FG Saarbrücken Urteil vom 13.8.2009, 2 K 1326/05

Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an einer GmbH gegen Ratenzahlung

Leitsätze

Bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer GmbH gegen Ratenzahlung kann ein Wahlrecht zwischen der Erfassung des Barwerts des Rechts auf wiederkehrende Bezüge im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Summe der in den Folgejahren tatsächlich zufließenden Bezüge zu den Zuflßzeitpunkten nach R 140 i.V.m. R 139 Abs. 11 EStR 1999 bestehen, wenn die Ratenzahlungsvereinbarung Versorgungscharakter hat.

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 19. Mai 2006 wird dergestalt geändert, dass ein Veräußerungsgewinn nicht erfasst wird.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die zeitliche Zuordnung eines Veräußerungsgewinns.

Der 1947 geborene Kläger war alleiniger Gesellschafter der C GmbH. Das Stammkapital der GmbH betrug 50.000 DM. Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 2000 (Bl. 10 ff. Rb-A) übertrug der Kläger seine Anteile an der GmbH zum Kaufpreis von 500.000 DM mit notariellem Vertrag an die D S.A. in Luxemburg, deren allein vertretungsberechtigter Verwaltungsrat er ist. In dem Vertrag wurde der Geschäftsanteil mit sofortiger Wirkung abgetreten (§ 3 des Vertrages). Das Gewinnbezugsrecht sollte dem Käufer gemäß § 1 (2) des Vertrages mit dem 30. Dezember 2000/0.00 Uhr zustehen. In einer privatschriftlichen Zusatzvereinbarung vom 11. Januar 2001 (Bl. 8 Rb-A) wurde geregelt, dass der Kaufpreis in jährlichen Raten i.H. von 50.000 DM gezahlt werden sollte, erstmals am 3. Januar 2006.

Im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres 2000 vom 22. April 2005 berücksichtigte der Beklagte hinsichtlich der Anteilsveräußerung einen - in der Steuererklärung nicht erklärten - Veräußerungsgewinn i.H. von 450.000 DM. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 23. Mai 2005 Einspruch ein (Bl. 3 Rb-A). Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2005 zinste der Beklagte den Veräußerungserlös ab und setzte die Einkommensteuer auf 108.166,87 EUR herab (Anlage: Bl. 78 ESt-A). Mit der am 28. November 2005 eingegangenen Klage machte der Kläger u.a. geltend, er sei als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH nicht rentenversicherungspflichtig gewesen. Der Beklagte erließ daraufhin am 19. Mai 2006 einen entsprechend geänderten Bescheid.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 19. Mai 2006 dergestalt zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu erfassen ist.

Der Kläger ist der Ansicht, hinsichtlich des Veräußerungsgewinns dürfe eine Besteuerung erst ab 2006 erfolgen, da ihm erst dann ein Teil des Kaufpreises zuflösse. Nach Abschnitt 139 Abs. 11 EStR i.V.m. Abschnitt 140 Abs. 7 EStR stehe ihm ein Wahlrecht für die Erfassung wiederkehrender Bezüge zu. Zum einen liege die Vertragdauer bei 15 Jahren, zum anderen habe der Kläger bei einem möglichen Ausscheiden aus dem Arbeitsleben mit 60 Jahren einen Ausgleich für den Wegfall seines Netto-Arbeitslohnes von gut 6.000 DM monatlich im Jahr 2001 angestrebt (Bl. 21 ff.).

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Beklagte macht geltend, ein Wahlrecht, wonach bei einer Anteilsveräußerung entweder ein Veräußerungserlös sofort oder erst im Zahlungszeitpunkt zu erfassen sei, bestehe im Streitfall deswegen nicht, weil die Zusatzvereinbarung lediglich eine Kaufpreisstundung beinhalte und nicht etwa eine Leibrente. Im Vordergrund habe offensichtlich weniger die Versorgung des Klägers gestanden als vielmehr die Realisierung des Planes der Verlagerung inländischer Einkünfte in das steuergünstigere Luxemburg (Bl. 29 ff.).

Dem Senat haben die Einkommensteuerakte, die Rechtsbehelfsakte und die Akte aus dem Verfahren 1 V 266/05 vorgelegen.

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist begründet.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (2000) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Zeitpunkt, in dem der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum erlangt und der Veräußerer es verliert, ist auch der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG entsteht (vgl. BFH vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424 m.w.N.).

