FG Saarbrücken Urteil vom 9.7.2009, 1 K 1312/04

Steuerfreiheit der vom Arbeitgeber vereinnahmten Pflegegelder gem. § 3 Nr. 50 EStG - Abgrenzung zur Steuerfreiheit von Pflegegeldern nach § 3 Nr. 11 EStG - Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG nur bei unmittelbarer vertraglicher Beziehung

Leitsätze

Auf die in der Kostenpauschale enthaltene Vertreterpauschale ist § 3 Nr. 26 EStG nur anwendbar, wenn der Vertreter selbst (hier: der Ehegatte) zu der in der Vorschrift bezeichneten juristischen Person in einem Dienst- oder Auftragsverhältnis steht.

Auch ohne den Nachweis der tatsächlich verursachten Kosten ist davon auszugehen, dass für 2000 und 2001 eine Kostenpauschale i.H.v. 1.350 DM pro Kind und Monat "im Großen und Ganzen" den tatsächlichen Aufwand widerspiegelt (gegen BFH, Urteil vom 2. Oktober IV R 4/02, BStBl II 2004, 129).

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11, 26 und 50 EStG von Kostenpauschalen, die die Klägerin in den Streitjahren erhalten hat.

Die Kläger sind Eheleute, die beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erzielten in den Streitjahren 2000 und 2001 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger war als Angestellter XXXX  (Bruttogehalt 2000: XXX DM; 2001: XXX DM) tätig. Er erzielte zudem 2001 nebenberufliche Einkünfte als XXX. Die Klägerin war als Erzieherin beim XY (künftig: XY) beschäftigt. Sie erhielt ein Bruttogehalt i.H.v. XXX DM (1999), XXX DM (2000) und XXX DM (2001).

Die Kläger wohnten mit ihren beiden Kindern (A * XX 1996, B * XX 2000) seit Ende 1997 in ihrem Haus im XXX (ESt, Bl. 37). Ein Zimmer stand dem Sohn des Klägers aus erster Ehe (C * XXX 1990) für die Zeit zur Verfügung, in der sich dieser beim Kläger aufhielt. Bis Mitte 1999 war die Wohnung im Erdgeschoss (Fläche: 43 qm) für XXX DM (Kaltmiete pro Monat) vermietet. Die beiden darüber liegenden Geschosse (115 qm) nutzten die Kläger für eigene Wohnzwecke.

Das XY leistete Jugendhilfe u.a. in Form von zwei heilpädagogischen „Pflegenestern“, in denen problematische junge Menschen – in der häuslichen Gemeinschaft ihrer Erzieher - eine familienähnliche Erziehung erhalten sollten („Rund-um-die-Uhr-Betreuung“ in der Familie). Eines dieser „Pflegenester“ wurde seit dem 19. Juli 1999 von der Klägerin im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses mit dem XY geleitet und im Hause der Kläger betrieben (Rbh, Bl. 10, 21). Die Klägerin nahm 2000 und 2001 drei Geschwisterkinder zur Pflege auf. Diese waren bei ihrer Aufnahme durch die Kläger 7, 10 und 13 Jahre alt. Das jüngste Kind zog Mitte 2001 wieder aus. Das Projekt war auf die Dauer von ca. zwei Jahren ausgelegt (Bl. 21 Rbh), ist dann aber – wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung angaben - bis Oktober 2005 betrieben worden.

Die Arbeitnehmertätigkeit der Klägerin für das XY bestand ab Juli 1999 ausschließlich in der Betreuung und Unterhaltung des vorgenannten „Pflegenestes“. Die Zimmer der Pflegekinder befanden sich in der Wohnung im Erdgeschoss, die für diese Zwecke hergerichtet und zusammen mit der „Kernwohnung“ der Kläger als gemeinsame Wohneinheit genutzt wurde.

