FG Saarbrücken Entscheidung vom 9.5.2011, 1 K 1609/08

Innergemeinschaftlicher Erwerb: Einbezug der im Ausland gezahlten Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage

Leitsätze

Erwirbt ein Landwirt im innergemeinschaftlichen Ausland für seinen Betrieb Betriebsmittel, ohne sich die ausländische Umsatzsteuer erstatten zu lassen, so ist die im innergemeinschaftlichen Ausland gezahlte Umsatzsteuer Teil der Bemessungsgrundlage der inländischen Umsatzsteuer.

Tenor

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand

Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Einzelunternehmer Umsätze aus einem landwirtschaftlichen Betrieb (Haltung von Schweinen, Ackerbau). Er ermittelte seine Umsatzsteuer gemäß § 24 UStG nach Durchschnittssätzen. Für diesen Betrieb erwarb der Kläger Dünger, Kraftstoffe und andere Betriebsmittel teilweise in Luxemburg und in Frankreich.

2005 wurde für 2000 bis 2003 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer beanstandete u.a., dass 2001 bis 2003 die sog. Erwerbsschwelle des § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG überschritten ist. Er unterwarf die entsprechenden Umsätze der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG (Tz 3.2 des Prüfungsberichts vom 26. April 2006) und bezog dabei die im Ausland gezahlte Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage ein (2001: 6.310,08 DM; 2002: 2.787,14 EUR; 2003: 2.463,73 EUR, Bl. 26). Am 24. Juli 2006 erließ der Beklagte dementsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2003. Am 11. August 2006 legte der Kläger dagegen Einsprüche ein. Am 21. Dezember 2006 erließ der Beklagte zur Teilabhilfe geänderte Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2003 (Bl. 14 ff. Rbh). Die aufrecht erhaltenen Einsprüche wies der Beklagte mit Entscheidung vom 17. November 2008 als unbegründet zurück.

Am 11. Dezember 2008 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt sinngemäß (Bl. 24), unter Änderung der Bescheide, jeweils vom 21. Dezember 2006 in Form der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008, die Umsatzsteuer herabzusetzen und zwar

- 2001 um 1.009,61 DM

- 2002 um 445,94 EUR und

- 2003 um 394,20 EUR.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gelte alles als Entgelt, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Dazu gehöre auch die ausländische Umsatzsteuer. Denn nach dem europäischen Gemeinschaftsrecht setze sich beim innergemeinschaftlichen Erwerb die Bemessungsgrundlage aus denselben Elementen zusammen wie im nationalen Recht (Art. 83 MwStSystRL). In die Bemessungsgrundlage seien einzubeziehen: Steuern, Zölle, Abschöpfungen und andere Abgaben, mit Ausnahme der Mehrwertsteuer sowie bestimmte Nebenkosten (Vogel / Schwarz / Huschens, UStG, Einführung in das europäische Gemeinschaftsrecht, Rz 131). Entsprechendes gelte für die Berechnung der Erwerbsschwelle. Das vereinbarte (Netto-) Entgelt sei auch dann maßgebend, wenn die Steuer in Rechnung gestellt werde (Sölch / Ringleb / Mößlang, UStG, § 1a UStG Rz 33; Bl. 24).

Die Umsatzsteuer besteuere die Umsätze. Ihr Grundtatbestand sei der Leistungsaustausch. Die 6. EG-Richtlinie und der deutsche Gesetzgeber hätten daher die Gegenleistung als Bemessungsgrundlage gewählt (Vogel/Schwarz, UStG, 2008, § 10, Rz. 9). Gegenleistung sei nur, was der Leistungsempfänger vom Leistenden erhalte. Dazu gehöre nicht die Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer werde nach nationalem Recht und nach dem Gemeinschaftsrecht vom Grundsatz der Neutralität getragen. Daher gehe dem innergemeinschaftlichen Erwerb gewöhnlich eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung voraus, da der innergemeinschaftliche Erwerb nach dem Bestimmungslandprinzip besteuert werde.

Die 6. EG-Richtlinie wende sich zwar an die Mitgliedsstaaten und gelte nicht direkt für den Steuerpflichtigen. Die Steuerpflichtigen könnten sich jedoch auf diese Bestimmungen vor den nationalen Gerichten berufen (EuGH vom 6. Juli 1995, UR 1995, 404; vom 25. Mai 1993, UR 1993, 309). Aus dieser unmittelbaren Wirkung der Richtlinien ergebe sich ein Anwendungsvorrang gegenüber anderslautenden nationalen Bestimmungen (Zeuner, UStG, 8. Aufl., Einl. Rdn 10; Bl. 34 f.).

Der Beklagte beantragt (Bl. 32), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor, der in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG definierte Entgeltsbegriff lasse sich nicht mit Hinweisen auf das Gemeinschaftsrecht einschränken. So gehe es vorliegend nicht um Art. 28 a Abs. 1 a Satz 2 der 6. EG-Richtlinie. Nach dieser Vorschrift bleibe die ausländische Umsatzsteuer bei der Überprüfung des Überschreitens der Erwerbsschwelle außer Ansatz. Ebenso wie bei den weiteren Verweisen des Klägers sei dort ein Regelungsbereich gegeben, der keinen Bezug zur Bestimmung des Entgeltsbegriffs habe. Nur die inländische Umsatzsteuer gehöre nicht zum Entgelt (Bl. 31 f.).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten (Bl. 38) verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die im Ausland gezahlte Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage des Umsatzes nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG einbezogen.

