FG Saarbrücken Urteil vom 19.10.2011, 2 K 1123/09

Mehrfache Anwendung der 1-%-Regelung bei mehreren dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur Privatnutzung zur Verfügung gestellten Fahrzeugen der GmbH

Leitsätze

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist bei der gestatteten privaten Nutzung von mehreren Firmenwagen durch den Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn feststeht, dass ausschließlich dieser Gesellschafter-Geschäftsführer die Fahrzeuge auch privat genutzt hat.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

Die Klägerin betreibt ein C-unternehmen. Gesellschafter-Geschäftsführer sind die Eheleute DE und FE.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 wurde festgestellt, dass die Klägerin DE zwei Kfz, nämlich einen PKW, BMW, Limousine, sowie eine Geländelimousine, BMW X 5 (Bruttolistenpreis: 70.762 Euro), zur uneingeschränkten, auch privaten Nutzung zur Verfügung gestellt hatte (Bl. 78 AP). Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass wegen der unterschiedlichen Nutzungseigenschaften die Nutzung beider Fahrzeuge durch DE als weiterer Sachbezug mit einem jährlichen Wert von 8.484 Euro (Bl. 78 Dok) zu erfassen sei.

Der Beklagte erließ auf dieser Grundlage am 18. Oktober 2007 (Bl. 70 AP) einen auf § 42 d EStG gestützten Haftungsbescheid gegenüber der Klägerin über Lohnsteuer 2004 bis 2006. Die Klägerin legte am 26. Oktober 2007 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 (Bl. 11 ff.) als unbegründet zurückwies.

Am 7. April 2009 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1).

Sie beantragt,

den Haftungsbescheid vom 18. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2009 aufzuheben.

Die Klägerin macht geltend, infolge der Nutzung zweier Fahrzeuge durch DE sei es allenfalls möglich und auch geboten, die Nutzung des teuersten Fahrzeugs lohnsteuerlich als Vorteil zu erfassen. Denn eine zeitgleiche Nutzung sei denknotwendig ausgeschlossen. Der Ehefrau von DE stehe ein weiteres Fahrzeug, ebenfalls eine Geländelimousine vom Typ BMW X 3, zur uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung. Es sei ausgeschlossen, dass auch Frau FE das DE zustehende Fahrzeug nutze.

Die Klägerin habe auf eine verwaltungsinterne Regelung, wonach die 1 %-Regelung in solchen Fällen auf das Fahrzeug mit dem höheren Listenpreis Anwendung finden solle, vertraut und damit ihre steuerlichen Pflichten korrekt erfüllt. Zwischenzeitlich seien die Fahrzeuge von DE mit Saisonkennzeichen versehen. Dies dokumentiere eine auf das Jahr gesehen isolierte Nutzungsmöglichkeit von jeweils nur einem Fahrzeug.

Hinsichtlich des Jahres 2006 sei im Übrigen eine betragsmäßige Beschränkung des Nutzungsvorteils geboten, da die für den PKW mit dem Kennzeichen XX - XX - X anfallenden Kosten nachweislich in geringerer Höhe zum Betriebsausgabenabzug geführt hätten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung macht der Beklagte geltend, infolge der Nutzungsmöglichkeit mehrerer Fahrzeuge durch DE müsse für jedes Fahrzeug eine Besteuerung erfolgen. Es sei nicht ausgeschlossen, dass weitere Personen eines der DE überlassenen Fahrzeuge nutzten.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Haftungsbescheid des Beklagten geht zu Recht davon aus, dass auch die Nutzungsmöglichkeit hinsichtlich des zweiten Fahrzeugs durch DE zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorteil geführt hat.

1.Wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer - wie hier (Bl. 45 ff.) - ein Fahrzeug nicht vertragswidrig privat nutzt, sondern sich auf eine im Anstellungsvertrag ausdrücklich zugelassene Nutzungsgestattung stützen kann, liegt nach der Auffassung des BFH ein lohnsteuerlich erheblicher Vorteil und keine verdeckte Gewinnausschüttung vor (BFH vom 23. April 2009 VI B 118/08, BFH/NV 2009, 1188).

Für die Bewertung der privaten Nutzung eines Kfz enthält § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine spezielle Bewertungsregel (vgl. BFH vom 19. März 2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617). Danach ist für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (sog. 1 %-Regelung). Abweichend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (sog. Fahrtenbuchregelung). Da im Streitfall der Geschäftsführer der Klägerin keine Fahrtenbücher geführt hat, kommt für die Bewertung der Nutzungsentnahme im Streitfall nur die 1 %-Regelung in Betracht.

2.§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist dabei grundsätzlich auf jedes betriebliche Fahrzeug einzeln anzuwenden, das auch privat genutzt wird. Nutzt der Geschäftsführer einer GmbH mehrere Fahrzeuge, so werden die privaten Nutzungsanteile für sämtliche zum Betriebsvermögen Fahrzeuge durch mehrfache Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bestimmt (BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903). Die Vorschrift ist nicht nur einmal anzuwenden, wenn mehrere betriebliche Kfz ausschließlich durch eine Person auch privat genutzt werden.

Dafür spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift. Zwar regelt sie nicht ausdrücklich den Fall, dass mehrere Kfz in einem Betriebsvermögen auch privat genutzt werden. Sowohl die 1 %-Regelung in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch die Fahrtenbuchregelung in Satz 3 der Vorschrift stellen aber ausdrücklich auf die Nutzung "eines" Kfz bzw. auf die für "das" Kfz entstehenden Aufwendungen ab. Den Regelungen liegt damit erkennbar eine fahrzeugbezogene Bewertung der Nutzungsentnahmen zugrunde (vgl. BFH vom 15. Mai 2002 VI R 132/00, BStBl II 2003, 311; BFH vom 26. November 2009 VIII B 190/09, BFHE 226, 541), die es grundsätzlich gebietet, für jedes zum Betriebsvermögen zählende und auch privat genutzte Fahrzeug eine gesonderte Bewertung vorzunehmen (vgl. BFH vom 31. Juli 2009 VIII B 28/09, BFH/NV 2009, 1967). Davon ist der BFH auch im Urteil vom 3. August 2000 III R 2/00, BStBl II 2001, 332 ausgegangen, wonach die Wahl der Bewertungsmethode nicht einheitlich ausgeübt werden muss. Die Frage nach der Wahl einer Bewertungsmethode stellt sich nur, wenn für mehrere betriebliche Fahrzeuge, die auch privat genutzt worden sind, die privaten Nutzungsanteile für jedes Fahrzeug gesondert ermittelt werden müssen (zur weiteren Begründung vgl. BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903).

3.Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter den besonderen Umständen des Streitfalles. Gehören mehrere Kfz zu einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (dazu auch BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903). Insoweit ist ohne Bedeutung, ob die Geschäftsführerin der Klägerin ihrerseits (ausschließlichen) Zugriff auf ein anderes Fahrzeug hatte (Bl. 41 ff.).

Denn für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kommt es nicht darauf an, wie viele Personen die Fahrzeuge privat nutzen. Zwar wird, wenn nur eine Person abwechselnd mehrere Fahrzeuge nutzt, dem Betrieb zu jeder Zeit nur jeweils ein Fahrzeug entzogen; auch führt die mehrfache Anwendung der 1 %-Regelung dazu, dass bei konstanter Summe aller Privatfahrten der private Nutzungsanteil mit einem Mehrfachen dessen angesetzt werden muss, mit dem er anzusetzen wäre, wenn der Steuerpflichtige nur eines der Fahrzeuge für Privatfahrten genutzt hätte und diese Tatsache nachweisen könnte. Allerdings ergeben sich weder aus dem Wortlaut der Norm noch aus deren Entstehungsgeschichte Hinweise darauf, dass die fahrzeugbezogene Konzeption der Vorschrift für Sonderfälle durch eine personenbezogene Betrachtung ergänzt werden sollte (BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903).

4.Auch aus Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Danach soll der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden, die zu seiner Privatsphäre gehören. Die Vorschrift ist für die Streitjahre 2004 und 2005 anwendbar. Zwar ist das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 148 ersetzt worden durch das BMF-Schreiben vom 18. November 2009 IV C 6 - S 2177/07/10004 (BStBl I 2009, 1326). Dieses enthält keine entsprechende Vorschrift mehr. Die insoweit neu gefasste Tz. 12 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 ist aber nach der Übergangsvorschrift in Tz. 36 desselben Schreibens erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.

Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Verwaltungsvorschrift ihrem Wortlaut nach erfüllt sein könnten. Die Regelung kann dennoch im vorliegenden Verfahren keine Berücksichtigung finden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 9. März 2010 (VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903) bestätigt, dass es sich bei der Regelung um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift handelt (BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903), die mangels Rechtsnormqualität für die Gerichte nicht beachtlich ist (vgl. BFH vom 4. Dezember 2008 XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394). Auch wenn es sich hierbei um eine Billigkeitsregelung handeln dürfte (offengelassen BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903), könnte die Klägerin ihre Anwendung im Streitfall nicht durchsetzen. Denn die Frage einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Satz 1 AO war nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Deshalb kann darüber in diesem gerichtlichen Verfahren nicht entschieden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH vom 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl II 2001, 178). Vor diesem Hintergrund kann der Senat auch nicht zu der Frage Stellung nehmen, ob die Klägerin Anspruch auf eine Billigkeitsentscheidung haben könnte, wenn und soweit sie im Vertrauen auf die Verwaltungsvorschrift in Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 davon abgesehen haben sollte, Fahrtenbücher zu führen (dazu auch BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903).

5.Gleiches gilt hinsichtlich des von der Klägerin vorgebrachten Hinweises auf die im Jahr 2006 vorzunehmende Kostendeckelung.

Aus dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG folgt, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen (BFH vom 14. März 2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). Diese Voraussetzung ist jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn die ein Fahrzeug betreffenden Kosten aus der Buchführung abgeleitet zusammengestellt werden.

Die sog. Deckelungsregelung der Verwaltung zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (BMF-Schreiben vom 12. Mai 1997 IV B 2 - S 2177 - 29/97, BStBl I 1997, 562 Rz 13, ersetzt durch das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2002 IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148; vgl. zuletzt Verfügung der Oberfinanzdirektion München vom 25. Mai 2005 - S 2145 - 20 St 41/42, Der Betrieb 2005, 1305) sieht vor, dass der nach dieser Vorschrift ermittelte Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen ist, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass der pauschal ermittelte Wert die tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigt.

Auch über ihre Anwendung ist grundsätzlich in einem eigenständigen (Billigkeits-)Verfahren zu entscheiden (BFH vom 14. März 2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). Ein solches hat die Klägerin bislang nicht durchlaufen. Deshalb kann darüber gleichermaßen in diesem gerichtlichen Verfahren nicht entschieden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH vom 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl II 2001, 178).

6.Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens trägt nach § 135 Abs. 1 FGO die Klägerin.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung, nachdem der BFH die Streitfrage wie hier entschieden hat (BFH vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903).