FG Saarbrücken Urteil vom 8.11.2012, 1 K 1284/10

Übergang vom ruhenden zum aktiv tätigen Gewerbebetrieb im Grundstücksbereich - Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

Leitsätze

1. Die Unterhaltung eines aktiven Geschäftsbetriebs im Grundstücksbereich kann an der Umqualifizierung von Immobilien des Anlagevermögens in das Umlaufvermögen objektiv erkennbar sein.



2. Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kommt nicht in Betracht, wenn neben den eigenen auch ein fremdes Grundstück verpachtet wird.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Der Rechtsstreit wird um die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin und die Anerkennung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Jahre 2000 geführt.

Die Klägerin ist durch notariellen Vertrag vom 30. Mai 1983 aus der ehemaligen KG wegen Änderung des Tätigkeitsinhaltes hervorgegangen. Die 1968 gegründete KG betrieb ursprünglich einen Groß- und Einzelhandel. Die Klägerin hat seit 1983 kein Handelsgewerbe mehr betrieben, sondern sich der Vermietung und Verpachtung des eigenen Grundbesitzes gewidmet. Ihr gehörten zunächst A und seine Söhne B und C an. A war zunächst der Geschäftsführer der Klägerin. Ihm stand das Festkapital i.H.v. 150.000 DM zu 3/5 und den Söhnen zu je 1/5 zu. Nach dem Tode des A hat dessen Ehefrau und Alleinerbin D durch Vertrag vom 13. Dezember 1995 ihre ererbten Anteile unter Nießbrauchs- und Widerrufsvorbehalt auf B und C übertragen, so dass diese jeweils zu 1/2 am Vermögen der Klägerin beteiligt waren. Zum Geschäftsführer der Klägerin wurde B bestimmt. Zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin Eigentümerin von elf Flurstücken ....

Entsprechend wurde mit den Anteilen an der 1971 gegründeten GmbH verfahren, deren Stammkapital i.H.v. 50.000 DM ursprünglich von A und D i.H.v. jeweils 25.000 DM gehalten wurden. Durch den vorgenannten Vertrag vom 13. Dezember 1995 übertrug D je einen Geschäftsanteil auf B und C. B und C waren Geschäftsführer der GmbH.

1998 hat die Klägerin zusammen mit der GmbH und B 6 Flurstücke erworben, die im Grundbuch unter Blatt 0000, Flur 00 eingetragen waren. Die unter der Adresse Y-Straße 3 in X gelegenen Flurstücke hat diese Grundstücksgemeinschaft mit einem Geschäftshaus bebaut, das zum 1. Juni 1998 fertig gestellt worden ist und 14 Teileigentumseinheiten umfasst hat. Durch notariellen Vertrag vom 31. Dezember 1998 hat sich die Grundstücksgemeinschaft auseinandergesetzt und die Teileigentumsanteile auf ihre Gemeinschafter aufgeteilt. Die Klägerin erhielt im Zuge dieser Aufteilung fünf Teileigentumseinheiten.

Im Jahr 2000 hat die Klägerin des Weiteren zusammen mit der GmbH sieben Flurstücke erworben, die ebenfalls im Grundbuch unter Blatt 0000, Flur 00 eingetragen waren. Diese unter der Adresse Y-Straße 4 in X gelegenen Flurstücke hat die Grundstücksgemeinschaft mit einem Geschäftshaus bebaut, das zum 1. Januar 2001 fertig gestellt worden ist und sieben Teileigentumseinheiten umfasst hat. Durch notariellen Vertrag vom 22. Dezember 2000 hat sich die Grundstücksgemeinschaft auseinandergesetzt und die Teileigentumsanteile auf ihre Gemeinschafter aufgeteilt. Die Klägerin erhielt im Zuge dieser Aufteilung drei Eigentumseinheiten.

Am 30. April 1986 hat die Klägerin von der GmbH die „links vom Haupteingang“ gelegenen Geschäftsräume ... mit einer Nutzfläche von .... qm gepachtet. Die monatliche Pacht betrug ... DM zuzügl. USt. Diese Flächen hat die Klägerin – zusammen mit eigenen Flächen - durch Vertrag vom 26. März 1987 (Laufzeit: 15 Jahre) an die Z-KG verpachtet. Die monatliche Pacht betrug .... DM.

Die Klägerin hat aus dem ruhenden Gewerbebetrieb durch Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erklärt. In den Bilanzen zum 31. Dezember 1998 und 1999 hat sie die Teileigentumsanteile am Anwesen Y-Straße 3 als Anlagevermögen behandelt. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 hat sie diese fünf Einheiten vom Anlagevermögen in das Umlaufvermögen umgegliedert, weil diese Objekte vermarktet werden sollten.

Durch Vertrag vom 8. August 2001 hat die Klägerin die an die Z-KG verpachteten Grundstücke an eine Gesellschaft der Z-Gruppe für ... DM (netto) verkauft. Aus dem Veräußerungsgewinn hat die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2001 durch die Auflösung der stillen Reserven eine Rücklage nach § 6b EStG ... gebildet.

Mit Vertrag vom 12. Juli 2002 hat die Klägerin des Weiteren ein Grundstück in E für ... EUR erworben, auf dem ein Senioren- und Pflegezentrum mit zum Verkauf bestimmten Wohnungen errichtet werden sollte. Das Objekt wurde 2005 fertig gestellt.

2006 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für 2000 bis 2003 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass seit dem Geschäftsjahr 2000 kein ruhender Gewerbebetrieb mehr vorliege. Es handele sich um einen aktiven Gewerbebetrieb (Vermögensverwaltung und Handel mit Grundstücken). Zudem versagte er der Klägerin die Kürzung des Gewerbeertrages gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und setzte am 9. März 2007 den Gewerbesteuermessbetrag 2000 dementsprechend fest. Hiergegen erhob die Klägerin am 5. April 2007 Einspruch, den der Beklagte mit Entscheidung vom 20. April 2010 als unbegründet zurückwies.

Am 20. Mai 2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2000 vom 5. April 2007 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 20. April 2010 aufzuheben.

Die Klägerin trägt im Wesentlichen vor, sie sei nicht gewerbesteuerpflichtig, weil sie einen ruhenden Gewerbebetrieb unterhalte und ausschließlich grundstücksverwaltend tätig geworden sei. Ihr Betrieb sei bis einschließlich 1999 vom Beklagten als ruhender Gewerbebetrieb behandelt worden, da sie den seit 1987 im Betriebsvermögen befindlichen Supermarkt im Industriegebiet X über einen Zeitraum von 15 Jahren verpachtet habe.

