FG Saarbrücken Urteil vom 16.11.2005, 1 K 333/01

Verluste aus der Vermietung eines im Ausland belegenen, in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffes - Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bei behaupteter Treuhandschaft

Leitsätze

Die Vermietung eines in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffes beinhaltet die Vermietung unbeweglichen Vermögens, so dass insoweit alleine die Regelung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG zur Anwendung kommt. Liegt dieses Schiff ausschließlich in einem türkischen Hafen, so erzielt der Steuerpflichtige durch die Vercharterung ausländische Einkünfte.

Tatbestand

Der Kläger, der mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, streitet mit dem Beklagten um die Anerkennung von Verlusten aus der Vermietung einer Segelyacht und die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen bei seiner Ehefrau sowie bei ihm selbst.

Der Kläger und seine Ehefrau erzielten in den Streitjahren 1996 bis 1998 u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer zweier Wohnungsbaugesellschaften, seine Ehefrau als Musikerin.

Am 21. Januar 1997 meldete der Kläger beim Gewerbeamt der Stadt Saarbrücken ein Gewerbe "Yachtcharter" an (Dok, Bl. 3). Er gab dabei an, die Tätigkeit habe am 2. September 1996 begonnen. Der Kläger hatte am 27. Dezember 1996 eine Segelyacht mit Namen "A" für 789.567 DM erworben (Akte Yachtcharter -künftig: Y-, Bl. 18 f.). Die Lieferung erfolgte im Frühjahr 1997 (Y, Bl. 19). Die Yacht hat eine Länge von 14 Metern und eine Breite von 7,30 Metern. Sie ist ausgerüstet mit vier Doppel-, vier Einzelkojen und vier Duschräumen. Die Eintragung ins deutsche Seeschiffsregister erfolgte am 20. Februar 1997. Die Finanzierung des Kaufpreises erfolgte u.a. über ein Darlehen der Volksbank S über nominal 625.000 DM (Y, Bl. 21 f.). Der Darlehensvertrag wurde am 10. Juni 1997 abgeschlossen. Im Februar 1997 schloss der Kläger mit der Firma O einen "Vertrag über den Vermietungseinsatz einer Yacht" in M/Türkei (Y, Bl. 14 ff.). O übernahm die Vercharterung der Yacht in türkischen und griechischen Gewässern gegen eine Provision von 15 % des Charterpreises (Y, Bl. 15). Die Charterverträge wurden von O im Auftrag des Klägers in eigenem Namen abgeschlossen (Y, Bl. 15). Soweit eine Einschaltung von Agenturen erfolgte, erhielten diese eine Provision von 20 % des Charterpreises (Y, Bl. 15). Der Kläger als Eigner der Yacht sollte diese jederzeit selbst nutzen können, soweit nicht Wochen für Kunden gebucht waren (Y, Bl. 17).

Am 16. Oktober 2003 erfolgte im Schiffsregister beim Amtsgericht Hamburg eine Umschreibung der Yacht auf die Ehefrau des Klägers, wobei als Erwerbsgrund "Schenkung" verzeichnet ist (Bl. 288 f.).

Für die Streitjahre 1996 bis 1998 erklärte der Kläger bezüglich der Vermietung der Yacht jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb (1996: 96.980 DM; 1997: 171.071 DM; 1998: 137.953 DM). Zunächst erkannte der Beklagte die Verluste unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) an. Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 stufte der Beklagte die Vermietung der Segelyacht wegen des Fehlens einer Gewinnerzielungsabsicht als "Liebhaberei" ein, so dass die Verluste aus diesem Betrieb steuerlich nicht anzuerkennen seien.

Gegen den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1998 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 vom 30. Januar 2001 legte der Kläger am 1. Februar 2001 Einsprüche ein (Rbh, Bl. 2). Diese wies der Beklagte mit Entscheidung vom 17. Oktober 2001 (Rbh, Bl. 154 ff.) als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob der Kläger am 20. November 2001 Klage (Bl. 1).