2003 fand beim XY eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt (Rbh, Bl. 15 ff., Anlage 1 zum Prüfungsbericht vom 8. Juli 2003). Dabei wurde festgestellt, dass die Klägerin neben ihrem vorgenannten Arbeitslohn vom XY steuerfrei gezahlte monatliche Kostenpauschalen von 1.350 DM je Kind erhielt (insgesamt: 2000 – 48.600 DM; 2001 – 40.500 DM). Unterlagen über die Zusammensetzung dieses Betrages wurden dem Prüfer nicht vorgelegt. In Anlehnung an eine Mustervereinbarung des XY für heilpädagogische Pflegestellen teilte er den Betrag wie folgt auf (Rbh, Bl. 16, 46, 50, 101):

        

lt. Prüfer

(lt. Kläger)

eine Partner- oder Vertretungspauschale    

350 DM

(100 DM)

eine Pauschale für Miete und Mietnebenkosten

300 DM

(350 DM)

eine Unterhaltspauschale

450 DM

(700 DM)

eine Pauschale für sonstige Aufwendungen

250 DM

(0 DM)

ein Investitionszuschuss

.....0 DM

(200 DM)

        

1.350 DM

(1.350 DM)

Hiervon erkannte er (450 + 250 =) 700 DM pro Kind und Monat als steuerfrei nach § 3 Nr. 50 EStG an. Diesbezüglich enthielt der Bericht den Zusatz (Bl. 17 Rbh):

„Die im Prüfungszeitraum gezahlten Pauschalen werden steuerfrei belassen mit der Auflage, nach dem Prüfungstermin die Aufwendungen in einem Zeitraum von drei Monaten aufzuzeichnen. Der pauschale Auslagenersatz bleibt grundsätzlich so lange steuerfrei, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. Sollte die Arbeitnehmerin dieser Verpflichtung nicht nachkommen, sind die Pauschalen steuerpflichtig. Die Arbeitnehmerin hat dann nur die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs.“

Die übrigen Beträge i.H.v. (350 +300 =) 650 DM pro Kind und Monat behandelte er als steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Im Anschluss an den Prüfungsbericht vom 8. Juli 2003 erließ der Beklagte am 13. August 2003 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2000 und 2001 (Rbh, Bl. 5, 12). Darin behandelte er für 2000 23.400 DM (650 DM x 3 x 12) und für 2001 19.500 DM (650 DM x 2 x 12 + 650 DM x 1 x 6) als zusätzliche Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit. Den Differenzbetrag von insgesamt 700 DM je Kind und Monat beließ er als Auslagenersatz (für Essen, Hygiene, Kleider sowie sonstige Aufwendungen) nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei (insgesamt: 2000: 25.200 DM; 2001: 21.000 DM). Der Auflage des Prüfers, die steuerfrei belassenen Beträge aufzuzeichnen, sind die Kläger nicht nachgekommen.

Die Kläger legten am 9. September 2003 gegen die Änderungsbescheide Einsprüche ein (Rbh, Bl. 41). Der Beklagte gab diesen mit Entscheidung vom 9. September 2004 teilweise statt (Bl. 3 ff, 10 ff). Er erfasste den Auslagenersatz für die Gestellung von Wohnraum mit 300 DM je Monat und je Kind zwar nach wie vor als Arbeitslohn der Klägerin. Die auf den überlassenen Wohnraum anteilig entfallenden und nicht unmittelbar zuzurechnenden Hauskosten ließ er aber zu 27,1 % zum Werbungskostenabzug zu (2000: 9.486,11 DM, 2001: 9.515,33 DM; Bl. 6). Ansonsten wies er die Einsprüche als unbegründet zurück.

Am 12. Oktober 2004 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen, die Steueränderungsbescheide vom 13. August 2003 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2004 – aufzuheben, hilfsweise, unter Änderung der Bescheide vom 13. August 2003 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 9. September 2004 die Einkommensteuer 2000 und 2001 unter Berücksichtigung folgender Abweichungen festzusetzen:

- die Partnerpauschalen i.H.v. jährlich DM 3.600 sind dem Kläger zuzurechnen und als Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 26 EStG zu qualifizieren;

- bei den Einkünften der Klägerin werden zusätzliche Werbungskosten (anteilige Raumkosten, Aufwendungen für die Einrichtung der Kinderzimmer) i.H.v.

- 7.587,65 DM (2000) bzw.

- 6.527,33 DM (2001) berücksichtigt.

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG (Bl. 23 f.)

