle Beigeladenen haben zudem die streitigen Grundstücke am 21. Juni 1995 verbunden „in Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ erworben und (noch vor ihrer Eintragung ins Grundbuch) am 8. August 1996 verbunden „in Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ wieder veräußert. Am 31. Oktober 1996 wurden alle Beigeladenen als „Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ ins Grundbuch eingetragen. Ihr durch den Eintragungsantrag erworbenes Anwartschaftsrecht richtete sich somit nicht auf den Erwerb von Bruchteils-, sondern von Gesamthandseigentum. Letztlich spielt dies steuerrechtlich aber keine Rolle (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Ebenso unerheblich ist es für die Annahme einer Mitunternehmerschaft, ob die Beigeladenen zu 1 bis 4 wirtschaftlich in der Lage gewesen sind, ein Mitunternehmerrisiko zu tragen oder die Mitunternehmerinitiative zu ergreifen; wesentlich ist, dass sie ein solches Risiko übernommen haben und dass sie aufgrund ihrer Rechtsstellung die Möglichkeit zu mitunternehmerischem Handeln hatten.

Die Beigeladenen zu 1 bis 4 haben bei ihrer Beteiligtenvernehmung am 17. Oktober 2013 – wie bereits in der mündlichen Verhandlung im ersten Rechtszug - übereinstimmend bekundet, dass sie zwar den notariellen Ankaufsvertrag vom 21. Juni 1995 und den notariellen Verkaufsvertrag vom 8. August 1996 eigenhändig unterschrieben hätten. Über den Inhalt und die Konsequenzen der Urkunden seien sie sich aber nicht bewusst gewesen. Die Erläuterungen des Notars hätten sie nicht verfolgt und die unterschriebenen Urkunden nicht gelesen. Sie hätten zur Durchführung des Projekts nichts beigetragen und daraus nichts erhalten. Sie seien ausschließlich aus Gründen der Steuerersparnis auf Veranlassung ihres Vaters tätig geworden, dem sie blind vertraut hätten. Selbst wenn man dies – wie der Senat – als richtig unterstellt, bleibt es dabei, dass das Ziel der erstrebten Steuerersparnis nur durch ein entsprechendes rechtsgeschäftliches Handeln aller Beteiligter zu erreichen war, das die Beigeladenen zu 1 bis 4 durch ihre Mitwirkungsakte dokumentiert haben. Wählen die Vertragsparteien – wie vorliegend - eine bestimmte zivilrechtliche Rechtsgestaltung lediglich aus steuerlichen Gründen, so fehlt es in der Regel nicht am erforderlichen Rechtsbindungswillen, weil die steuerliche Anerkennung ein gültiges, ernstlich gewolltes Rechtsgeschäft voraussetzt (BGH vom 2. März 2009 II ZR 264/07, DB 2009, 1117). Die Beigeladenen zu 1-4 haben damit auch an den Risiken und Chancen des Geschäfts partizipiert (Mitunternehmerrisiko). Zudem verfügten sie aufgrund der geschlossenen Verträge über hinreichende Mitwirkungsbefugnisse (Mitunternehmerinitiative). Dass sie hiervon tatsächlich keinen Gebrauch gemacht haben mögen und alles – wie auch die weitere Verwendung des aus dem Projekt erzielten Gewinns – mit blindem Vertrauen dem Geschäftsführer A überlassen haben, ändert hieran nichts.

4. Der im Streitjahr erzielte Gewinn beträgt .... DM. Er ist zu je 1/5 auf die Beigeladenen zu verteilen.

Der Senat hatte in seinem Urteil vom 7. Dezember 2011 unter 4 der Entscheidungsgründe zur Art und Höhe der Einkünfte Stellung bezogen. Hierauf wird Bezug genommen. Zwischenzeitlich ist unbestritten, dass es sich bei den Einkünften der Klägerin um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Ergänzend ist Folgendes anzufügen:

a. Der Gewinn der Klägerin ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG grundsätzlich durch Schätzung zu ermitteln. Soweit § 160 AO eingreift, können einzelne Aufwandspositionen nicht – auch nicht aufgrund einer Schätzung – den Gewinn mindern.

(1) Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, haben den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Gewerbetreibende, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind, können nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG ihren Gewinn auch als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln. Gewerbetreibende, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen, müssen ordnungsgemäß von ihrem Wahlrecht Gebrauch machen. Macht der (nicht buchführungspflichtige) Gewerbetreibende von seinem Wahlrecht keinen ordnungsgemäßen Gebrauch, so verbleibt es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG als Regelform der Gewinnermittlung. Liegen keine ordnungsgemäßen Unterlagen vor, dann sind die gewerblichen Einkünfte nach den Grundsätzen des Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) zu schätzen (z.B. BFH vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BStBl II 1981, 301).

Vorliegend scheitert die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bereits daran, dass die Klägerin keine ordnungsgemäße Wahlentscheidung getroffen hat. Die Wahl erfolgt zu Beginn des Wirtschaftsjahres durch die Einrichtung entsprechender buchmäßiger Unterlagen. Im Nachhinein, d.h. nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, kann die Wahl nicht mehr getroffen werden. Hat der Steuerpflichtige keine buchmäßigen Unterlagen eingerichtet, die einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG entsprechen, sondern beispielsweise in der Annahme, er erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, eine entsprechende Überschussrechnung erstellt, so verbleibt es bei dem Grundsatz der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. Denn die Ausübung des Wahlrechts setzt den Willen voraus, eine Wahl für eine bestimmte Gewinnermittlungsart zu treffen. Wer sich verpflichtet fühlt, eine Überschussrechnung zu erstellen, trifft eine solche Wahl nicht (z.B. BFH vom 20. Mai 1988 III R 217/84, BFH/NV 1990, 17; vom 21. Juli 2009 X R 28/06, BFH/NV 2009, 1979). Vorliegend hat die Klägerin keine Aufzeichnungen geführt, da sie von vornherein – wie im Übrigen auch Y / Z - versucht hat, die Gewinne aus diesem Grundstücksgeschäft der Besteuerung zu entziehen.

(2) § 160 AO ist keine Schätzungsnorm. Auf die Schätzung bestimmter Ausgaben kann aber verzichtet werden, wenn diese ohnehin nicht nach § 160 AO abziehbar sind. Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind (u.a.) Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen.

Das nach § 160 AO vom Finanzamt auszuübende Ermessen vollzieht sich auf zwei Stufen. Auf der ersten Stufe entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat. Die Aufforderung, den Zahlungsempfänger zu benennen und bei unterlassener Empfängerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind. Auf der zweiten Stufe trifft das Finanzamt eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO "regelmäßig" zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein. Nach dem Wortlaut des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist die steuerliche Nichtberücksichtigung die regelmäßige Rechtsfolge. Ist im Streitfall nicht erkennbar, ob und in welcher Höhe die geltend gemachten Zahlungen bei einem Empfänger im Inland steuerlich erfasst worden sind, kann deshalb der Abzug von Betriebsausgaben in voller Höhe abgelehnt werden (z.B. BFH vom 11. Juli 2013 IV R 27/09, juris; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53 jew. m.w.N.).

b. Die Klägerin hat kein Rechenwerk vorgelegt, das den Anforderungen an eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entspricht. Es war damit eine Schätzung vorzunehmen, deren Grundsätze der Senat in seinem Urteil vom 7. Dezember 2011 S. 21 ff. unter 4 b (1) und (2) der Entscheidungsgründe dargelegt hat. Hierauf wird Bezug genommen. Der Sache nach ist von dem Veräußerungserlös der (geschätzte) Buchwert des Gebäudekomplexes abzuziehen. Des Weiteren sind die laufenden sonstigen Einnahmen und Betriebsausgaben des Streitjahres 1996 in Ansatz zu bringen. Alle Aufwendungen, die als Betriebsausgaben des Jahres 1995 in Abzug zu bringen gewesen wären, sind im Streitjahr 1996 nicht mehr zu berücksichtigen. Dem entspricht dem Grundsatz nach die Einkunftsermittlung des Beklagten. Er hat dem streitigen Feststellungsbescheid vom 20. März 2009 Einkünfte aus Spekulationsgeschäften i.H.v. … DM und aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. … DM zugrunde gelegt (Bl. 5, 13 FestA 96). Die anteiligen Einkünfte hat er wie folgt berechnet:

Verkaufserlös:

+ .... DM

        

Anschaffungskosten:

- .... DM

        

Anschaffungsnebenkosten:

- .... DM

        

Investitionen:

- .... DM

        

Anteil Z:

- .... DM

        

Spekulationsgewinn 1996:

        

.... DM

                          

Mieteinnahmen 1996

 + .... DM

        

Werbungskosten (Versicherungen + Gemeindegeb.)

