FG Saarbrücken Urteil vom 21.6.2006, 1 K 64/03

Anlage zur Einspruchsentscheidung als unselbständige Mitteilung und nicht als eigenständiger Verwaltungsakt

Tatbestand

Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie streiten mit dem Beklagten um die Rechtmäßigkeit einer Einspruchsentscheidung, in der der Beklagte den Einspruch der Kläger als unzulässig verworfen hat.

Die Klägerin war alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin der C GmbH (künftig: GmbH). Im Jahre 1995 wurde der Konkursantrag über das Vermögen der GmbH abgewiesen und die Gesellschaft aufgelöst. Dadurch entstand der Klägerin ein Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG. Dieser wurde in der Einkommensteuererklärung 1995 von den Klägern mit 475.360 DM beziffert, im Einkommensteuerbescheid vom 1. Juli 1998 aber nur in Höhe der Einlage von 50.000 DM anerkannt (ESt 1995).

Am 22. Juli 1998 beantragten die Kläger, die bestandskräftige Steuerfestsetzung des Jahres 1994 zur Berücksichtigung des im Jahre 1995 entstandenen Verlustes zu ändern und den danach zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 3 EStG mit 388.047 DM festzustellen (Rbh, Bl. 1). Dieser Antrag wurde am 4. August 1998 durch den Beklagten abgelehnt (Rbh, Bl. 4).

Hiergegen legten die Kläger am 4. September 1998 Einspruch ein (Rbh, Bl. 6).

Am 19. April 2001 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung. Darin wurde der verbleibende Verlustabzug auf den 31. Dezember 1995 auf 88.703 DM festgestellt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Für die Berechnung des verbleibenden Verlustabzuges wurde auf eine der Einspruchsentscheidung beigefügte zweite Anlage verwiesen (Rbh, Bl. 90 ff, 95). Diese Anlage (Rbh, Bl. 102) war mit "Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1995" gekennzeichnet. Sie enthielt eine Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs auf 88.703 DM sowie eine Rechtsbehelfsbelehrung, wonach gegen diesen "Bescheid" ein Einspruch zulässig sei.

Mit Schreiben vom 18. Mai 2001 legten die Kläger Einspruch gegen den Bescheid vom 19. April 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1995 ein (Rbh, Bl. 104). Mit Schreiben vom 11. Juni 2001 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass der eingereichte Einspruch nicht statthaft sei, da es sich bei dem vermeintlichen Bescheid nur um eine unselbständige Anlage zu der Einspruchsentscheidung handele (Rbh, Bl. 105). Am 7. Februar 2003 verwarf der Beklagte den Einspruch vom 18. Mai 2001 als unzulässig (Rbh, Bl. 114 ff).

Mit Schriftsatz vom 10. März 2003 erhoben die Kläger Klage (Bl. 1).

Die Kläger beantragen (Bl. 2), die Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2003 aufzuheben.

Die Kläger tragen vor, dass es sich bei der zweiten Anlage zur Einspruchsentscheidung um einen Verwaltungsakt handele. Die zweite Anlage sei im Gegensatz zur ersten Anlage zur Einspruchsentscheidung als Bescheid gekennzeichnet und erfülle auch im Übrigen alle Voraussetzungen eines eigenständigen Verwaltungsaktes. Außerdem sei eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten, wonach die gesonderte Feststellung mit dem Einspruch angefochten werden könne. Desweiteren werde in den "Erläuterungen" auf eine Anlage zu diesem Bescheid hingewiesen, wobei es sich nur um die Einspruchsentscheidung handeln könne.

Auch machen die Kläger geltend, dass der Beklagte spätestens am 18. Mai 2001 bei Eingang des Einspruchs und damit noch innerhalb der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung die aus seiner Sicht unwirksame Bekanntgabe habe erkennen können und müssen. Die Kläger seien jedoch erst am 11. Juni 2001 darauf hingewiesen worden (Bl. 8).

Der Beklagte beantragt (Bl. 13), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Beklagte macht geltend, es handele sich nicht um einen Bescheid, sondern um eine unselbständige Anlage zu der Einspruchsentscheidung. Laut Rechtsbehelfsbelehrung zur Einspruchsentscheidung sei nur der Klageweg gegeben gewesen. Programmgesteuert sei jedoch ohne einen dementsprechenden Bekanntgabewillen die Berechnung des Verlustes als "Bescheid" mit Rechtsbehelfsbelehrung gekennzeichnet und abgesandt worden. Es handele sich also um einen Nichtakt, der keine Wirksamkeit erlange und somit keine Rechtswirkungen entfalte (Bl. 31).

In der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2001 sei eindeutig dokumentiert worden, dass es sich um eine unselbständige Anlage handele. Gegen diese Einspruchsentscheidung hätten die Kläger aber trotz entsprechender Rechtsbehelfsbelehrung und trotz des Hinweises im Schreiben vom 11. Juni 2001 nicht geklagt, obwohl im Tenor der verbleibende Verlustabzug klar beziffert und die Gründe für dessen Höhe sowie dessen Berechnung angegeben worden seien. In der Anlage selbst sei der Betrag nur wiederholt und seine Entwicklung erläutert worden. Für die steuerlich vertretenen Kläger sei daher erkennbar gewesen, dass keine neue Festsetzung erfolgen sollte. Desweiteren hätten die Kläger die Anlage 1 richtig erfasst, so dass dies als Indiz für die zutreffende Beurteilung der Anlage 2 angesehen werden müsse.