Die Pflegegelder seien steuerfreie Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 11 EStG. Nach dem BMF-Schreiben vom 7. Februar 1990, BStBl I 1990, 109 gelte die Rechtsprechung sowohl in Bezug auf die Pflegegelder im engeren Sinne (Mittel zur Sicherung des Lebensbedarfs) als auch für den in den Pflegegeldern enthaltenen Erziehungsbeitrag. Von den steuerfreien Pflegegeldern abzugrenzen seien Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen hätten, was bei einer Betreuung von bis zu fünf Kindern regelmäßig nicht der Fall sei (vgl. BFH-Entscheidung vom 23. September 1998, BStBl II 1999, 133).

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 50 EStG (Bl. 24 f.)

Bei den pauschalen Zahlungen zur Abgeltung der Sachkosten handele es sich zumindest um eine Form des steuerfreien Auslagenersatzes nach § 3 Nr. 50 EStG, sofern der Betrag den Sachkostenanteil des vom Jugendamt für die Betreuung an die Stiftung gezahlten Pflegesatzes nicht übersteige (FG Schleswig-Holstein vom 22. November 2001, EFG 2002, 184).

In seiner Entscheidung vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02 verlange der BFH den Nachweis, dass die Pauschale den tatsächlichen Aufwendungen im Großen und Ganzen entspreche. Dieser Nachweis lasse sich durch die Rahmenvereinbarung nach §§ 78 a ff SBG VIII führen, die zwischen dem Landkreistag Saarland und dem Landesverband Rheinland -Pfalz Saarland der privaten Träger freier Kinder-, Jugend- und Sozialhilfe bestehe (Bl. 24, 32 ff.).

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG (Bl. 25 ff.)

Die „Partnerpauschalen“ seien vom XY (über die Klägerin) an den Kläger für dessen unvermeidbaren Arbeitseinsatz gezahlt worden. Sie fielen unter § 3 Nr. 26 EStG. Der Ehepartner des hauptverantwortlichen Betreibers werde mindestens phasenweise in die Tätigkeit einbezogen. Der Kläger habe mit Wissen des XY im Zuge der Betreuung eine Reihe von Arbeiten erledigt. Es sei ein mündlicher Arbeitsvertrag zustande gekommen. Jedenfalls bestehe ein faktisches Dienstverhältnis. Die Klägerin habe die Pauschalen als durchlaufende Posten (§ 3 Nr. 50 EStG) an den Kläger weitergeleitet. 2003 habe das XY mit dem Kläger einen entsprechenden Arbeitsvertrag geschlossen. Um den Monatslohn i.H.v. 300 DM/153 EUR sei die Pflegepauschale der Klägerin vermindert worden.

Aufwendungen für gemeinschaftlich genutzte Räume (Bl. 28 ff., 71 f.)

Das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gelte nicht für die gemeinschaftlich genutzten Räume. Die Verbindung der privaten und beruflichen Aufwendungen sei nicht zufällig, sondern gezwungenermaßen entstanden. Die Rechtsprechung lasse in zahlreichen Fällen eine schätzungsweise Aufteilung gemischter Aufwendungen zu. Das Finanzamt Saarlouis habe in einem gleichgelagerten Fall (häusliches „Pflegenest“ mit einem Kind) die Aufwendungen für die Gemeinschaftsräume anteilig als Werbungskosten anerkannt (Aufteilung der Kosten nach dem Verhältnis der Anzahl der Pflegekinder zur Gesamtanzahl der Haushaltsangehörigen). In Kenntnis dieses Sachverhalts habe der Beklagte mit Schreiben vom 4. November 2004 im Klageverfahren 1 K 222/04 das Vorgehen des Finanzamtes Saarlouis - jedenfalls im Hinblick auf häusliche „Pflegenester“ - als zutreffend erachtet. Der Sachverhalt sei im Übrigen mit dem des Urteils vom 14. Dezember 2004 2 K 145/04 identisch. In dieser Entscheidung habe der 2. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes die anteilige Berücksichtigung von Aufwendungen für Gemeinschaftsräume anerkannt.

§ 3c EStG nicht einschlägig (Bl. 30f.)

Die vom Beklagten praktizierte Aufteilung der Kostenpauschalen (Partnerpauschale 350 DM, Wohnraum-Pauschale 300 DM je Kind und Monat) sei willkürlich. Die Pauschale von 1.350 DM je Kind und Monat sei aufzuteilen in eine Sachkostenpauschale von 700 DM (für Lebensmittel, Hygiene, Schulmaterial, Freizeitbedarf usw.), eine Raumkostenpauschale von 350 DM, eine Investitionskostenpauschale von 200 DM und eine Partnerpauschale von 100 DM. Der Investitionskostenzuschuss werde als steuerfreier Auslagenersatz für die Erweiterung des allgemeinen Hausrates, die Anschaffung eines größeren Autos bzw. die Instandsetzung der Wohnräume geleistet. Dies schließe nicht aus, die Aufwendungen für die Einrichtung der Kinderzimmer als Werbungskosten geltend zu machen, da insoweit kein Kostenersatz geleistet werde.

Der Beklagte beantragt (Bl. 67), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Aufteilung der Gesamtkostenpauschale

Der Lohnsteuerprüfer habe die Gesamtkostenpauschale von 1.350 DM/Kind und Monat zutreffend aufgeschlüsselt. Ihm sei - trotz entsprechender Aufforderung - während der Prüfung vom XY keine Vereinbarung mit der Klägerin vorgelegt worden, aus der sich eine Aufteilung ergeben hätte. Das XY habe die einzelnen Pauschalen auch nicht buchungsmäßig getrennt. Der Prüfer habe sich deshalb an einer Mustervereinbarung des XY für heilpädagogische Pflegestellen orientiert, welche auch den Erfahrungswerten aus Prüfungen bei ähnlichen Einrichtungen entspreche (Erfahrungsaustausch der Lohnsteuerprüfer, Protokoll vom 4. Dezember 2001, MFB-Erlass B/6 - 3 - 178/2001 - 2386) orientiert (Bl. 63).

Die im Nachhinein vom Leiter des Jugendhilfeverbundes ausgestellte Bescheinigung sei inhaltlich nicht nachvollziehbar, zumal in der Buchhaltung des XY keine nachvollziehbare Trennung erfolgt sei. Die nachträgliche Aufschlüsselung erwecke den Eindruck, als solle der Klägerin in der rechtlichen Auseinandersetzung mit dem Fiskus eine günstigere Ausgangsposition verschafft werden (Bl. 63 f.).

Die Rahmenvereinbarung zwischen dem Landkreistag und dem Landesträgerverband Rheinland-Pfalz-Saarland lasse nicht den Schluss zu, dass die Kostenpauschale nur ein reiner Ersatz der tatsächlich entstandenen Aufwendungen für die Unterbringung der Pflegekinder in Pflegefamilien wäre. Die Vereinbarung enthalte eine Regelung, wonach einrichtungsbezogen für einzelne Kostenfaktoren auch eine Pauschale festgelegt werden könne. Einer Pauschale sei aber immanent, dass sie ohne eine auf den Einzelfall bezogene Kalkulation gewährt werde, so dass nicht ausgeschlossen sei, dass sie im Einzelfall weit über dem tatsächlichen Aufwand liege. So habe die Klägerin beispielsweise im Jahre 2000 für drei Pflegekinder pauschal 48.600 DM erhalten; es sei kaum vorstellbar, dass eine Familie mit drei eigenen Kindern im gleichen Lebensalter im gleichen Zeitraum ähnlich hohe Aufwendungen für den Unterhalt und die Versorgung dieser Kinder hätte aufwenden müssen (Bl. 64).

Die Rechtsprechung zum Auslagenersatz gem. § 3 Nr. 50 EStG (BFH vom 2. Oktober 2003, BStBl II 2004, 129) habe bei der Überprüfung der bisher wohlwollend gewährten Steuerfreiheit für die Sachkosten- und Unterhaltspauschalen (2000: 25.200 DM, 2001: 21.000 DM) noch keine Berücksichtigung gefunden. Die Steuerfreiheit setze nämlich voraus, dass zumindest für einen repräsentativen Zeitraum Nachweise erbracht würden, wonach die Pauschalen auch den tatsächlichen Aufwendungen entsprechen. Davon könne aber im Streitfall keine Rede sein (Bl. 67).

Vertretungs- und Partnerpauschalen

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG setze voraus, dass die Tätigkeit auf einem unmittelbaren Leistungsaustausch zwischen den jeweiligen Vertragspartnern beruhe und dass - bei fehlender Fixierung dieses Leistungsaustauschs - sich diese aus dem tatsächlichen Vollzug herleiten lasse. Vorliegend fehle es an einer unmittelbaren schuldrechtlichen Beziehung zwischen dem Kläger und dem XY. Eine mündliche Vereinbarung, die auf schuldrechtliche Beziehungen zwischen dem Ehemann und dem XY schließen lassen könne, müsse verneint werden. Das XY habe es der Klägerin überlassen, wen sie im Falle ihrer Verhinderung mit ihrer Vertretung beauftrage. Die Klägerin betreibe aber keine Einrichtung i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG, sondern stehe in abhängiger Beschäftigung. Die in diesem Zusammenhang eingereichten Bescheinigungen (Kreisjugendamt X und Kinderklinik X) belegten lediglich ein tatsächliches Tätigwerden des Klägers. Der Kläger habe in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre auf der Anlage N keine Einnahmen aus steuerfreien Aufwandsentschädigungen angegeben (Bl. 65).

Anteilige Wohnraumkosten für Gemeinschaftsräume

Dem Abzug weiterer Wohnraumkosten stehe nicht nur das Abzugsverbot des § 12 EStG entgegen, sondern es fehle auch an einem Kausalzusammenhang der auf der Hauptwohnung der Kläger lastenden Aufwendungen mit den erzielten Einnahmen. Unabhängig davon, dass die Hauptwohnung auch einer gelegentlichen Nutzung durch die Pflegekinder unterliege, diene die Hauptwohnung primär der selbständigen Haushaltsführung durch die Kläger und deren eigene Kinder. Bei der Anzahl der eigenen Kinder sei auch der Sohn des Klägers aus erster Ehe zu berücksichtigen, für den nach eigenem Bekunden der Kläger in der Hauptwohnung ein Zimmer vorgehalten werde und der sich zu einem Drittel des Jahres im Haushalt der Kläger aufhalte (Bl. 65).

Die im Vorverfahren eingereichte Kostenaufstellung beinhalte nur Aufwandspositionen, die auch ohne die gelegentliche Nutzung der Hauptwohnung durch die Pflegekinder angefallen wären. Die Kläger hätten ihr Wohnhaus erworben, um dieses zur eigenen Haushaltsführung zu nutzen und hätten hierfür eine Eigenheimzulage erhalten. Die Einliegerwohnung sei zunächst, bevor das „Pflegenest“ dort eingerichtet worden sei, für anderthalb Jahre zur Erzielung von Mieteinnahmen genutzt worden. Ein Mehr an Kosten könne allenfalls hinsichtlich der allgemeinen Betriebskosten (Strom, Wasser, Heizung) entstanden sein, die ggf. aufzuteilen seien. Bedenken gegen den Abzug derartiger Kosten bestehen aber deswegen, weil bereits für die Einliegerwohnung, die nach den finanzamtlichen Unterlagen über ein eigenes WC und eine Dusche verfüge, anteilige Betriebskosten anerkannt worden seien. Zudem sei dem Abzug weiterer Betriebskosten der Grundsatz der Kompensation entgegen zu stellen. Ausgehend von der Konzeption der Pflegestelle sei auch von einer gemeinschaftlichen Nutzung der Einliegerwohnung auszugehen. Die darauf entfallenden Aufwendungen seien bisher aber uneingeschränkt anerkannt worden. Es liege auf der Hand, dass sich die beiden eigenen, etwa gleichaltrigen Kinder der Kläger gelegentlich auch dort aufgehalten hätten zumal eine bauliche Verbindung der beiden Wohnungen bestanden habe (Bl. 66).

Die Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände könnten in den Streitjahren bereits nicht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG abgezogen werden. Die im Vorverfahren eingereichte Aufstellung weise Ausgaben aus, die 1999 getätigt worden seien. Darüber hinaus seien die Aufwendungen bisher nicht nachgewiesen worden und im Zweifel durch die Sachkostenpauschalen des Anschaffungsjahres abgegolten (Bl. 66).

Durch Beschluss vom 25. Februar 2005 1 V 8/05 hat der Senat den Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung der streitigen Bescheide als unbegründet zurückgewiesen. Am 30. März 2009 hat der Senat die Klage durch Gerichtsbescheid als unbegründet abgewiesen (Bl. 82 ff.). Die Kläger haben am 15. April 2009 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt (Bl. 105).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und begründet. Die Kläger haben Anspruch auf eine niedrigere Steuerfestsetzung durch die Anerkennung der Steuerfreiheit der streitigen Pauschalen in voller Höhe.

1. Rechtsgrundlagen

a. Steuerbare Einnahmen nach §§ 19 Abs 1, 3 Nr. 50 EStG

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Zahlungen des Arbeitgebers werden nicht "für die Beschäftigung" gezahlt und sind mithin kein Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn dadurch Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (§ 3 Nr. 50 EStG).

Auslagenersatz i.S. des § 3 Nr. 50 EStG ist anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers Aufwendungen tätigt, die der Arbeitsausführung dienen und die nicht zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Liegen diese Voraussetzungen vor, so wird auch zivilrechtlich - soweit keine abweichenden Vereinbarungen getroffen worden sind - in analoger Anwendung des § 670 BGB ein Erstattungsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber bejaht.

Ein Auslagenersatz ist bei regelmäßig wiederkehrenden Aufwendungen auch ohne Einzelabrechnung steuerfrei, wenn er im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen entspricht. Dies ist anhand der vorgelegten Beweismittel zu klären. Eine weitergehende Klärung durch vom Gericht einzuholende zusätzliche Beweismittel kommt wegen des Mehraufwands an Verwaltungsarbeit nicht in Betracht. Soweit danach Zweifel daran bestehen sollten, dass im Großen und Ganzen Aufwendungen in Höhe der Pauschale angefallen sind, geht dies nach allgemeinen Grundsätzen zu Lasten der Kläger.

Ist die Pauschale nicht als Auslagenersatz i.S. des § 3 Nr. 50 EStG anzusehen und deshalb als Arbeitslohn zu betrachten, so sind Feststellungen zur Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen der Klägerin zu treffen. Soweit sich dem Grunde nach feststehende Kosten der Höhe nach nicht mehr genau feststellen lassen, kann das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen (BFH vom 23. August 1995 VI R 30/95, BStBl II 1995, 906; vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, BStBl II 2004, 129; FG Schleswig-Holstein vom 19. April 2005 3 K 50337/03, EFG 2005, 1173 m.w.N.).

b. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG

Steuerfrei sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird (§ 3 Nr. 11 Satz 1, 3 EStG).

Öffentlich-rechtliche Beihilfen sind uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen (BFH vom BFH 23. September 1998 XI R 11/98, BStBl II 1999, 133). Der Umfang der Beihilfe ist unterschiedlich und von der konkreten sozialen Lage abhängig. Entscheidendes Merkmal der Beihilfe ist ihre Unentgeltlichkeit und Einseitigkeit. Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können nicht als Beihilfe qualifiziert werden. Dem gemäß hat der BFH die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten Erziehungsgelder als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt (BFH vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BStBl II 1984, 571). Mit der Zahlung der Pflegegelder sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt; Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten. Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der BFH als steuerpflichtige Einnahmen Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben (BFH vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, BStBl II 1990, 1018).

c. Steuerfreiheit der „Partnerpauschale“ nach § 3 Nr. 26 EStG

Steuerfrei sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Erzieher im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer Körperschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bis zu einer Höhe von insgesamt 3.600 DM (§ 3 Nr. 26 EStG). Die Tätigkeit muss im „Dienst“ oder „Auftrag“ dieser juristischen Person bzw. Einrichtung erbracht werden. Dies setzt nicht notwendig eine nichtselbstständige Tätigkeit voraus; vielmehr sind auch selbstständige Tätigkeiten hiervon umfasst. Erforderlich ist aber, dass der Empfänger der Leistung die betreffende juristische Person bzw. Einrichtung ist. Dies bedeutet, dass unmittelbare vertragliche Beziehungen zwischen ihr und dem Steuerpflichtigen bestehen müssen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die Klägerin, die als Erzieherin Arbeitnehmerin des XY ist, hat neben ihren laufenden Bruttobezügen (2000: XXX DM; 2001: XXX DM) vom XY für die Unterbringung, Verpflegung und Betreuung von drei Kindern 1.350 DM je Kind und Monat erhalten (insgesamt in 2000: 48.600 DM; 2001: 40.500 DM). Hiervon hat der Beklagte für 2000 insgesamt 25.200 DM und für 2001 21.000 DM als steuerfreien Auslagenersatz angesehen. Weitere 9.486 DM (2000) und 9.515 DM (2001) hat er in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. September 2004 als zusätzliche Werbungskosten wegen der von den Kindern genutzten Wohnung anerkannt. Der Beklagte hätte jedoch – dem Hauptantrag entsprechend – die Kostenpauschalen in vollem Umfang steuerfrei stellen müssen.