Das Objekt X, Y-Straße, sei mit der Absicht der vollständigen Vermietung errichtet und sowohl im Jahr der Fertigstellung 1998 als auch im Folgejahr 1999 in den Bilanzen dem Anlagevermögen zugeordnet worden. Zwar seien in der Bilanz zum 31. Dezember 2000 fünf Einheiten des Objektes vom Anlagevermögen in das Umlaufvermögen umgegliedert worden. Es habe jedoch im Jahr 2000 an der für die Gewerblichkeit notwendigen unbedingten Veräußerungsabsicht der Klägerin gefehlt (BFH vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BStBl II 2007, 777). Die Klägerin habe keinerlei Werbemaßnahmen (Beauftragung eines Maklers, Verkaufsanzeigen u.ä) veranlasst. Es seien im Streitjahr von der Klägerin auch keine Verkäufe getätigt worden. Sie habe im Jahr 2000 die o. a. Objekte nur vermietet. Sie seien im Übrigen bis heute nicht veräußert worden. Die vom Beklagten für das Jahr 2001 angesprochene Veräußerungsabsicht habe den im Anlagevermögen befindlichen Supermarkt betroffen, der von der Klägerin noch im gleichen Jahr an die langjährige Mieterin verkauft worden sei. Allein die bilanzielle Umgliederung könne auf Grund fehlender Veräußerungsabsicht nicht zur Annahme eines aktiven Gewerbebetriebes führen. Erst ab einschließlich 2001 hätten unstreitig die Voraussetzungen gewerblicher Grundstücksgeschäfte vorgelegen. In diesem Jahr seien die Grundstücke veräußert und die Wohnungen in E projektiert und errichtet worden, die ab dem Jahr 2006 bis zum heutigen Zeitpunkt verkauft worden seien.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung trägt er vor, die Klägerin habe in der Bilanz zum 31. Dezember 2000 fünf zum 1. Juni 1998 fertig gestellte und an Freiberufler vermietete Praxen vom Anlage- in das Umlaufvermögen umgliedert. Damit habe sie zum Ausdruck gebracht, dass die Objekte nicht mehr nur verwaltet würden, sondern zur Veräußerung bestimmt seien. Aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung der Objekte und der Veräußerungsabsicht ergebe sich, dass die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels bereits vor 2000 vorgelegen hätten. Objektive Anhaltspunkte dafür, dass die Veräußerungsabsicht erst nach dem 31. Dezember 2000 eingetreten sei, lägen nicht vor. Die Behauptung der Klägerin, die Veräußerungsabsicht sei erst im Jahr 2001 eingetreten, könne weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden. Durch die bilanzielle Darstellung von mehr als drei Objekten im Umlaufvermögen bringe die Klägerin zum Ausdruck, die "kurz" zuvor errichteten Objekte nicht nur verwalten, sondern sie verkaufen zu wollen. Zudem habe die Klägerin weitere gewerbliche Aktivitäten entfaltet, indem sie eine Halle im Gewerbegebiet Ost in X von der GmbH angemietet und zusammen mit eigenen Gebäuden an ein Unternehmen der D-Gruppe weitervermietet habe. Derartige Tätigkeiten seien für einen "ruhenden Gewerbebetrieb" und für die Gewährung der sog. erweiterten Kürzung schädlich.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst den mit Schriftsatz vom 14. August 2012 vorgelegten Unterlagen, die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin angenommen und die Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG versagt.

1. Gewerbesteuerpflicht der Klägerin

a. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 GewStG).

Stellt ein Unternehmen seine gewerbliche Tätigkeit ein, so muss dies nicht ohne weiteres zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG führen. Die gewerbliche Tätigkeit kann – auch während eines längeren Zeitraumes – z.B. durch die Verpachtung des Betriebes unterbrochen werden, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlauben, den Betrieb jederzeit wieder aufzunehmen (grundlegend: BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl III 1964, 124; vom 28. September 1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 276 m.w.N.). Das Ruhen des Gewerbebetriebs endet, wenn das Unternehmen mit seinem ursprünglichen oder einem veränderten Geschäftsgegenstand wieder aufgenommen wird, wenn mit einer Wiederaufnahme der gewerblichen Tätigkeit nicht mehr zu rechnen oder das Unternehmen nach und nach abgewickelt worden ist.

Der ruhende Gewerbebetrieb erzielt zwar gewerbliche Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Diese unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer, da die Gewerbesteuerpflicht eine werbende Tätigkeit voraussetzt. Bei einer Personengesellschaft setzt die Gewerbesteuerfreiheit einer Betriebsverpachtung im Hinblick auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG voraus, dass die Gesellschaft insgesamt nicht "werbend" tätig ist (BFH vom 13. Oktober 1977 IV R 174/74, BStBl II 1978, 73).

b. Nach der Auslegung, die § 15 Abs. 2 EStG durch die Rechtsprechung des BFH erfahren hat, setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs u.a. voraus, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten hat (z.B. BFH vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259). Eine private Vermögensverwaltung ist im Rahmen der hier interessierenden Immobilienverwaltung dann (noch) gegeben, wenn der Erwerb der Grundstücke lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung, also auf Vermietung und Verpachtung, gerichteten Tätigkeit darstellt. Gewerbliche Grundstücksgeschäfte sind hingegen anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz in den Vordergrund treten. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit (z.B. BFH vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28).