....- .... DM

        

Überschuss VuV 1996

        

    .... DM

                          

Gesamteinkünfte 1996:

        

.... DM

                          

1/5 Anteil eines jeden Beigeladenen:

        

.... DM

Diese Einkunftsermittlung benachteiligt die Klägerin bereits insofern nicht, als unklar ist, wann die „Investitionen“ i.H.v. … DM getätigt worden sind und ob bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung AfA abgezogen worden sind. Die Anschaffungskosten 1995 sind (einschließlich der Anschaffungsnebenkosten) zu aktivieren und – wie geschehen - vom Veräußerungserlös abzuziehen. Eine Gewerbesteuerrückstellung ist wegen Verjährung nicht mehr zu bilden.

c. Der Beklagte hat zu Recht die folgenden Positionen nicht zum Abzug zugelassen:

(1) Die Klägerin hat .... als Maklercourtage für die Herren R und S, die den Grundstücksverkauf vermittelt haben sollen, geltend gemacht. Es sind jedoch weder entsprechende Rechnungen vorgelegt, noch ist die Zahlung dieser Beträge durch die Klägerin nachgewiesen worden. Von daher bestehen erhebliche Bedenken dagegen, ob die Klägerin derartige Kosten tatsächlich getragen hat. Denn nach Nr. 2 der Vereinbarung vom 21. Juni 1995 hatte Y die „Vermietung, Vermarktung und den Weiterverkauf des Objektes“ übernommen. Der Zeuge Z konnte nicht mehr sagen, wie der Endkäufer im Jahre 1996 letztlich gefunden wurde. Wäre dies tatsächlich entgeltlich durch dritte Makler geschehen, hätte Y jedenfalls die Kosten tragen müssen.

(2) Zu den geltend gemachten Renovierungsaufwendungen i.H.v. .... DM hatte der Senat bereits unter Nr. 4 b (3) der Entscheidungsgründe des Urteils vom 7. Dezember 2011 Stellung genommen und den Abzug dieser Aufwandsposition bereits aus grundsätzlichen Erwägungen abgelehnt. Hierauf wird Bezug genommen und ergänzt:

Es ist nach wie vor völlig ungeklärt, an wen (an T oder an andere Unternehmen) hierfür Zahlungen geleistet worden sind und ob es sich bei der Rechnung der T nicht vielmehr um eine Gefälligkeitsrechnung des kurz vor der Insolvenz stehenden Unternehmens handelt, an dem A beteiligt gewesen ist (vgl. etwa die Formulierung auf der Rechnung von T: „Zahlung entsprechend Zahlungsplan bereits erhalten“). Unklar ist des Weiteren, von wem die fraglichen Arbeiten (und welche genau) tatsächlich erbracht worden sind und welche Aufwendungen hierdurch im Einzelnen entstanden sind. Diese Aufwendungen können jedenfalls nach § 160 AO nicht anerkannt werden, wie noch näher auszuführen ist.

Anzumerken bleibt überdies, dass es sich offenbar bei keiner der Positionen der Rechnung vom 14. Juni 1996 dem Grundsatz nach um Herstellungskosten handelt. Es ist deshalb nach wie vor völlig ungeklärt und ohne die Mitwirkung der Klägerin nicht mehr aufklärbar, ob und wann die angeblichen Arbeiten ausgeführt und bezahlt worden sind. Nur die Aufwendungen des Jahres 1996 könnten – wenn überhaupt – abgezogen werden, wie nachfolgend noch näher ausgeführt wird. Alle diese Umstände gehen zu Lasten der Klägerin, die sich sehenden Auges in diese Situation begeben hat. Die Vernehmung des Zeugen Z hat hierzu ebenso wenig Klarheit gebracht wie die Vernehmung des A als Beteiligter.

-       

Der Zeuge Z hat hierzu lediglich allgemein gehaltene Aussagen über den (schlechten) Zustand der Gebäude und seiner Abrechnung mit A gemacht. Es seien umfangreiche Maßnahmen betreffend Fenster, Tore und Dachflächen gemacht worden. Es sei ihm von A eine Abrechnung mit einzelnen Belegen vorgelegt worden, die für ihn nachvollziehbar gewesen sei. Diese Abrechnung und diese Belege seien aber nicht mehr vorhanden. Im Übrigen erinnere er sich nach so langer Zeit nicht mehr an Einzelheiten.

-       

A hat als Beteiligter ausgesagt, es hätten – soweit er sich heute an die Vorgänge noch erinnere - zwei Gewinnaufteilungen stattgefunden. Bezüglich der Belege über die Maßnahmen habe es einen DIN A 4 Ordner gegeben. Die in Rechnung gestellten Beträge seien per Banküberweisung gezahlt worden. Die Belege seien von der Steuerfahndung beschlagnahmt worden.

Nach der Überzeugung, die sich der Senat aufgrund des gesamten Verfahrens und der Vernehmung von A und Z in der mündlichen Verhandlung vom 17. Oktober 2013 gebildet hat, sind die fraglichen Maßnahmen – so sie denn in 1996 durchgeführt worden sein mögen - nicht in einer Art und Weise abgerechnet und gezahlt worden, dass sie nach § 160 AO hätten anerkannt werden können.