a. Aufhebung der angefochtenen Bescheide

Die Kläger haben in ihrem Hauptantrag die Aufhebung der angefochtenen Bescheide beantragt. Sie haben hierzu zwar keine förmlichen Aufhebungsgründe vorgetragen. Solche sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich. Durch den Antrag soll aber zum Ausdruck gebracht werden, dass der steuerfrei vergütete Betrag von 1.350 DM pro Kind und Monat in vollem Umfang von der Einkommensteuer freizustellen ist, so dass die streitigen Einkommensteuerbescheide inhaltlich nicht hätten ergehen dürfen (keine „höhere Steuer“ i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Dem wird der Sache nach entsprochen (s. dazu unter d).

b. Keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG

Der Anwendung der Vorschrift steht bereits ihr Satz 3 entgegen, wonach die Steuerfreiheit davon abhängt, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet werden darf. Da die Klägerin Arbeitnehmerin des XY war, stellen sich die zusätzlichen Leistungen des XY als Ausfluss dieses Dienstverhältnisses dar und sind ebenfalls dem Grundsatz nach Arbeitslohn.

c. Keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG

Dem Vortrag der Kläger, die Vertreterpauschale sei dem Kläger zuzurechnen und nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei, kann nicht gefolgt werden. Denn der Kläger erbrachte seine Tätigkeit nicht im „Dienste oder im Auftrag“ des XY. Zwischen ihm und dem XY lag kein Arbeitsvertrag oder ein ähnlicher Vertrag vor. Dies leitet der Senat aus folgenden Umständen ab:

- Der Kläger wurde nicht vom XY „angestellt“ und bezahlt, sondern erhielt – wenn überhaupt – seine Zuwendungen von der Klägerin. Weder beim XY noch bei den Klägern deuten in den Streitjahren aktenmäßige Hinweise auf die Existenz eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Kläger und dem XY hin. Ein „Arbeitsverhältnis mit dem, den es angeht“, gibt es arbeitsrechtlich nicht. Der Kläger hat keine dementsprechenden Einkünfte erklärt.

- Das XY hatte weder Einfluss auf, noch Interesse an der Person des Vertreters, die allein von der Klägerin bestimmt werden konnte und sollte.

- Der Kläger hatte keinerlei Ansprüche (etwa auf Zahlung) gegen das XY; das XY hatte auch keine Ansprüche gegen den Kläger.

- Dass die Klägerin als Vertreterin des XY einen mündlichen Arbeitsvertrag mit dem Kläger geschlossen habe soll, ist wenig realitätsgerecht. Eine entsprechende Vertretungsmacht wurde nicht substantiiert dargelegt. Dem Vortrag steht auch entgegen, dass das XY die Vertreterpauschale an die Klägerin auszahlte, ohne zu wissen, ob und in welchem Umfang eine Vertretung tatsächlich durchgeführt wurde. Dies spricht auch gegen die Qualifikation der Beträge als durchlaufende Posten. Zudem wäre das XY Gefahr gelaufen, dass der Vertreter es dennoch auf Zahlung in Anspruch nehmen würde.

- An alledem ändert auch der Umstand nichts, dass – wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben – im Jahre 2003 das XY mit dem Kläger einen entsprechenden Arbeitsvertrag geschlossen und die Pflegepauschale entsprechend vermindert hat. Diese Gestaltung hat keine Rückwirkung auf die Streitjahre.

d. Steuerfreier Auslagenersatz (§§ 19 Abs. 1, 3 Nr. 50 EStG)

Die Kostenpauschalen sind aber nach Maßgabe des § 3 Nr. 50 EStG von der Einkommensteuer frei zu stellen.