Nach den einschlägigen Verwaltungsvorschriften (R 140 Abs. 7 i.V. mit R 139 Abs. 11 EStR 1999) besteht ein Wahlrecht zwischen der Erfassung des Barwertes des Rechts auf die wiederkehrenden Bezüge im Zeitpunkt der Veräußerung oder aber der Summe der in den Folgejahren tatsächlich zufließenden Bezüge zu eben diesen Zeitpunkten bei Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG „gegen Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis“ (vgl. auch BMF-Schreiben vom 16. September 2004, BStBl. I 2004, 922 ff., Rz. 56).

b) Es kann im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob durch die Einräumung eines Wahlrechts in R 140 Abs. 7 EStR eine Selbstbindung der Verwaltung eingetreten ist, oder ob es sich dabei nur um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (vgl. BFH vom 11. Mai 2007 IV B 28/06 8 (nv); vom 29. März 2007 IV R 14/05 BStBl II 2007, 816; vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BStBl II 1991, 752). Ebenso kann offen bleiben, ob es sich bei dem Verweis in R 140 Abs. 7 EStR auf R 139 Abs. 11 EStR um einen Rechtsfolgen- oder nur um einen Rechtsgrundverweis handelt.

Denn die getroffenen Vereinbarungen erfüllen auch die Voraussetzungen, die nach der Rechtsprechung des BFH ein Wahlrecht bei Veräußerungsgewinnen eröffnen.

Zwar ist die Sofortversteuerung von Veräußerungsgewinnen der gesetzliche Normalfall und die laufende Versteuerung eine auf Billigkeitserwägungen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beruhende Ausnahmeregelung (vgl. BFH vom 12. Mai 1999 IV B 52/98, BFH/NV 1999, 1330). Nach der Rechtsprechung ist ein Wahlrecht aber jedenfalls dann gegeben, wenn der Veräußerungspreis in langfristig wiederkehrenden Bezügen besteht, die wagnisbehaftet sind oder die Bestimmungen hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im Interesse des Erwerbers getroffen wurden (BFH vom 26. Juli 1984 IV R 137/82, BStBl II 1984, 829 m.w.N. insbes. auf BFH vom 23. Januar 1964 IV 85/62 U, BStBl III, 239). Dabei sind die für die Zubilligung des Wahlrechts bestimmenden Komponenten "Wagnis" und "Versorgung" in gewissem Umfang kompensierbar (BFH vom 26. Juni 1984 a.a.O.).

Eine Versorgungsvereinbarung ist im vorliegenden Fall zwar nicht in der notariellen Urkunde vom 29. Dezember 2000 enthalten. Grundsätzlich bedurfte es auch nicht einer ausdrücklichen Fälligkeitsvereinbarung für den Kaufpreis. Denn nach § 271 BGB tritt die Fälligkeit sofort ein, d. h. mit Abschluss des Vertrages. Bei einem Kaufvertrag ist nach § 320 BGB der Kaufpreis grundsätzlich Zug um Zug gegen Übertragung des Kaufgegenstandes zu entrichten. Da nach § 3 des Vertrages der Geschäftsanteil mit sofortiger Wirkung abgetreten wurde und sogar das Gewinnbezugsrecht dem Käufer gemäß § 1 (2) des Vertrages bereits mit dem 30. Dezember 2000/0.00 Uhr zustehen sollte, hatte der Kläger seine Verpflichtungen erfüllt. Die Vereinbarung über die Ratenzahlung im Januar 2001 ist jedoch vor der Kaufpreiszahlung getroffen worden und ergänzt den notariellen Vertrag. Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass diese Ergänzung allein im Interesse des Klägers erfolgt ist, da er als alleinvertretungsberechtigter Verwaltungsrat der Käuferin den entsprechenden Einfluss hatte. Der vereinbarte Zahlungszeitraum erstreckt sich auch über mehr als zehn Jahre (vgl. zur Bedeutung dieser Dauer BFH vom 12. Juni 1968, a.a.O). Denn der Kaufpreis sollte zwar in zehn Jahresraten bezahlt werden. Die Zahlungen sollten jedoch erst im Jahr 2006 beginnen, dem Jahr, in dem der Kläger das 59. Lebensjahr vollendet, und sie werden voraussichtlich im Jahr 2015 enden.

Nach alledem misst der Senat der Zusatzvereinbarung vom 11. Januar 2001 Versorgungscharakter bei. Dies hat die Begründung des Wahlrechts zur Folge, das der Kläger dahingehend ausgeübt hat, dass eine Besteuerung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Raten zu erfolgen hat. Ein Veräußerungsgewinn ist damit im Streitjahr 2000 nicht anzusetzen.

2. Die Kosten des Verfahrens waren nach § 135 Abs. 1 FGO insgesamt dem Beklagten aufzuerlegen. Der Kläger hat zwar erstmals im Klageverfahren den Antrag auf den ungekürzten Vorwegabzug gestellt - hinsichtlich dessen der Bescheid zudem vorläufig war -, mit dem er ebenfalls erfolgreich war. Eine Zuordnung dieses Teils der Kosten nach § 137 FGO auf den Kläger ist jedoch dennoch nicht geboten, da es sich nur um einen weit unter 5 v.H. liegenden Teil handelt (vgl. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).