FG Saarbrücken Urteil vom 16.4.2008, 2 K 2123/04

Nach begünstigender Aufhebung eines Haftungsbescheids Erlass eines den gleichen Gegenstand regelnden Haftungsbescheids nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 oder des § 131 Abs. 2 AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die haftungsweise Inanspruchnahme des Klägers für Umsatzsteuerschulden des Jahres 1996 der D GmbH (künftig: GmbH).

Die GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10. Juli 1995 errichtet. Unternehmensgegenstand war der Einkauf und Verkauf von Werbeleistungen insbesondere im Bereich des Teleshoppings. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war der Kläger (Bl. 11 Dok). Die GmbH wurde am 13. Oktober 1999 wegen Vermögenslosigkeit aus dem Handelsregister gelöscht.

Da die GmbH ihren Erklärungspflichten zunächst nicht nachkam, ergingen am 29. März 1999 Schätzungsbescheide zur Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer der Jahre 1996 und 1997. Aufgrund dieser Bescheide wurde der Kläger mit Haftungsbescheid vom 21. Juni 1999 (künftig: Haftungsbescheid I) als Haftungsschuldner u. a. in Höhe von 1.532 DM für die Umsatzsteuer 1996 der GmbH in Anspruch genommen (Bl. 18 Haft). Der Kläger legte gegen die Schätzungsbescheide und den Haftungsbescheid I Einspruch ein und reichte am 8. September 1999 die Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuerklärungen 1996 und 1997 ein (Bl. 16, 19 USt). Am 17. November 1999 erließ der Beklagte u.a. einen gemäß der Erklärung geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1996, der zu einer um 108.250 DM höheren Steuer führte; der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1997 führte dagegen im Vergleich zum Schätzungsbescheid zu einer um 97.930 DM niedrigeren Steuer.

Am 25. November 1999 hob der Beklagte den Haftungsbescheid I auf, da sich auf Grund der nachgereichten Steuererklärungen die im Haftungsbescheid enthaltene Steuerschuld auf null DM verringert habe. Die Nachzahlung aufgrund der Umsatzsteuererklärung 1996 war dabei nicht berücksichtigt, da diese erst zum 20. Dezember 1999 fällig war.

Am 9. Mai 2000 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen weiteren Haftungsbescheid (künftig: Haftungsbescheid II) in Höhe von 113.253 DM für Umsatzsteuer 1996 der GmbH nebst Zinsen. Den hiergegen gerichteten Einspruch (Bl. 2 Rbh) wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 2. April 2004 (Bl. 9) als unbegründet zurück.

Am 21. April 2004 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt sinngemäß (Bl. 2), den Haftungsbescheid vom 9. Mai 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. April 2004 aufzuheben.

Der Kläger ist der Ansicht, der Erlass des Haftungsbescheids II sei unzulässig gewesen; die Aufhebung des Haftungsbescheids I stelle einen begünstigenden Verwaltungsakt dar, der nur unter den Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 AO bzw. - nach Auffassung des BFH - denen des § 130 Abs. 2 AO zurückgenommen oder widerrufen werden dürfe. Diese Voraussetzungen lägen indes im Streitfall nicht vor. Der Kläger genieße mithin Vertrauensschutz.

Im Übrigen seien die Haftungsvoraussetzungen nicht gegeben. Der Kläger habe nicht schuldhaft gehandelt. Die Umsatzsteuerabschlusszahlung 1996 und die Umsatzsteuererstattung 1997 korrespondierten inhaltlich; sie resultierten aus dem Umstand, dass für die im Dezember 1996 ausgestrahlten Werbespots die entsprechenden Ausgangsrechnungen erst Anfang Januar 1997 geschrieben und verbucht worden seien. Diese Verschiebung sei auch dem Beklagten, der 1997 und 1998 jeweils Umsatzsteuersonderprüfungen für die betreffenden Jahre durchgeführt habe, nicht aufgefallen. Den Kläger treffe auch deshalb kein Verschulden, weil er mit Einreichung der Steuererklärung für die Jahre 1996 und 1997 einen Verrechnungsantrag gestellt habe, der vom Beklagten nicht beachtet worden sei. Eine Pflichtverletzung des Klägers könne nur darin gesehen werden, dass dieser die Umsatzsteuer 1996 um einen Monat verspätet in die Voranmeldung aufgenommen habe. Insoweit fehle es aber an der Kausalität einer etwaigen Pflichtverletzung für den entstandenen Schaden. Denn die geringfügig zu spät angemeldete Steuer sei seinerzeit gezahlt worden.

Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 31f), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Im Streitfall habe § 130 Abs. 2 AO dem Erlass eines erneuten Haftungsbescheids nicht entgegen gestanden. Denn beide Haftungsbescheide beträfen unterschiedliche Sachverhalte: Haftungsbescheid I die Umsatzsteuer 1996 aufgrund des Schätzungsbescheids, Haftungsbescheid II die Umsatzsteuer 1996 nach Ergehen des Änderungsbescheids.