Der Beklagte erließ am 20. August 2002 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1996 und 1998 (Bl. 82 ff.). Die Änderung basierte auf Feststellungen im Zusammenhang mit Ermittlungen der Staatsanwaltschaft Frankfurt gegen inländische Kunden der Türkischen Nationalbank. Hierbei war festgestellt worden, dass auf den Namen der Ehefrau des Klägers 1994 ein Betrag von 100.000 DM eingezahlt und angelegt worden war. Nach Darstellung des Klägers handelt es sich um die treuhänderische Anlage zugunsten seines Schwagers, des Bruders seiner Ehefrau. Diesem hätten als in der Türkei lebenden Bürger die für türkische Arbeitnehmer in Deutschland geltenden höheren Zinssätze nicht zugestanden.

Nachdem der Kläger mit Schriftsatz vom 27. Oktober 2002 eine Minderung im Rahmen der von ihm erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht hatte (Bl. 92), erließ der Beklagte am 27. November 2002 (Bl. 110 ff.) geänderte Einkommensteuerbescheide für 1997 und 1998, die diesem Antrag entsprachen.

Nachdem der Beklagte festgestellt hatte, dass die K-GmbH (künftig: GmbH) in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1998 eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Kläger als ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer i.H. von 565.000 DM ausgewiesen und einen Zinsaufwand i.H. von 42.508,97 DM als Betriebsausgaben geltend gemacht hatte, den der Kläger seinerseits nicht als Einnahme erklärt hatte, erließ der Beklagte am 6. Oktober 2004 einen geänderten Bescheid zur Einkommensteuer 1998 (Bl. 246 f.). Darin erfasste er einen Betrag von 42.508 DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide zur Einkommensteuer 1996 vom 20. August 2002, zur Einkommensteuer 1997 vom 27. November 2002 und zur Einkommensteuer 1998 vom 6. Oktober 2004 dahingehend zu ändern, dass

·    Verluste des Klägers aus der Yachtvercharterung i.H. von 18.764 DM (1996), 254.085 DM (1997) und 24.707 DM (1998) angesetzt werden,

·    die Zinserträge aus der Anlage bei der Türkischen Nationalbank von 20.000 DM (1996) und 22.382 DM (1998) nicht als Einkünfte der Ehefrau erfasst werden,

·    die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen bei der Einkommensteuerfestsetzung 1998 um 42.508 DM gemindert werden.

Im Einzelnen macht der Kläger geltend:

·    Vercharterung der Segelyacht (1996 bis 1998)

Es lägen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Die Anwendung des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG scheitere am Fehlen einer Betriebsstätte in der Türkei.

Bei der Feststellung einer Gewinnerzielungsabsicht ergebe sich unter Zugrundelegung einer 20-jährigen Nutzungsdauer ein Totalüberschuss. Auf dieser Basis sei die Kaufentscheidung getroffen worden. Bei der weiteren Beurteilung müsse man jedoch den seitens eines Sachverständigen festgestellten Schaden am Bootskörper beachten (Bl. 51 ff.). Hierdurch seien die Nutzungsdauer wie auch die Einsatzmöglichkeit offensichtlich reduziert worden. Dementsprechend müsse man ab der Schadensentstehung von einer 15-jährigen Nutzungsdauer ausgehen (Bl. 45). Während des bisherigen Besitzes der Yacht habe keine private Nutzung stattgefunden (Bl. 147).

·    Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Ehefrau (1996 und 1998)

Der Ehefrau des Klägers würden zu Unrecht entsprechende Erträge zugerechnet. Es habe sich um eine treuhänderische Anlage zu Gunsten seines Schwagers, des Bruders seiner Ehefrau gehandelt, um die entsprechend günstigen Zinskonditionen für im Ausland lebende türkische Bürger auszunutzen. Das Kapital sei im Jahre 2002 an den Schwager zurück geflossen (Bl. 194, 198). Die Erträge seien in der Türkei versteuert worden (Bl. 212).