Die Anerkennung dieser Aufwendungen ist während des gesamten Steuerfahndungs- und Steuerveranlagungsverfahrens zwischen der Finanzverwaltung und der Klägerin auch unter dem Aspekt des § 160 AO streitig gewesen. Die Finanzverwaltung hat stets die Anerkennung von Aufwendungen von dem Nachweis von Rechnungen und damit der Empfängerbenennung abhängig gemacht. Dies belegen für das Einspruchsverfahren beispielsweise der Aktenvermerk vom 15. Februar 2008 und der Schriftsatz der Bevollmächtigten der Klägerin vom 17. März 2009. Die Aufforderung zur Empfängerbenennung für diese Aufwendungen ist auf der ersten Stufe schon im Hinblick auf die o.g. Bedenken an der Rechnung der T, die auch bereits das Finanzamt hatte, zweifelsfrei unter einer ordnungsgemäßen Ermessensausübung erfolgt. Entsprechendes gilt ebenso zweifelsfrei für die Entscheidung, die geltend gemachten Aufwendungen, für die nur die Scheinrechnung der T vorgelegt worden ist, ohne Benennung der wahren Empfänger nicht anzuerkennen.

Bei den Belegen, die A Herrn Z bei den Abrechnungen vorgelegt haben mag, hat es sich offenbar nicht um solche gehandelt, die auch dem Finanzamt hätten vorgelegt werden können und sollen. Denn im gesamten bisherigen Verfahren hat sich die Klägerin niemals auf die Existenz solcher Einzelbelege berufen. Dabei hätte es nahe gelegen, im Zuge der Steuerfahndung oder spätestens im Einspruchsverfahren auf diese Rechnungs- und Bankbelege hinzuweisen. Dies ist aber nicht geschehen. Stattdessen hat die Klägerin erstmals mit Schriftsatz vom 29. Juni 2001 im Einspruchsverfahren die Rechnung der T - datiert vom 14. Juni 1996 - vorgelegt, worin die T (angeblich als Generalunternehmerin) die Sanierungsaufwendungen gegenüber der Klägerin geltend gemacht hat. Dieses Vorgehen steht im deutlichen Widerspruch zu der Einlassung des A bei seiner Beteiligtenvernehmung, wonach er selbst als Geschäftsführer der Klägerin diese Maßnahmen für die Klägerin gegen Rechnung in Auftrag gegeben und einzeln an die jeweiligen Auftragnehmer bezahlt haben will. Nach Überzeugung des Senats handelt es sich bei der Rechnung der T vom 14. Juni 1996 um eine sog. Abdeckrechnung, die Aufwendungen steuerlich abziehbar machen sollte, die nach § 160 AO nicht als Betriebsausgaben hätten anerkannt werden können.

Selbst wenn man – insbesondere im Hinblick auf die Anlage zum Verkaufsvertrag vom 8. August 1996 und die Aussagen des A und des Z in der mündlichen Verhandlung vom 17. Oktober 2013 – davon ausgehen wollte, dass die Klägerin zur Steigerung der Vermarktungschancen während ihrer Besitzzeit gewisse Aufwendungen für den streitigen Grundstückskomplex getätigt haben mag und wenn man diese - in welcher Höhe auch immer - schätzen wollte, so können diese Beträge nach § 160 AO keine Berücksichtigung finden, auch nicht als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand (heute: § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Damit entbehrt auch der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung gestellte Beweisantrag zum Wert der angeblichen Renovierungsarbeiten jeglicher Rechtserheblichkeit. Zudem handelt es sich im Hinblick darauf, dass der Inhalt und der Umfang der Maßnahmen nicht mehr benannt werden können, und im Hinblick auf die zwischenzeitlich zweifellos an dem Grundstück eingetretenen Veränderungen um ein untaugliches Beweismittel.

d. Dagegen hat der Senat keine Bedenken, die zwischenzeitlich nachgewiesenen Aufwendungen des Streitjahres als Betriebsausgaben anzuerkennen, soweit diese im Klageverfahren benannt und glaubhaft gemacht worden sind. Dies hat auch der Beklagte zugestanden. Im Einzelnen sind dies:

(1) Aufwand für Pfandtausch 1996 – .... DM

Diese Aufwendungen sind aufgrund der vorgelegten Unterlagen zweifelsfrei belegt.