Die Kläger haben zwar niemals der Aufforderung des Lohnsteueraußenprüfers bzw. des Finanzamts Folge geleistet und eine durch Nachweise belegte Aufstellung ihrer tatsächlichen, durch die Pflegekinder verursachten Kosten vorgelegt. Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass die Pauschalen von 1.350 DM pro Kind und Monat „im Großen und Ganzen“ den tatsächlichen Aufwand widerspiegeln, der „Pflegenesteltern“ in der Situation der Kläger entstanden ist. Hierbei hat sich der Senat von folgenden Erwägungen leiten lassen:

- Das XY und die Kläger sind einander fremde Dritte, die sich gegenseitig nichts zu schenken haben. Deshalb dürften sich die fraglichen Beträge grundsätzlich auch an den tatsächlichen Aufwendungen orientiert haben. Ein detaillierter Kostennachweis über den tatsächlichen Aufwand der Pflegeeltern sollte deshalb nur gefordert werden, wenn die fraglichen Pauschalen – gemessen am voraussichtlich entstehenden Aufwand - offensichtlich überhöht sind. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall.

- Der Senat hat einen Vergleich zu Pflegeeltern gezogen, deren Bezüge nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei gestellt werden. Diese Bezüge setzen sich aus einem Betrag für die materiellen Aufwendungen (Grundbedarfssatz) und den Kosten der Erziehung zusammen. Durch den Grundbedarfssatz werden die materiellen Aufwendungen, die den Pflegeeltern durch die Pflegekinder entstehen, abgegolten. Das Erziehungsgeld wird für die Mühen der Pflegeeltern bei der Erziehung der Pflegekinder gezahlt. Im Saarland wurden an Pflegeeltern für den Grundbedarf von Pflegekindern der hier interessierenden Altersgruppe folgende Zahlungen geleistet (alle Beträge in DM):

        

1999

2000

2001

2002

2003

7-14 J.

864

869

890

909

919

15-18 J.

1.050

1.056

1.081

1103

1.115

Diese Beträge liegen bereits deutlich über den 700 DM, die der Beklagte als steuerfreien Aufwendungsersatz anerkannt hat.

- Darüber hinaus stehen Pflegeeltern gemäß § 39 Abs. 3 SGB VIII einmalige Beihilfen oder Zuschüsse insbesondere

- zur Erstausstattung einer Pflegestelle,

- bei wichtigen persönlichen Anlässen sowie

- für Urlaubs- und Ferienreisen des Pflegekindes zu.

Solche einmaligen Beihilfen sind an die Kläger nicht gezahlt worden, obwohl derartige Kosten zweifelsfrei entstanden sind (z.B. Umbau der Einliegerwohnung, Einrichtung der Kinderzimmer, Anschaffung eines größeren Fahrzeugs, gemeinsamer Urlaub). Sie waren durch die Pauschalen der zunächst auf zwei Jahre ausgelegten Maßnahme abgegolten.

- Zudem steht Pflegeeltern, die ein Kind zur Vollzeitpflege aufgenommen haben, nach Maßgabe der §§ 62, 63 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Zahlung von Kindergeld zu, das allerdings in dem in § 39 Abs. 6 SBG VIII festgelegten Umfang auf das Pflegegeld angerechnet wird. Die Kläger haben für die aufgenommenen Kinder kein Kindergeld erhalten.

- Ein zu penibler Abgleich der gezahlten Pauschalen mit den tatsächlich entstandenen Kosten dürfte kaum möglich sein. Denn während die tatsächlichen Kosten– auch wenn sie wiederkehrender Natur sind (z.B. für Kleidung) – nicht selten in größeren Abständen anfallen, sollen nach sie nach § 39 Abs. 2 SBG VIII durch „laufende“, d.h. monatliche Leistungen gedeckt werden.

- Die (vollständige oder anteilige) Steuerpflicht der fraglichen Pauschalen führt zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten im Rahmen des § 12 EStG, wie nicht zuletzt das noch schwebende Revisionsverfahren IX R 49/08 zeigt.

4.   Der Klage war nach alledem stattzugeben. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der Einkommensteuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Entscheidung basiert auf ähnlichen Erwägungen, wie sie bereits dem Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 22. November 2001 V 101/99, EFG 2002, 184 zugrunde gelegen haben. Dieses Urteil hat der BFH mit Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, BStBl II 2004, 129 aufgehoben. Hiervon weicht der Senat ab. Sollte der BFH an seiner Auffassung festhalten, ist wegen der Aufteilung von Werbungskosten im Falle sozialpädagogischer Lebensgemeinschaften im eigenen Wohnbereich auf das noch anhängige Revisionsverfahren IX R 49/08 hinzuweisen.