FG Saarbrücken Urteil vom 12.4.2005, 1 K 224/04

Steuerfahndungsprüfung hemmt auch eine bei Prüfungsbeginn noch nicht angelaufene Festsetzungsfrist

Leitsätze

Die Grundsätze über die Hemmung der Verjährung durch eine Fahndungsprüfung gelten nicht nur zugunsten des Finanzamtes, sondern auch zugunsten des geprüften Steuerpflichtigen. Gehemmt werden auch Fristen, die bei Prüfungsbeginn noch nicht angelaufen waren, auf die sich aber - nach deren Anlauf - die Prüfung erstreckt.

Tatbestand

Die Klägerin, eine Anstalt Liechtensteiner Rechts (Sitz: V), wurde 1979 mit einem Anstaltskapital von 30.000 SFr gegründet. Gegen-stand ihres Unternehmens sind Handels- und Finanzgeschäfte aller Art. Repräsentant ist G O, N, Liechtenstein (Bl. 6). Es handelt sich um eine sog. "Domizilgesellschaft", die nur außerhalb Liechtensteins einer aktiven Geschäftstätigkeit nachgeht.

Die Klägerin hat im Erhebungsgebiet von 1992 bis 1996 Lieferungen an die X GmbH, S (SWD) und deren Schwestergesellschaft, die Y GmbH, H (SBN) mit einem Auftragsvolumen von über 16 Millionen DM ausgeführt. Für Zwecke der Umsatzsteuer wurde sie für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1996 beim Beklagten steuerlich geführt, der die Veranlagungen 1992 bis 1995 durchgeführt hat. Am 29. August 1996 hat bei der Klägerin eine Steuerfahndungsprüfung begonnen, die bis 2001 angedauert hat.

Die Umsatzsteuererklärung 1996 wurde während der Fahndungsprüfung am 22. Juni 1998 beim Beklagten eingereicht. Sie wies einen Vorsteuersteuerüberschuss i.H.v. 128.927,90 DM aus, der sich aus nachträglich berechneten Vorsteuerbeträgen ergab (insbesondere aus der von der Steuerfahndung ermittelten Provisionszahlung an den Geschäftsführer der SWD, Herrn K). Mit Schreiben vom 10. März 1999 forderte die Klägerin den Beklagten auf, die Veranlagung durchzuführen oder Hinderungsgründe mitzuteilen. Mit Schreiben vom 16. März 1999 teilte der Beklagte mit, dass die Veranlagung von den Feststellungen der Steuerfahndung abhängig sei (USt 1996).

Am 27. Dezember 2002 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage (1 K 000/00), die am 21. Februar 2003 wegen fehlenden Vorverfahrens zurückgenommen wurde. Daraufhin legte die Klägerin am 20. März 2003 Untätigkeitseinspruch ein, den der Beklagte am 17. Juli 2003 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist abwies.

Am 20. August 2004 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuerveranlagung 1996 durchzuführen.

Strittig sei allein, ob durch die Prüfungshandlungen der Steuerfahndung eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO für die Umsatzsteuer 1996 eingetreten sei. Der Umfang der Ablaufhemmung werde durch die tatsächlichen Prüfungshandlungen bestimmt. Es komme darauf an, auf welche Ansprüche sich die Prüfung während ihres Verlaufs tatsächlich erstreckt habe. Der Fristablauf werde nur insoweit gehemmt, als die Ergebnisse der Ermittlungen sich auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken würden (BFH vom 24. April 2002, BStBl. II 2002, 586; BFH vom 13. Februar 2003, BFH/NV 2003, 740).

Zur Festsetzung der Umsatzsteuer 1996 seien die Feststellungen der Steuerfahndung ausschlaggebend gewesen (Provisionen an K, Unternehmereigenschaft der Klägerin, Bl. 5). Bereits der Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts S vom 5. August 1996 schließe das Auffinden von Unterlagen über "Rechtsverhältnisse" der Klägerin ein (z.B. die Feststellung der Unternehmereigenschaft). Die Steuerfahndung habe auch entsprechende Ermittlungen durchgeführt (Schreiben vom 3. Juni 1996 an die Informationszentrale Ausland des Bundesamtes für Finanzen- IZA -). In ihrer Antwort vom 6. August 1996 habe die IZA die Ansicht vertreten, dass die Klägerin als Domizilgesellschaft nicht unternehmerfähig sei. Die Steuerfahndung habe sich dieser Auffassung zunächst angeschlossen und habe den Beklagten entsprechend informiert (Bl. 3).