Zur Konkretisierung der Unterscheidung von gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften hat der BFH zunächst - die Abgrenzungsproblematik einengend – vor allem auf die sog. Drei-Objekt-Grenze zurückgegriffen (Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244). Sie besagt, dass regelmäßig von gewerblichen Grundstücksgeschäften auszugehen ist, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Nach heutigem Verständnis hat die Drei-Objekt-Grenze nicht die Bedeutung einer absoluten Untergrenze gewerblicher Grundstückstätigkeit. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit wieder zu verkaufen („unbedingte Veräußerungsabsicht“, „feste Verkaufsabsicht“), so sind gewerbliche Grundstücksgeschäfte selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte verkauft wurden (z.B. BFH vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532; vom 24. Juni 2009 X R 36/06, BStBl II 2010, 171) oder – etwa weil die Planungen sich nicht verwirklichen ließen – kein einziges Objekt veräußert wurde (BFH vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797; FG Nürnberg vom 15. November 1995, EFG 1996, 643 m.w.N.). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Absicht, das Grundstück alsbald wieder zu veräußern, ist der Erwerb oder die Bebauung, und zwar jeweils der Zeitpunkt, zu dem sich der Steuerpflichtige rechtlich bindet (z.B. BFH vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259, 262; vom 24. Juni 2009 X R 36/06, BStBl II 2010, 171, 174). Das typusprägende Händlerbild umfasst das Gesamtspektrum des Grundstücksumschlages (Erwerb und Veräußerung und damit neben dem bloßen „Durchhandeln“ auch sämtliche Phasen der Grundstücksentwicklung, -bebauung oder -modernisierung und Grundstücksteilung sowie die Zwischenschaltung von Großabnehmern (BFH vom 14. Mai 2006 IV R 3/05, BStBl II 2007, 777, 778).

Der Erwerb von Immobilien im Zuge einer Realteilung ist kein entgeltlicher Vorgang. Er führt nicht zur Veräußerung der Immobilien durch die Gemeinschaft und ist somit auch keine Veräußerung, die für sich gesehen zur Annahme gewerblicher Grundstücksgeschäfte führt. Der Gemeinschafter tritt bei der Übernahme in die Stellung der Gemeinschaft ein und übernimmt die Immobilie in der rechtlichen Qualifikation (als Betriebs- oder Privatvermögen), die sie bei der Gemeinschaft gehabt hat (s. dazu: BFH vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BStBl II 1996, 599; vom 19. September 2002 X R 160/97, BFH/NV 2003, 890; vom 30. November 2004 VIII R 15/00, juris).

Die Absicht alsbaldiger Veräußerung ist an Hand aller Umstände des Einzelfalles festzustellen. Hierbei erscheint der höchstrichterlichen Rechtsprechung allein der enge zeitliche Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten nicht ausreichend. Es ist aber ein nicht unerhebliches Indiz im Zusammenhang mit anderen Aspekten des Falles (BFH vom 24. Juni 2009 X R 36/06, BStBl II 2010, 171, 174 m.w.N.). Bei Immobilien, die durch Realteilung erworben worden sind, ist auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Errichtung durch die Gemeinschaft und deren Ziele abzustellen (offen lassend: BFH vom 19. September 2002 X R 160/97, BFH/NV 2003, 890, 891).

d. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH beginnt die gewerbliche Grundstückstätigkeit zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige die Handlungen vornimmt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, wie z.B. der Abschluss des Grundstückskaufvertrages, die Parzellierung des Grundstücks oder die Errichtung des Gebäudes (grundlegend: BFH vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BStBl II 1983, 451; vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BStBl II 2002, 537). Dies gilt dem Grundsatz nach – wie § 2 Abs. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG zweifelsfrei erkennen lassen – sowohl für die Einkommen- als auch für die Gewerbesteuer. Die Rechtsprechung bereinigt zwar den nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 GewStG um Bestandteile, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (z.B. BFH vom 14. Mai 2006 IV R 3/05, BStBl II 2007, 777, 778 m.w.N.). Dies bedeutet aber nicht, dass der Gewerbebetrieb im gewerbesteuerlichen Sinne erst dann entsteht, wenn die ersten Verkäufe stattfinden. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG können vielmehr bereits durch die Vorbereitungshandlungen erfüllt sein und damit der Gewerbebetrieb auch bereits vor den ersten Verkaufsgeschäften begonnen haben.

e. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze hat die Klägerin den ruhenden Gewerbebetrieb spätestens im Streitjahr mit verändertem Geschäftsgegenstand fortgeführt. Es geht vorliegend in erster Linie nicht darum, ob die Kläger einen aktiven Gewerbebetrieb unterhalten hat. Denn dies ist – wie unter den Beteiligten unstreitig – jedenfalls ab dem 1. Januar 2001 der Fall gewesen. Fraglich war vielmehr, ab wann dies der Fall gewesen ist.

Die Klägerin hat am 8. August 2001 die an die Z-KG vermieteten Grundstücke nach Ablauf des 15-jährigen Pachtvertrages an ein Unternehmen der D-Gruppe für ... DM (netto) veräußert. Sie hat die dadurch aufgedeckten stillen Reserven teilweise gemäß § 6b Abs. 1 EStG dem Folgeobjekt Y-Straße 4 und teilweise einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zugeführt. Des Weiteren hat sie 2002 ein Grundstück in E erworben, das sie bis 2005 teilweise mit zum Verkauf bestimmten Wohneinheiten bebaut hat.

Spätestens mit dem Verkauf der Grundstücke im August 2001 war der ruhende Gewerbebetrieb beendet, da ab dann das ursprüngliche Unternehmen nicht mehr fortgesetzt werden konnte. In der Bilanz zum 31. Dezember 2001 sind die durch den Verkauf aufgedeckten stillen Reserven nach Maßgabe des § 6b EStG teilweise auf das im Laufe des Jahres 2000 fertig gestellte Anwesen „Y-Straße 4“ übertragen, teilweise in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt worden. Die Anwendung des § 6b EStG setzt die Existenz gewerblicher Einkünfte voraus. Nicht zuletzt im Hinblick auf die nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage dürfte auch der Erwerb, die Bebauung und der anschließende teilweise Verkauf von Einheiten des Grundstücks in E erfolgt sein. Die Klägerin hat damit den ruhenden in einen aktiven, im Grundstücksbereich tätigen Gewerbebetrieb überführt.

Es liegt auf der Hand, dass dieser Entwicklung umfangreiche Planungen, Vorgespräche, Verhandlungen u.ä. vorangegangen sein müssen, die nicht erst nach dem 1. Januar 2001 begonnen haben können. Der Wille, diesen Weg zu beschreiten, kommt zudem erstmals in der Bilanz des Streitjahres zum Ausdruck. In dieser Bilanz hat die Klägerin die fünf Teileigentumseinheiten im Gebäude „Y-Straße 3“, die sie bis dahin dem Anlagevermögen zugeordnet hatte, erstmals zur Vermarktung vorgesehen und deshalb als Teil des Umlaufvermögens umqualifiziert. Zwar ist diese Bilanz erst im Dezember 2001 erstellt worden. Sie dokumentiert aber natürlich die Tatsachen und Vorgänge, die bereits bis zum 31. Dezember 2000 vorgelegen haben. Die Klägerin hat damit bereits für das Streitjahr klar den Willen zum Beginn gewerblicher Grundstücksgeschäfte zum Ausdruck gebracht. Ob die fraglichen Einheiten des Grundstücks „Y-Straße 3“ in der Folgezeit tatsächlich veräußert worden sind, und falls nicht, warum dies nicht geschehen ist, spielt in dem hier interessierenden Zusammenhang keine Rolle. Somit hat die Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG in vollem Umfang eine aktive gewerbliche Tätigkeit begonnen, die auch in vollem Umfang der Gewerbesteuerpflicht unterliegt.

2. Keine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

Der Gewerbeertrag ist nicht nach Maßgabe dieser Vorschrift zu kürzen.

a. Bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Ein- oder Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, tritt bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag an die Stelle der Kürzung nach Nr. 1 Satz 1 der Vorschrift die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (s. dazu z.B. BFH vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245 m.w.N.).

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist deshalb zum einen zu versagen, wenn sich die Tätigkeit der Nutzung eigenen Grundbesitzes von einer vermögensverwaltenden zu einer gewerblichen entwickelt hat („Grundstückshandel“). Unabhängig davon setzt die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aber auch voraus, dass das Unternehmen „ausschließlich eigenen Grundbesitz“ verwaltet und nutzt. Es darf also nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden und es muss sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln (z.B. BFH vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BStBl II 2005, 778, 779).

Die Rechtsprechung des BFH hat dieses Merkmal („ausschließlich eigenen Grundbesitz“) stets restriktiv verstanden und als „eigenen Grundbesitz“ nur Grundstücke angesehen, die zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehören. Ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, richtet sich nach den Vorschriften des EStG, bei körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmern nach denen des EStG i.V.m. dem KStG (z.B. BFH vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BStBl II 1992, 628; vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BStBl II 2003, 355; vom 30. November 2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148). Nebentätigkeiten sind nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und –nutzung angesehen werden können (z.B. BFH vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BStBl II 2005, 778, 779). Hierzu zählt beispielsweise der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der Wohnungsbewirtschaftung (wie etwa zentrale Heizungsanlagen, s. Gosch / Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rdn. 70 ff. mit zahlreichen weiteren Beispielen). Generell gilt auch für diesen Aspekt des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ein restriktives Verständnis (BFH vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BStBl II 2003, 355, 356).

b. Bei Anwendung dieser Grundsätze hat die Klägerin im Streitjahr 2000 „nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz“ verwaltet, sondern auch andere, ihr nicht gehörende Nutzflächen verpachtet.

Durch den Pachtvertrag vom 26. März 1987 hat sie zweifelsfrei und unstreitig Flächen an die Z-KG verpachtet, die nicht zu ihrem Betriebsvermögen, sondern zu dem der GmbH gehören. Hieran ändert der Umstand nichts, dass die Klägerin und die GmbH dieselben Gesellschafter hatten. Diese werden gute Gründe gehabt haben, das rechtliche Umfeld so zu gestalten, wie es schließlich durch die Einschaltung einer juristischen Person in Form der GmbH geschehen ist. Unerheblich ist letztlich auch, ob dies – wie der Bevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – geschehen ist, weil der Pächter „aus Gründen der Praktikabilität“ nur ein Pachtverhältnis, anstatt zwei eingehen wollte und dass die Klägerin aus dieser „Zwischenvermietung“ keinen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben soll. Zur Vermeidung der unerwünschten Auswirkungen auf die Anwendung des § 9 Nr. 1 GewStG hätte sich die Klägerin dem widersetzen müssen.

Die Vermietung dieser Fremdflächen ist zwar im Zusammenhang mit der Vermietung der eigenen Flächen an die Z-KG erfolgt. Es handelte sich hierbei aber offensichtlich nicht um einen zwingend notwendigen Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung. Es wäre rechtlich ohne weiteres möglich gewesen, über jede der Flächen eigene Mietverträge mit der Z-KG abzuschließen.

3. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt.

Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.