·    Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an die GmbH (1998)

Der Ansatz von Zinserträgen erfolge zu Unrecht, da die GmbH im Zeitpunkt der Gutschrift der Zinsen auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto illiquide gewesen sei (Bl. 230). Es sei 1998 eine Stundungsvereinbarung hinsichtlich der Darlehenszinsen getroffen worden (Bl. 253).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er tritt dem Vorbringen des Klägers wie folgt entgegen:

·    Vercharterung der Segelyacht (1996 bis 1998)

Die Prognoseschätzung des Klägers leide darunter, dass die Einnahmeseite überzogen positiv dargestellt werde (Bl. 138 ff., 165 ff.). So habe der Kläger lediglich in einem Jahr die angesetzten Einnahmen (von jährlich 180.000 DM) übertroffen. Durchschnittlich seien jedoch rd. 150.000 DM jährliche Einnahmen erzielt worden. Überdies hätte der Kläger infolge des 1997 festgestellten Schadens seine Prognose hinsichtlich der Nutzungsdauer verkürzen müssen, so dass ab 1997 nur noch von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren auszugehen sei. Hinzu kämen Umstände aus dem privaten Bereich (Vermietung eines Gegenstandes der Freizeitgestaltung, Besitz des Segelscheins, Vorbehalt der Selbstnutzung, Nebenerwerbstätigkeit), die es nahe legten, die Aktivität als nicht steuerrelevant einzustufen.

·    Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Ehefrau (1996 und 1998)

Die Zurechnung der Erträge gegenüber der Ehefrau des Klägers sei zu Recht erfolgt. Ein Treuhandverhältnis sei nicht nachgewiesen (Bl. 208 f.). Insoweit sei auch der Zusatz auf der Rückzahlungsanweisung ("Darlehensrückführung") irritierend (Bl. 223).

·    Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an die GmbH (1998)

Die von dem Kläger erwähnte Stundungsvereinbarung (Bl. 253) sei ausweislich der GmbH-Bilanz zum 31. Dezember 1998 nicht vollzogen worden (Bl. 256).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Verluste aus der Vercharterung der Segelyacht wirken sich steuerlich nicht aus. Zu Recht wurden die streitigen Zinserträge der Ehefrau des Klägers und ihm selbst zugerechnet.

1. Vercharterung der Segelyacht

1.1. Rechtliche Grundlagen

(a) Einkunftsart

Bei der Vercharterung einer Segelyacht können sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) wie auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Betracht kommen.

Die Vercharterung einer Segelyacht stellt nach Auffassung des BFH, der sich der Senat -wenn auch nicht ohne Bedenken- anschließt, ihrer Art nach keine gewerbliche Tätigkeit dar (BFH, Beschluss vom 14. April 2000 X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333). Eine Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände geht nämlich in der Regel nicht über den Rahmen privater Vermögensverwaltung hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben und hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH Urteile vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510 und vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl. II 1999 619). Allein der häufige und kurzfristige Mieterwechsel vermag einer Vermietung noch keinen gewerblichen Charakter zu verleihen. Dies gilt auch dann, wenn eine einzelne in einem üblichen Yachthafen stationierte Segelyacht mit Hilfe eines gewerblichen Vermittlungsunternehmens verchartert wird, das weitere Yachten anderer Eigner vermittelt und zusätzliche, eigene Leistungen erbringt (BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619; vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510).

Demzufolge führen die Einnahmen aus der Vermietung eines Schiffs zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Handelt es sich um ein im Schiffsregister eingetragenes Schiff, so liegt die Vermietung unbeweglichen Vermögens vor (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

(b) Negative ausländische Einkünfte (§ 2a EStG)

Nach der in den Streitjahren 1996 bis 1998 geltenden Fassung des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Staat belegen sind (§ 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG) oder aus der Vermietung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländischen Besteuerung unterliegen (§ 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG) nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden.