Als Konsequenz der Auffassung, die Klägerin könne kein Umsatzsteuersubjekt sein, sollten in einem Betriebsprüfungsverfahren bei der SWD, die von der Klägerin berechneten Vorsteuerbeträge gekürzt werden. Aufgrund der umfangreichen Lieferungen sowie aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zur Unternehmereigenschaft von Domizilgesellschaften und bei "Strohmanngeschäften" , habe man diese Auffassung aber aufgegeben und den Vorsteuerabzug aus den Lieferungen der Klägerin an SWD anerkannt.

Die Klägerin habe mit Schreiben vom 22. Januar 1997 ausgiebig zu den von der Fahndung aufgeworfenen Fragen Stellung genommen. Darüber hinaus sei die Steuerfahndung darauf hingewiesen worden, dass die von der Klägerin an K gezahlten Provisionen umsatzsteuerpflichtig seien. Die aus diesen Provisionen resultierende Vorsteuer habe die Klägerin mit der eingereichten Umsatzsteuererklärung 1996 nachträglich geltend gemacht. Auch diese Vorsteuerbeträge seien Gegenstand der Fahndungsprüfung gewesen. Erst im Jahre 2001 habe die Steuerfahndung offenbar ihre Auffassung revidiert und bei K die Umsatzsteuer aus den von der Klägerin gezahlten Provisionen angefordert.

Die Steuerfahndung habe den Beklagten zunächst informiert, dass die Klägerin nicht unternehmerfähig sei und habe damit verhindert, dass der Beklagte die von der Klägerin erklärte Umsatzsteuer 1996 habe festsetzen und das Guthaben erstatten können. Dies habe der Beklagte der Klägerin sowohl telefonisch als auch schriftlich mitgeteilt. In ihrem Bericht nehme die Steuerfahndung zur Unternehmereigenschaft nicht mehr explizit Stellung, weil sie die irrige Meinung vertrete, die Klägerin habe ihre Geschäftsleitung im Inland (Bl. 29).

Die Behauptung des Beklagten, die Fahndungsprüfung habe sich nicht auf die Umsatzsteuer 1996 erstreckt, verstoße gegen Treu und Glauben und gegen das Gebot rechtmäßigen Verwaltungshandelns (Bl. 4, 30).

Das Abrechnungspapier über die Mehrwertsteuer aus den Provisionszahlungen sei erst nach 1996 erstellt worden, und zwar am 29. August 1997. Damit könnten die ausgewiesenen Vorsteuerbeträge auch erst im Veranlagungszeitraum 1997 berücksichtigt werden und die erklärten Vorsteuerbeträge für 1996, seien um 120.540,77 DM zu berichtigen. Die Voraussetzungen für die Abrechnung im Gutschriftsverfahren würden vorliegen. Das 1997 erstellte Abrechnungspapier sei lediglich eine Korrektur der bisherigen Abrechnungen, in denen fälschlich keine Umsatzsteuer ausgewiesen worden sei (Bl. 30).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen, trägt er vor, der Umfang der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO hänge davon ab, auf welche Steueransprüche sich die Prüfung während ihres Verlaufes tatsächlich erstreckt habe. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Steuerfahndungsprüfung gewesen seien, könne keine Ablaufhemmung eintreten (Bl. 16).

Die Fahndungsprüfung habe zwar den Zeitraum 1991 bis 1996 betroffen; der Bericht lasse jedoch keine Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer 1996 erkennen. Auch der Grundsatz von Treu und Glauben stehe vorliegend dem Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben wirke nicht anspruchsbegründend, sondern nur rechtsmodifizierend und rechtsbegrenzend (s. BFH vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733). Die Festsetzungsverjährung führe zum Erlöschen des Rechts auf Steuerfestsetzung bzw. des Rechts auf Änderung einer Steuerfestsetzung, ohne dass einer der Beteiligten sich hierauf berufen müsse (Bl. 16). Unabhängig davon könne dem klägerischen Begehren auch sachlich nicht gefolgt werden (Bl. 17).