Weiterhin trägt der Beklagte vor, dass durch die Berufung auf den Rechtsschein der Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung mit der Klage nur erreicht werden könne, dass der Rechtsschein aufgehoben wird, da eine Sachentscheidung ohnehin schon in der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2001 getroffen worden sei. Ein eventuell vorhandener Rechtsschein sei jedoch bereits durch das Schreiben vom 11. Juni 2001 beseitigt worden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt hätten die Kläger Klage gegen die Einspruchsentscheidung einlegen und hinsichtlich der Frist auf Unklarheiten verweisen können (Bl. 14).

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 41, 42). Das Gericht hat den Beteiligten am 7. Juni 2006 eine Zusammenfassung des wesentlichen Inhalts der Akten übermittelt (Bl. 45). Die Kläger haben sich hierzu mit Schriftsatz vom 14. Juni 2006 geäußert (Bl. 46).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Beklagte hat zu Recht den Einspruch der Kläger als unzulässig verworfen, da die Anlage 2 kein Verwaltungsakt ist.

1. Rechtsgrundlagen

1.1. Nach § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO ist gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten, auf die die AO Anwendung findet, als Rechtsbehelf der Einspruch statthaft. Nach § 118 AO ist Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Es muss sich um ein willentliches, zielgerichtetes Verhalten einer Finanzbehörde handeln (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO- und FGO-Kommentar, § 118 AO, Rdnr. 44 (Stand: 11/1999)). Die Behörde muss mit dieser Maßnahme eine Regelung treffen wollen, also mit behördlichem Regelungswillen eine verbindliche Rechtsfolge setzen (Söhn, a.a.O., § 118 AO, Rdnr. 116 (Stand: 11/1999)).

Ob diese Voraussetzung im Einzelfall erfüllt ist, muss im Wege der Auslegung bestimmt werden (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541 m.w.N.). Wenn in einem Steuerbescheid auf "weitere Feststellungen" in einer Anlage zum Bescheid verwiesen wird, ist den in der Anlage enthaltenen Angaben in der Regel ein eigenständiger Regelungsinhalt beizumessen. Diese stellen sodann mit Rechtsbehelfen anfechtbare Verwaltungsakte dar. Etwas anderes gilt jedoch z.B. für Angaben, die erkennbar nur einen von der Behörde beschrittenen Rechenweg darstellen (BFH, Urteil vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541).

1.2. Ergeht ein Verwaltungsakt schriftlich oder elektronisch, so beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist (§ 356 Abs. 1 AO). Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei (§ 356 Abs. 2 AO).

Aus der in § 356 Abs. 2 AO angeordneten Rechtsfolge bei Anbringung einer unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung lässt sich weitergehend folgern, dass eine Belehrung, die im Widerspruch zur gesetzlichen Ausgangslage einen Rechtsbehelf für statthaft erklärt, die Anfechtbarkeit allein nicht begründen kann (so etwa auch die Rechtsprechung des BAG, vgl. etwa BAG, Beschluss vom 20. September 2000 2 AZR 345/00, NJW 2001, 244).

2. Anwendung im Streitfall

2.1. Die Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 19. April 2001 war kein Verwaltungsakt im Sinne der §§ 118 Satz 1, 347 Abs. 1 Satz 1 AO. Es fehlte der Wille der Behörde, mit dieser Anlage eine Regelung zu treffen.

Aus der Einspruchsentscheidung geht hervor, dass der Beklagte den streitigen Verlust auf 88.703 DM feststellen wollte. Lediglich zur "Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs" verwies der Beklagte auf die Anlage zum Bescheid, die dann auch über die Feststellung in der Einspruchsentscheidung hinaus auch keine weitere Regelung mehr enthält.

Ungeachtet des vom Beklagten zu vertretenden Fehlers -die Berechnung hatte die Form eines Steuerbescheides- musste für einen objektiven Empfänger, der zudem im Streitfall sachkundig vertreten war, bei einer Gesamtsicht der beiden Schriftstücke, also der Einspruchsentscheidung einerseits und der Anlage andererseits, klar sein, dass mit der Anlage über die bereits in der Einspruchsentscheidung getroffene Entscheidung hinaus keine weitere Regelung mehr getroffen werden sollte.

Mithin handelte es sich bei der Anlage 2 um eine unselbständige Mitteilung, die einen anderen Verwaltungsakt erläutert beziehungsweise wiederholt. Verwaltungsaktcharakter besitzt diese Anlage nicht.

2.2. Die der Anlage zur Einspruchsentscheidung beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung war unstreitig fehlerhaft, da sie den Eindruck erweckte, bei der Anlage handele es sich um einen Steuerbescheid.

Indessen hatte dieser fehlerhafte Hinweis nicht die Statthaftigkeit des Einspruchs zur Folge. Die unzutreffende Belehrung bewirkte lediglich, dass die Kläger - soweit sie infolge dieser Belehrung die Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung versäumt hatten - hinsichtlich dieser Fristversäumnis mit Erfolg die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hätten beantragen können. Dabei wäre jedoch zu berücksichtigen gewesen, dass der Beklagte die Kläger mit seinem Schreiben vom 11. Juni 2001 (Bl. 27) zutreffend über die Rechtsfolgen seines Fehlers aufgeklärt und damit den Klägern die Möglichkeit eingeräumt hat, im Rahmen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 19. April 2001 einzureichen.

Mit diesem Schreiben des Beklagten war jedenfalls das Hindernis zur Einlegung der Klage entfallen. Innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO nach Erhalt dieses Schreibens hätten die Kläger unabhängig von dem von ihnen angestrengten Einspruchsverfahren wegen der Anlage zur Einspruchsentscheidung Klage erheben können und auch müssen, um einen Rechtsverlust zu vermeiden. Zumindest wäre die Jahresfrist des § 56 Abs. 3 FGO zu beachten gewesen.

3. Die Klage kann somit keinen Erfolg haben. Sie war als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.