Zum Verhältnis der vorerwähnten Regelungen wird die Auffassung vertreten, § 2 a Abs.1 Satz 1 Nr. 6b EStG sei gegenüber § 2 a Abs.1 Satz 1 Nr. 6a EStG auch insoweit vorrangig, als die Vermietung ein in das inländische Schiffsregister eingetragenes Schiffes betrifft (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 20. Februar 2001, 13 K 1707/96 E, EFG 2001, 831; Kaminski, in: Korn, Kommentar zum EStG, § 2 a Rz. 46; Frotscher, Kommentar zum EStG, § 2 a Rz. 25 c). Die Gegenmeinung vertritt hingegen die Auffassung, dass die Vermietung eines in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffes die Vermietung unbeweglichen Vermögens darstelle, so dass insoweit alleine die Regelung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG zur Anwendung komme (vgl. Finanzgericht Berlin, Urteil vom 30. September 2003, 5 K 5342/01, juris; Mössner, in: Kirchhoff/Söhn, EStG, Komm., § 2a, Anm. B 63; Heinicke, in: Schmidt, EStG, Komm., 24. Aufl., 2005, § 2a, Rz. 33).

Der Senat schließt sich der letzterwähnten Auffassung an. Allein sie berücksichtigt, dass aufgrund der Legaldefinition in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einnahmen aus der Vermietung eines in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffes zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen führen. Es sind keine Gründe für eine unterschiedliche Verwendung des Begriffes zum einen im Rahmen des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG und zum anderen im Bereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG erkennbar. Mithin ist es gerechtfertigt und auch geboten, den Begriff "Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen" einheitlich zu verwenden.

(c) Einkünfteerzielungsabsicht

Ungeachtet der sich nach § 2a EStG stellenden Fragen der Verlustberücksichtigung ist im Streitfall auch der zwischen den Beteiligten ausgetragene Streit um das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht von Bedeutung.

Einkommensteuerrechtlich relevante Einkünfte sind nämlich nur dann anzunehmen, wenn die Tätigkeit auch in der Absicht betrieben wird, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Dies gilt auch für die hier in Frage stehende Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Die Überschusserzielungsabsicht beinhaltet ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach äußeren Merkmalen zu beurteilen ist. Es muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Überschusserzielungsabsicht geschlossen werden, wobei die Besonderheiten der jeweils zu würdigenden Verhältnisse des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 15. Mai 2002 X B 169/01, BFH/NV 2002, 1428 m.w.N.). Zu den äußeren Kriterien, an denen die Überschusserzielungsabsicht zu messen ist, gehören nicht nur der geschäftliche Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für welche die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH, Urteil vom 14. April 2000 X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333; Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). Anzeichen für das Fehlen einer Überschusserzielungsabsicht kann eine "Betriebsführung" sein, bei welcher die Tätigkeit nach ihrer Wesensart und der Art der Bewirtschaftung und den gegebenen Ertragsaussichten auf die Dauer gesehen nicht dazu geeignet und bestimmt ist, mit einem Überschuss in Form eines "Totalüberschusses" zu arbeiten.

Liebhaberei liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Tätigkeit "nach ihrem Wesen und der Art der Betriebsführung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen" (BFH, Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227). Unter dieser Voraussetzung ist auch eine Anerkennung von Anlaufverlusten ausgeschlossen (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 14. April 2000 X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333). Schlüsse können auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, dass er längere Zeit hindurch Verluste erwirtschaftet hat (z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BStBl II 1998, 727; vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, m.w.N.). Die Vermutung, eine Tätigkeit werde mit Überschusserzielungsabsicht geführt, wird nicht durch Verluste in der Anlaufphase entkräftet, wenn der Steuerpflichtige auf diese mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen - wie z.B. der Umstrukturierung oder Einstellung des Betriebs - reagiert (BFH, Beschluss vom 28. März 2000, X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186; Urteil vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFH/NV 2002, 1538, DB 2002, 2082).

Etwas anderes gilt dann, wenn aus dem Fehlen eines brauchbaren wirtschaftlichen Konzepts geschlossen werden kann, dass die Tätigkeit von Anfang an vor allem der Befriedigung privater Interessen - und nicht der Überschusserzielung - diente (BFH, Urteil vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFH/NV 2002, 1538; Beschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381).

Längere Verlustperioden reichen für sich allein gesehen jedoch nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Bei längeren Verlustperioden muss aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH, Urteil vom 15. Mai 2002 X B 169/01, BFH/NV 2002, 1428; Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BStBl II 1998, 727; Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BStBl II 1998, 663; Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 86/95, BFH/NV 1998, 950, m.w.N.). Ein solches kann darin zu sehen sein, dass die verlustbringende Tätigkeit aufgrund ihrer Art typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, (auch) der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH, Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BStBl II 2003, 85; Beschluss vom 28. März 2000, X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186). Hierzu gehört u.a. auch die Absicht, Steuern zu sparen (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BStBl II 1991, 564).

(d) Abschreibung

Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA, § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die AfA beginnt mit der Anschaffung oder Herstellung (vgl. Drenseck, in: Schmidt, a.a.O., § 7, Anm. 90). Jahr der Anschaffung ist das Jahr der Lieferung (§ 9a EStDV), also das Jahr, in dem die Verfügungsmacht verschafft wird.

1.2. Anwendung im Streitfall

(a) Da der Inhalt des im Streitfall abgeschlossenen Chartervertrages sich im Wesentlichen auf die befristete Gebrauchsüberlassung des Schiffs beschränkt und keine weiteren Leistungen umfasst, geht der Senat unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass die Tätigkeit des Klägers den Rahmen privater Vermögensverwaltung nicht überschritt, mithin der Kläger keine gewerbliche Einkünfte erzielt haben kann.

(b) Da im Streitfall die Vermietung ein in einem Schiffsregister eingetragenes Schiff betrifft, scheidet eine Verlustberücksichtigung infolge der Regelung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG aus. Die Yacht des Klägers war unstreitig in einem ausländischen Staat, nämlich der Türkei, belegen, so dass negative Einkünfte aus der Vermietung des Schiffes lediglich mit entsprechenden positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden könnten. Derartige positiven Einkünfte hat der Kläger indessen nicht erzielt. Einer Verrechnung mit seinen sonstigen Einkünften steht § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG entgegen.

(c) Angesichts der damit fehlenden Möglichkeit zur Berücksichtigung der angefallenen Verluste kann der Senat die Frage, ob auf Seiten des Klägers eine Überschusserzielungsabsicht nachgewiesen ist, dahin stehen lassen.

(d) Auch wenn man sich der Auffassung des Senats hinsichtlich der Einkünftequalifikation sowie des Ausschlusses der Verlustberücksichtigung aus den vorbezeichneten Gründen nicht anschließen könnte, wäre hinsichtlich des Streitjahres 1996 zu berücksichtigen, dass hinsichtlich des Streitjahres 1996 der Ansatz der AfA daran scheitern würde, dass in diesem Jahr eine Anschaffung noch nicht vorlag.

Die Yacht wurde am 27. Dezember 1996 bei der Firma S bestellt (Y, Bl. 18 f.). Die Übergabe war für "Ende Februar/Anfang März 1997" geplant (Y, Bl. 19). Dementsprechend wurde die Yacht erst zum 30. April 1997 der O zur Verfügung gestellt (Y, Bl. 14). Dies verdeutlicht, dass die Verfügungsmacht an dem Schiff dem Kläger erst im Jahr 1997 verschafft worden ist. Dies schließt eine Berücksichtigung der Afa -selbst bei Annahme gewerblicher Einkünfte- bereits im Jahr 1996 aus.

2. Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Ehefrau des Klägers

2.1. Rechtsgrundlagen

Nach § 159 Abs. 1 AO muss derjenige, der behauptet, Rechte, die auf seinen Namen lauten, nur als Treuhänder inne zu haben, nachweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören. Andernfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Zur Vermeidung von Beweisschwierigkeiten und der sich daraus ergebenden nachteiligen Folgen für den Fiskus ist die Lösung des Gesetzes angemessen, von dem das Treuhandverhältnis behauptenden Steuerpflichtigen, der die Möglichkeit eines leichteren Nachweises der in seiner Sphäre wurzelnden Vorgänge hat, den Nachweis der Treuhandschaft zu fordern (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 5. April 2001, 6 K 475/98, juris; zur Schätzung von Kapitaleinkünften s. auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 21. Juni 1996, 3 K 1001/91, EFG 1997, 537; Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 27. Mai 2003, 1 K 252/01, EFG 2003, 1439; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 4. November 2004, 11 K 2702/02 E, EFG 2005, 246). Insgesamt ist bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen (BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl. II 1998, 152).

2.2. Anwendung im Streitfall

Die Anlage des Kapitals erfolgte im Streitfall unstreitig im Namen der Ehefrau des Klägers. Eine Treuhandschaft zugunsten des Bruders der Ehefrau ist nicht nachgewiesen.

Ein schriftlicher Treuhandvertrag ist zwischen der Ehefrau des Klägers und deren Bruder nicht geschlossen worden. Die seitens der Ehefrau und ihrem Bruder abgegebenen Erklärungen genügen dem Senat nicht, um von einer treuhänderischen Bindung der Anlage auszugehen. Die in diesem Zusammenhang vorgelegte Bestätigung (Bl. 191) über den Rücktransfer des Kapitals in die Türkei enthält in der Rubrik Verwendungszweck die Angabe "Darlehensrückführung". Auf diese Auffälligkeit hat der Beklagte hingewiesen (Bl. 223), ohne dass der Kläger diese Formulierung in seinem Sinne erklären konnte. Aus der Wortwahl ließe sich ohne Weiteres schließen, dass der Bruder der Ehefrau dieser das Geld darlehensweise überlassen hat, damit diese es hier -zum eigenen Nutzen- möglichst zinsgünstig anlegt.

Einer Zurechnung gegenüber dem Schwager des Klägers steht im Übrigen auch entgegen, dass dessen Schwester, die Ehefrau des Klägers, die in der Türkei geschuldete Steuer auf die Zinserträge gezahlt hat (Bl. 216) und nicht deren Bruder, der nach dem Vortrag des Klägers der bestimmungsgemäße Empfänger der Zinserträge gewesen sein soll.

Insgesamt konnte sich jedenfalls der Senat aufgrund der vorgelegten Nachweise keine Überzeugung dahingehend bilden, dass die Erträge von der Ehefrau des Klägers treuhänderisch für deren Bruder erwirtschaftet worden sind. Demzufolge waren sie der Ehefrau des Klägers entsprechend der formellen Ausgangslage zuzurechnen. Über die Frage der Anrechnung dieser Abzugsbeträge (vgl. § 34c Abs. 1 EStG) braucht der Senat im anhängigen Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.

3. Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an die GmbH

3.1. Rechtsgrundlagen

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BStBl II 1997, 767).

Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in diesem Fall in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1984, 480, und in BStBl II 1997, 755). Diese Lage kann auch durch eine Gutschrift des leistungsbereiten und -fähigen Schuldners eintreten, der den für die Zahlung vorgesehenen Betrag von seinem Vermögen so separiert, dass der Gläubiger den Betrag ohne weiteres abholen, abrufen oder verrechnen kann. Eine derartige Separation wird regelmäßig dadurch vollzogen, dass der Schuldner den Betrag auf einem für den Gläubiger gesondert geführten Konto gutschreibt (Geschäftsfreundekonto, Verrechnungskonto, Kontokorrentkonto usw.). So pflegen Gesellschaften für ihre Gesellschafter private Verrechnungskonten zu unterhalten, die satzungsgemäß oder kraft gesonderter Vereinbarung so ausgestaltet sind, dass der Gesellschafter über gutgeschriebene Beträge verfügen kann (vgl. für die GmbH BFH-Urteil vom 1.März 1977 VIII R 106/74, BStBl II 1977, 545).

Besonderheiten gelten für den Alleingesellschafter oder den beherrschenden Gesellschafter einer GmbH. Ihm fließen Beträge, die ihm die GmbH schuldet, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu (BFH-Urteil vom 21.Oktober 1981 I R 230/78, BStBl II 1982, 139). Der Gutschrift auf einem Verrechnungskonto bedarf es nicht. Denn der beherrschende Gesellschafter hat es kraft seiner Stellung in der GmbH in der Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen. Aber auch in diesem Falle ist, wie in der angeführten Rechtsprechung betont ist, darauf abzustellen, ob die GmbH leistungsfähig ist. Die unmittelbare Zugriffsmöglichkeit des beherrschenden Gesellschafters auf die Zahlungsmittel der GmbH ist bedeutungslos, wenn die erforderlichen Zahlungsmittel fehlen.

3.2. Anwendung im Streitfall

Der Kläger wendet sich gegen die Erfassung der Zinserträge mit dem Hinweis auf die Stundungsvereinbarung vom 30. Juni 1998. Dieser Einwand kann indessen die Annahme eines Zuflusses nicht verhindern.

Entscheidend ist, dass der Kläger über die ihm zustehenden Zinsen wirtschaftlich verfügen konnte. Dass dies der Fall war, zeigt gerade auch die Tatsache, dass der Kläger mit der GmbH am 30. Juni 1998 eine Vereinbarung über die Stundung der Zinsen getroffen hat (Bl. 253). Diese Vereinbarung dokumentiert, dass es der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH in der Hand hatte, entweder sich die Zinsen auszahlen zu lassen oder aber auf diese Auszahlung (vorübergehend) zu verzichten. Der Kläger hatte damit im Sinne der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480 unter 2c) die unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf die Zahlungsmittel der GmbH.

Insoweit ist auch nicht erkennbar, dass die GmbH, wie vom Kläger behauptet, nicht leistungsfähig gewesen wäre. Die Bilanz zum 31. Dezember 1998 weist zwar Verbindlichkeiten i.H. von rd. 31 Mio. DM auf, in denen auch das Darlehen des Klägers über 565.000 DM enthalten war (Bl. 240). Indessen betrug der Jahresüberschuss 1998 469.494 DM. Der Lagebericht der GmbH zum Stichtag 31. Dezember 1998 äußert sich optimistisch zur Lage der Gesellschaft (Bl. 244). Es seien aus dem Wohnungsbestand bereits verschiedene Einheiten verkauft. Bis Ende des Jahres werde sich "der Verkauf der Einheiten weiter erfolgreich fortsetzen" (Bl. 244). Es könne auch "im Jahr 1999 mit einem ausgeglichenen Ergebnis gerechnet werden". Hinzu kommt, dass das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst durch Beschluss vom 28. Juni 2001 eröffnet worden ist.

Dies alles rechtfertigt den Schluss, dass die GmbH zum 31. Dezember 1998 durchaus zur Zahlung der Zinsen an den Kläger in der Lage war. Dies wiederum bewirkt einen Zufluss der Zinsen, wie ihn der Beklagte  angenommen hat.

4. Nach alledem konnte die Klage insgesamt keinen Erfolg haben. Sie war mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO als unbegründet abzuweisen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Senat den im Rahmen des § 2a EStG erörterten Fragen (vgl. Gliederungspunkt 1.1. b) grundsätzliche Bedeutung beimisst.