Die Prüfungshandlungen hätten zwar auch den Veranlagungszeitraum 1996 betroffen. Die Steuerfahndung habe aber keine Ermittlungen zur Umsatzsteuer 1996 durchgeführt. Anders als bei einer Außenprüfung werde bei einer Steuerfahndungsprüfung der Fristablauf nur insoweit gehemmt, als die Ergebnisse der Ermittlungen sich auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken würden. Die Steuerbescheide sollen "aufgrund der Ermittlungen" erlassen werden, nicht aus Anlass der Ermittlungen und schon gar nicht bei Gelegenheit der Ermittlungen. Maßgebend seien daher die tatsächlich durchgeführten Ermittlungen. Sachverhalte, die der Finanzbehörde vor dem normalen Fristablauf bereits bekannt gewesen seien, könnten der Steuerfestsetzung nicht (mehr) zugrunde gelegt werden, ihretwillen sei der Fristablauf nicht gehemmt.

So liege es im Streitfall. Der Sachverhalt sei vorliegend bekannt gewesen, lediglich die rechtliche Würdigung - hier die Bejahung der Unternehmereigenschaft - sei vom Beklagten nicht vorgenommen worden. Dessen ungeachtet, ob der Fahndungsprüfer hierzu Feststellungen getroffen habe oder nicht - wobei der Beklagte dies verneine - führe dies zu keiner Ablaufhemmung i.S. v. § 171 Abs. 5 AO (Bl. 32 f.).

Die Klägerin halte nicht mehr an einer Berücksichtigung der Vorsteuerbeträge in 1996 aus der geänderten Gutschrift an K fest, da sie zwischenzeitlich die Umsatzsteuererklärung 1997 eingereicht habe, in der sie den hieraus resultierenden Vorsteuerabzug geltend mache. Zum verbleibenden Vorsteuerabzug in Höhe von 7.387,50 DM sei in sachlicher Hinsicht zu bemerken, dass dieser aus einer Rechnung des Herrn Z vom 31. August 1996 resultiere, der nach dem begründeten Verdacht des Beklagten ein tatsächlicher Leistungsaustausch nicht zugrunde liege (Bl. 33).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Durchführung der Umsatzsteuerveranlagung 1996 abgelehnt.

1.   Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben, in der er die Umsatzsteuer oder den sich zu seinen Gunsten ergebenden Überschuss selbst zu berechnen hat (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG). Diese Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Anmeldung - wie im Streitfall - zu einer Steuervergütung, so gilt dies nur, wenn die Finanzbehörde zustimmt (§ 168 Satz 2 AO). Die Zustimmung bedarf keiner Form (§ 168 Satz 3 AO) und kann auch in dem Erlass eines entsprechenden Jahresbescheides bestehen. Verweigert das Finanzamt die Zustimmung, so kann der Unternehmer hiergegen nach der Durchführung des Vorverfahrens Verpflichtungsklage erheben.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung - u.a. durch den Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides - nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Umsatzsteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), sofern die Steuer nicht hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist eine Steuererklärung einzureichen, so beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO), spätestens drei Jahre nach Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Die Klägerin hat am 25. Juni 1998 die Umsatzsteuererklärung 1996 beim Beklagten eingereicht, so dass die Festsetzungsfrist am 1. Januar 1999 begonnen hat und die Verjährung bei Zugrundelegung der Regelverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO am 31. Dezember 2002 eingetreten wäre.

2.   Vor Ablauf dieser Frist hatte jedoch die Steuerfahndung bei der Klägerin mit einer Prüfung begonnen (s. Bericht StEL-Nr. 00/00 vom 10. August 2001, Bl. 150 ff. 1 K 00/00). Hierdurch wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO). Entgegen der Ansicht des Beklagten bezog sich diese Hemmung auch auf die Umsatzsteuer des Streitjahres:

a.   Nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO hat der Beginn von Ermittlungen der Steuerfahndungsbehörden zur Folge, dass die Festsetzungsfrist insoweit nicht abläuft, bis die aufgrund dieser Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Aus dieser Formulierung des Gesetzes ergibt sich einerseits, dass die Ablaufhemmung nur die Umsetzung derjenigen Erkenntnisse ermöglicht, die sich im Zuge der Ermittlungen ergeben haben (BFH vom 14. April 1999 XI R 30/96, BStBl II 1999, 478). Andererseits folgt aus der Anknüpfung an die "auf Grund dieser Ermittlungen" zu erlassenden Steuerbescheide, dass die Ablaufhemmung hinsichtlich aller Steueransprüche eintritt, auf die sich die Prüfung tatsächlich erstreckt hat (BFH-Urteile vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, 32; vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186). Im Ergebnis erlaubt § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 mithin der Finanzbehörde, sämtliche durch eine Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Prüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat (BFH vom 24. April 2002 I R 25/01, BStBl II 2002, 586). Diese Grundsätze gelten nicht nur zugunsten des Finanzamtes, sondern auch zugunsten des geprüften Steuerpflichtigen, wenn die Prüfung zu einem für ihn günstigen Ergebnis führt.