(2) Darlehenszinsen 1996 – .... DM

Die Klägerin hat die monatlichen Zinszahlungen für den Zeitraum 1.1. bis 30.11.1996 nicht unmittelbar durch Kontoauszüge nachgewiesen. Es bestehen aber aufgrund der vorgelegten Darlehensverträge keine Zweifel, dass für diesen Zeitraum auch die vereinbarten Annuitäten gezahlt worden sind. Die Klägerin hat hierfür (.... X 6,4% / 12 X 11 =) .... DM geltend gemacht.

Hierbei ist jedoch zu beachten, dass ab dem Darlehensbeginn (in den Annuitäten eine Tilgungsrate i.H.v. 3% enthalten war. Die Darlehen i.H.v. insgesamt .... DM sind im Zeitraum August 1995 bis November 1996 somit um ca. (.... X 3% / 12 X 15 =) .... DM getilgt worden. Dies berücksichtigt der Senat mit einer geschätzten Minderung der geltend gemachten Zinsen um .... DM.

e. Damit ergibt sich folgende Gewinnschätzung für 1996:

Verkaufserlös (zu aktivieren):

+ .... DM

        

Anschaffungskosten (zu aktivieren):

- .... DM

        

Anschaffungsnebenkosten (zu aktivieren):

- .... DM

        

Investitionen (Zahlung 1996):

- .... DM

        

Anteil A (Zahlung 1996):

- ... DM

        

Weitere Betriebsausgaben 1996

                 

Pfandtausch

- .... DM

        

Zinsen 1996

- .... DM

        
                          

Gewinn 1996 aus der Grundstücksveräußerung:

        

.... DM

                          

Mieteinnahmen 1996

+ .... DM

        

Werbungskosten (Versicherungen + Gemeindegeb.)

...- .... DM

        

Gewinn durch VUV 1996

        

    .... DM

                          

Gewinn 1996:

        

.... DM

                          

1/5 Anteil eines jeden Beigeladenen:

        

.... DM

5. Die Kosten des Verfahrens waren der Klägerin und den Beigeladenen zu 1–5, die jeweils Anträge auf Aufhebung des angefochtenen Bescheides gestellt haben, aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1, 3 FGO). Die Kostenauferlegung war auch im Hinblick auf die Teilstattgabe geboten, da die zur Teilstattgabe führenden Nachweise erst im Klageverfahren erfolgten (§§ 135 Abs. 1, 3; 137 Satz 1 FGO).

Der Auffassung, wonach einem zum Verfahren Beigeladenen keine Kosten auferlegt werden können, wenn er lediglich einen „entbehrlichen Antrag“ bzw. einen „Formalantrag“, der „zu keinen Mehrkosten“ führe, gestellt habe (BFH vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BStBl II 1985, 368; 11. November 2010 IV R 17/08, BStBl II 2011, 716 Rn. 26), folgt der Senat nicht. Denn mit einem Klageantrag in der Sache nimmt der Beigeladene, dem die Beteiligtenstellung durch den Beiladungsbeschluss zunächst nur aufgezwungen war, den Streit auf und wird damit zur Streitpartei im eigentlichen Sinne. Eine solche Antragstellung reicht für die Kostentragungspflicht nach dem klaren Wortlaut des § 135 Abs. 3 FGO auch dann aus, wenn der Antrag – wie vorliegend - nicht über denjenigen der vom Beigeladenen unterstützten Partei hinausgeht. Da ein Beigeladener aus verfahrensrechtlichen Gründen ohnehin keinen Antrag stellen kann, der über die Anträge der Kläger- und der Beklagtenseite hinausgeht, würde die Auffassung des BFH zur Bedeutungslosigkeit des § 135 Abs. 3 FGO führen (FG Hamburg vom 5. Oktober 1998 V 318/95, EFG 1999, 303, FG Nürnberg vom 4. November 2004 VII 362/2001, juris; FG Baden-Württemberg vom 29. April 2009 4 K 2995/07, EFG 2009, 1306).

Da die Beigeladenen mit ihren Sachanträgen unterlegen sind, entspricht es auch nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO dem Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen.

Dagegen sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens ausschließlich der Klägerin aufzuerlegen, da die Beigeladenen am Beschwerdeverfahren vor dem BFH überhaupt nicht teilgenommen haben.

6. Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Der Senat hat die allgemeinen Rechtsprechungsgrundsätze des BFH zur Verfahrensaussetzung, zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung, zur Mitunternehmerschaft und zur Schätzung auf den zu entscheidenden Einzelfall angewandt und damit keine rechtsgrundsätzlichen, rechtsfortbildenden oder die Einheitlichkeit der Rechtsprechung in Frage stellenden Ausführungen i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO gemacht.