Der Kläger habe nicht nur zu verantworten, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen zum Jahresende 1996 und Jahresanfang 1997 gravierende Mängel aufgewiesen hätten; er habe auch schuldhaft die Umsatzsteuerjahreserklärungen 1996 und 1997 erst am 8. September 1999 und damit erheblich verspätet eingereicht. Dieses Verschulden sei kausal für den eingetretenen Schaden. Der Beklagte habe zwischen Mai 1997 und Februar 1998 insgesamt 524.685 DM im Erstattungsweg an die GmbH ausgezahlt. Hätte der Kläger die Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 rechtzeitig am 31. Mai 1997 abgegeben, wäre es mithin zu einer vollständigen Verrechnung der Umsatzsteuerschuld gekommen.  

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist zulässig und begründet. Durch den angefochtenen Haftungsbescheid (Haftungsbescheid II) ist die günstige Rechtsposition des Klägers nach Aufhebung des Haftungsbescheids vom 21. Juni 1999 (Haftungsbescheid I) beseitigt worden. Dies ist nach den Grundsätzen des Verwaltungsverfahrens zur Rücknahme bzw. des Widerrufs begünstigender Verwaltungsakte (§§ 130 Abs. 2, 131 Abs. 2 AO) zu Unrecht geschehen

a) Nach § 130 Abs. 1 AO können rechtswidrige Verwaltungsakte grundsätzlich uneingeschränkt zurückgenommen und durch andere Verwaltungsakte ersetzt werden. Diese Vorschrift wird aufgrund des rechtsstaatlichen Grundsatzes des Vertrauensschutzes für begünstigende Verwaltungsakte eingeschränkt. Begünstigende Verwaltungsakte können nach § 130 Abs. 2 AO nur unter bestimmten dort aufgeführten Voraussetzungen zurückgenommen werden. Auch für rechtmäßige nicht begünstigende Verwaltungsakte gilt nach § 131 Abs. 1 AO der Grundsatz der freien Widerrufbarkeit; der Widerruf ist jedoch unzulässig, wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müsste oder aus anderen Gründen ein Widerruf unzulässig ist. Auch im Rahmen des § 131 AO ist aus Gründen des Vertrauensschutzes der Widerruf begünstigender Verwaltungsakte eingeschränkt (§ 131 Abs. 2 AO).

aa) Im Streitfall stellt der den Haftungsbescheids I aufhebende Bescheid vom 25. November 1999 einen begünstigenden Verwaltungsakt dar. Begünstigende Verwaltungsakte sind solche, die in Form einer selbstständigen Regelung einen rechtlichen Vorteil gewähren oder bestätigen. Nach diesem Grundsatz stellt die Rücknahme beziehungsweise der Widerruf eines Haftungsbescheids einen begünstigenden Verwaltungsakt dar, da die belastende Wirkung des ursprünglichen Haftungsbescheids beseitigt wird (BFH vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BStBl II 1985, 562).

Dieser begünstigende Verwaltungsakt – die in der Abhilfeentscheidung liegende Aufhebung des Haftungsbescheids I - wurde durch Erlass des Haftungsbescheids II seinerseits zurückgenommen bzw. widerrufen. Zwar spricht der Haftungsbescheid II keine ausdrückliche Änderung der Abhilfeentscheidung aus, da der in der Abhilfeentscheidung liegende begünstigende Verwaltungsakt formell bestehen blieb und der später ergangene Haftungsbescheid II einen eigenständigen, von der Abhilfeentscheidung unabhängigen Verwaltungsakt darstellt. Unter Berücksichtigung des im Verwaltungsverfahren allgemein anerkannten rechtstaatlichen Grundsatzes des Vertrauensschutzes bestehen aber jedenfalls dann keine Bedenken, die Grundsätze über die Rücknahme begünstigender Verwaltungsakte auch auf neu ergehende Haftungsbescheide anzuwenden, wenn sie - wie hier - eine im Einspruchsverfahren erstrittene günstigere Rechtsposition der Sache nach wieder beseitigen (vgl. BFH vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BStBl II 1985, 562 m.w.N.).

bb) Durch den Aufhebungsbescheid hat der Beklagte ein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend geschaffen, dass der Kläger hinsichtlich des Lebenssachverhalts, der Gegenstand des Haftungsbescheids I war, nicht mehr in Anspruch genommen werden würde.

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass ein bereits ergangener Haftungsbescheid bzw. – wie im Streitfall – dessen Aufhebung dem Erlass eines weiteren Haftungsbescheides nur dann nicht entgegensteht, wenn dieser aufgrund eines anderen, bisher nicht berücksichtigten Sachverhaltes ergeht, der Gegenstand eines selbständigen, durch den ursprünglichen Haftungsbescheid nicht erfassten Haftungsanspruches ist (vgl. BFH vom 30. August 1988 VI R 21/85, BStBl II 1989, 193, 195; vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3). Durch den Haftungsbescheid werden Verbindlichkeiten gegen den Haftungsschuldner festgesetzt, die sich daraus ergeben, dass der Haftungsschuldner einen bestimmten haftungsbegründenden Sachverhalt erfüllt hat und deshalb für die Steuerschuld eines bestimmten Steuerschuldners für einen bestimmten Besteuerungszeitraum in Anspruch genommen werden kann. Diese Elemente bestimmen den Gegenstand des Haftungsbescheides. Entscheidend für die Zulässigkeit eines weiteren Haftungsbescheids ist danach, ob dieser den gleichen Gegenstand regelt wie der bereits ergangene bzw. aufgehobene Haftungsbescheid.  