b.   Bei Prüfungsbeginn - im August 1996 - hatte der streitige Fristlauf noch nicht begonnen. Nachdem die Frist am 1. Januar 1999 zu laufen begonnen hatte, haben zwar auch Prüfungshandlungen zur Umsatzsteuer 1996 stattgefunden (s. unten c), die Prüfung hat aber danach nicht mehr begonnen, sondern war bereits im Gange.

Der Senat zieht aus diesen Gegebenheiten nicht den Schluss, dass § 171 Abs. 5 AO vorliegend aus rechtssystematischen Gründen (durch den Beginn einer Fahndungsprüfung kann nur eine bereits angelaufene Frist gehemmt werden) nicht anwendbar wäre. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH tritt die Hemmungswirkung des § 171 AO auch im Falle der Erweiterung einer bereits begonnen Prüfung ein (s. dazu insbesondere BFH vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186, die zu einem insofern gleichgelagerten Fall ergangen ist). Dies entspricht nicht nur dem Sinn und Zweck des § 171 AO (Umsetzung von Feststellungen der Außenprüfung ohne Zeitdruck), sondern auch seinem Wortlaut, der darauf abstellt, dass die Prüfung "vor Ablauf der Festsetzungsfrist" begonnen hat. Zudem würde eine Einschränkung der Vorschrift dahingehend, dass nur Fristen gehemmt werden, die bei Prüfungsbeginn bereits angelaufen waren, zu praxisfernen und wenig plausiblen, weil auf Zufälligkeiten beruhenden Differenzierungen führen.

c.   Im Streitfall begannen die Ermittlungen der Steuerfahndung bereits im Jahre 1996 und zwar zu einem Zeitpunkt, als die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 noch nicht abgegeben hatte. Prüfungsgegenstand war u.a. die Unternehmereigenschaft der Klägerin und die von ihr bzw. an sie erbrachten Lieferungen und Leistungen. Die Unternehmereigenschaft hat die Steuerfahndung schließlich nach eingehender Prüfung (nachdem sie im Verlaufe der Prüfung einen anderen Standpunkt vertreten hatte) bejaht. Gerade aufgrund dieser Entwicklung und der Feststellungen gegenüber K hat die Klägerin schließlich die hier streitige Umsatzsteuererklärung abgegeben. Zudem hat der Beklagte die Durchführung der Veranlagung immer wieder im Hinblick auf das schwebende Fahndungsverfahren verschoben. Dies wäre kaum nachvollziehbar, wenn sich diese nicht auf die streitige Umsatzsteuer bezogen hätte. Von daher gesehen bestehen keine Bedenken, dass der Umsatzsteuerjahressteuerbescheid 1996 ein "aufgrund der Ermittlungen zu erlassender Steuerbescheid" i.S.d. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist.

Demzufolge steht vorliegend der Verjährungseintritt der Durchführung einer Veranlagung nicht im Wege. Es ist nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens, wie diese Veranlagung, sondern lediglich, ob diese Veranlagung durchzuführen ist. Nicht streitig ist zudem die Unternehmereigenschaft der Klägerin, die der Beklagte in den Vorjahren und für die Voranmeldungszeiträume des Streitjahres bejaht hat. Dies entspricht auch der neueren Rechtsprechung des BFH, weil sich die Klägerin -auch wenn man in ihr eine in Liechtenstein sesshafte Briefkastengesellschaft erkennt - ihren umsatzsteuerlichen Pflichten im Inland nicht entzogen hat (s. BFH vom 21. April 1994 V R 105/91, BStBl. II 1994, 671; vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235 m.w.N.).

3.   Nach alledem war der Klage in vollem Umfang stattzugeben, ohne dass es auf die Frage der Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben zu Lasten des Beklagten ankäme.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der Frage zugelassen, ob die Festsetzungsfrist auch dann durch eine Fahndungsprüfung gehemmt werden kann, wenn die Frist bei Prüfungsbeginn noch nicht angelaufen war (s. 2 b).