1. Umsatzsteuer beim innergemeinschaftlichen Erwerb

a. Die gesetzlichen Regelungen

Der Umsatzsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr 5 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt liegt unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 und 2 UStG vor. Nach Abs. 3 dieser Vorschrift scheidet ein innergemeinschaftlicher Erwerb jedoch aus, wenn

- der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG festgesetzt ist (Nr. 1 c) und

- der Gesamtbetrag der Entgelte für Erwerbe im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 und des Absatzes 2 den Betrag von 12.500 EUR im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird (Erwerbsschwelle, Nr. 2).

Nach § 4 Nr. 1 b i.V.m. § 6a UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen steuerfrei. Entsprechende Vorschriften enthalten die Umsatzsteuergesetze der anderen EG-Mitgliedsländer, u.a. auch Frankreich und Luxemburg.

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG wird die Steuer nach Maßgabe des § 24 UStG pauschaliert festgesetzt. Hierbei werden die Vorsteuerbeträge für die entsprechenden Umsätze auf 5% bzw. 9% der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. Führt der Unternehmer neben den Umsätzen nach § 24 Abs. 1 auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (§ 24 Abs. 1 Satz 3, 4, Abs. 3 UStG).

Der Umsatz wird bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). Der Unternehmer kann die

- in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,

- die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen

als Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 3 UStG)

b. Umsatzsteuerliche Abwicklung des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Bei systemgerechter Abwicklung von Lieferungen, die eine EG-Grenze überschreiten, ist die Lieferung im Land des Lieferers steuerbefreit. Der Lieferer darf keine Umsatzsteuer ausweisen. Der Leistungsempfänger muss keine Umsatzsteuer an den Lieferer bezahlen. Er selbst hat den Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG der inländischen Umsatzsteuer zu unterwerfen und kann gleichzeitig einen entsprechenden Vorsteuerabzug vornehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Im Anschluss daran hat er seine im Inland ausgeführten Lieferungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Im Falle des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch einen Landwirt ist § 24 UStG zu beachten. Die Pauschalierung der Umsatzsteuer betrifft nur die Umsätze aus Lieferungen und Leistungen eines Landwirts nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; nicht jedoch diejenigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Gleichwohl schließt die in § 24 Abs. 1 UStG enthaltene Vorsteuerpauschalierung jeden weiteren Vorsteuerabzug aus. Dies entspricht nicht nur dem klaren Wortlaut der Vorschrift und der Systematik des deutschen und europäischen Umsatzsteuerrechts, sondern auch der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24. September 1998 V R 17/98, BStBl II 1999, 39). Speziell für den innergemeinschaftlichen Erwerb erscheint dies zudem sachangemessen, da für diesen – wie dargelegt - keine Umsatzsteuer geschuldet wird. Nur unter den Voraussetzungen des § 24 Abs. 3 UStG, die im Entscheidungsfall zweifelsfrei nicht vorliegen, ist ein weitergehender Vorsteuerabzug denkbar.

c. Umsatzsteuer als Teil der Bemessungsgrundlage?

Die Ausklammerung der Umsatzsteuer aus der Bemessungsgrundlage des Umsatzes ist ein Systemmerkmal der Mehrwertsteuer. Die Umsätze sollen in der Unternehmerkette umsatzsteuerneutral ablaufen. Die Umsatzsteuer ist nicht Kostenfaktor, sondern wird als - grundsätzlich offen ausgewiesener - Betrag übergewälzt, um dem Empfänger den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Die Ausklammerung entspricht zudem dem Verbot doppelter Besteuerung (Kulminationsverbot). Das Verbot betrifft auch die auf Umsätze der Vorstufen entfallende Steuer, die nicht (als Vorsteuer) abgezogen werden konnte und in die Kosten des Verwendungsumsatzes einging. Dagegen gilt das Verbot doppelter Besteuerung nicht bei entgeltlicher Lieferung von Gegenständen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatten; hier wird die nicht abziehbare Vorsteuer aus der Anschaffung des Gegenstands Teil des Entgelts seiner (steuerpflichtigen) Veräußerung. Der Leistungsempfänger wendet in diesem Fall auch die nicht abziehbare Umsatzsteuer auf, um den Leistungsgegenstand zu erhalten (Sölch/Ringleb/Wagner, UStG, 2009, § 10 Rdn 25 ff., 29 unter Hinweis auf Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. a der 6. RL / Art. 78 Satz 1 Buchst. a MwStSystRL; s. auch Rau/Dürrwächter/Schumann, UStG, 2008, § 10 Rdn 15 ff. jew. m.w.N.). § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erklärt deshalb auch nur die „gesetzlich geschuldete“ Steuer als abziehbar. Entsprechendes muss für § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gelten. Bei systematischer Auslegung der Vorschrift ist somit nur die „gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer“ vom Entgelt als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer abzuziehen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Der Kläger hat mit seinen landwirtschaftlichen Umsätzen unstreitig die Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG überschritten und hat demnach die fraglichen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG zu versteuern. Ebenso unstreitig kann er die darauf entfallende Umsatzsteuer wegen der Sperrwirkung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG abziehen. Streitig ist lediglich, ob die ausländische Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG einzubeziehen ist. Dies ist im Entscheidungsfall zu bejahen.

Der Kläger hat die ausländische Umsatzsteuer gezahlt, obwohl es sich um steuerbefreite Lieferungen gehandelt hat. Er hat damit – aus welchen Gründen auch immer – die Steuerzahlung, die er nach der Systematik des deutschen und europäischen Umsatzsteuerrechts nicht von seiner eigenen Umsatzsteuer hätte abziehen können, auf sich genommen. Es handelt sich um keine „Umsatzsteuer“ i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, mit der – wie dargelegt – nur die „gesetzlich geschuldete“ Umsatzsteuer gemeint sein kann. Er hat vielmehr auch diesen Betrag aufgewendet, „um die Leistung zu erhalten“.

3. Die Klage war damit als unbegründet abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt. Der Senat hielt den Erlass eines Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO). Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.