Im Streitfall betraf der Haftungsbescheid II denselben Sachverhalt, der der Aufhebung des Haftungsbescheids I zugrunde lag.

Zur Beurteilung des Haftungsanspruches wegen einer bestimmten Steuer ist auf den Besteuerungszeitraum abzustellen, für den der Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll. So ist für die Haftungsinanspruchnahme wegen der Jahresumsatzsteuer der Besteuerungszeitraum aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung grundsätzlich das Kalenderjahr (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Anspruch auf die Umsatzsteuer eines Kalenderjahres ist nicht teilbar, denn er entsteht in dem Zeitpunkt, in dem er nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UStG berechenbar ist. Dieser Zeitpunkt ist für den Jahresanspruch in seinem gesamten Umfang das Ende des Besteuerungszeitraums, mithin das Kalenderjahr (BFH vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BStBl II 1996, 662, und vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3). Der Haftungsanspruch hierfür entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Haftungsfolge knüpft (§ 38 AO). Das ist in der Regel - da es für den Erlass des Haftungsbescheids weder auf die Fälligkeit, noch auf die Festsetzung der Steuer ankommt - die Entstehung der Steuerschuld (BFH vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3).

Danach war im Streitfall Gegenstand der Aufhebung des Haftungsbescheids I u.a. die Umsatzsteuerschuld 1996 der GmbH. Der gleiche Anspruch ist auch Gegenstand des Haftungsbescheids II; denn der Anspruch auf die Jahressteuer für ein bestimmtes Kalenderjahr ist, wie oben ausgeführt, ein Gesamtanspruch, der nicht teilbar ist.

b) Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die Aufhebung des Haftungsbescheids I rechtmäßig oder - hinsichtlich der Umsatzsteuer 1996 - rechtswidrig war. Der von ihm ausgehende Vertrauensschutz würde sowohl einer Rücknahme (§ 130 AO) als auch einen Widerruf (§ 131 AO) entgegenstehen. Denn im Streitfall lagen weder die Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 AO noch die des § 130 Abs. 2 AO vor.

Nach § 131 Abs. 2 AO darf ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt u.a. widerrufen werden, wenn die Finanzbehörde aufgrund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen. Die Tatsache muss nachträglich eingetreten, nicht nur nachträglich erkannt oder in ihrer Rechtserheblichkeit bewusst werden (Rüsken, in: Klein, AO, 8. Aufl. § 131 Rn. 11). Der Aufhebungsbescheid erging, nachdem der Kläger die Umsatzsteuererklärung 1996 der GmbH beim Beklagten eingereicht und der Beklagte den geänderten Umsatzsteuerbescheid, der Grundlage des Haftungsbescheids II war, erlassen hatte. Die geänderte Umsatzsteuerfestsetzungen stellt mithin keine neue Tatsache dar, die den Beklagten berechtigt hätte, den Aufhebungsbescheid nicht zu erlassen.

Auch die Voraussetzungen einer Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts (§ 130 Abs. 2 AO) lagen im Streitfall nicht vor. Nach § 130 Abs. 2 AO darf ein rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakt u.a dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO), oder seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO).

Der Kläger hat den Aufhebungsbescheid - seine Rechtswidrigkeit unterstellt - nicht durch Angaben erwirkt, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des Aufhebungsbescheids hatte der Kläger - wie oben ausgeführt - seiner Erklärungspflicht genügt und der Beklagte die sich hieraus ergebende Umsatzsteuer 1996 bereits festgesetzt. Die (unterstellte) Rechtswidrigkeit des Aufhebungsbescheides war dem Kläger auch nicht bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt. Es genügt hierfür nicht, dass der Begünstigte die Umstände kennt, die bei zutreffender rechtlicher Würdigung die Rechtswidrigkeit zur Folge haben. Er muss das Bewusstsein der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts selbst haben (Rüsken, in: Klein, AO, 8. Aufl. § 130 Rn. 48 m.w.N.). Hiervon kann im Streitfall bereits deshalb nicht ausgegangen werden, weil der Beklagte in seinem Aufhebungsbescheid ausdrücklich auf die nachgereichten Steuererklärungen und die sich hieraus ergebenden Verrechnungen Bezug nahm. Der Aufhebungsbescheid war mithin nicht erkennbar rechtswidrig.

Da dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids II folglich bereits Gründe des Vertrauensschutzes entgegenstanden, bedurfte die Frage, ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers vorlagen, keiner weiteren Prüfung mehr.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage sah der Senat keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO.