FG Saarbrücken Urteil vom 21.1.2004, 1 K 144/03

Abrechnungsbescheid wegen Säumniszuschlag: Prüfung der Rechtmäßigkeit des Unterbleibens der Aufhebung im Aussetzungsverfahren

Leitsätze

1. Im Abrechnungsverfahren über die Entstehung und Höhe von Säumniszuschlägen ist auch zu prüfen, ob die bereits entstandenen Säumniszuschläge im Aussetzungsverfahren gegen den Schätzungsbescheid aufzuheben gewesen wären, weil erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestanden haben.

2. Die freie, griffweise Schätzung des Umsatzes und Gewinns ist unzulässig, wenn sich aus den Akten die entsprechenden, erklärten und veranlagten Daten der Vorjahre und die Umsatzsteuervoranmeldungen des Schätzungsjahres ergeben.

Tatbestand

Der Kläger erzielt als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Nachdem der Kläger für 1996 keine Einkommensteuererklärung abgegeben hatte, schätzte der Beklagte diese Einkünfte auf 227.221 DM und setzte die Einkommensteuer 1996 durch Bescheid vom 7. September 1998 dementsprechend auf 95.931 DM nebst Zinsen und Verspätungszuschlag fest. Der Nachforderungsbetrag i.H.v. 90.059 DM war zum 12. Oktober 1998 fällig (ESt 1996).

Zu den Grundlagen der Schätzung ist in der Einkommensteuerakte auf der Rückseite des Aktentrennblattes für den Veranlagungszeitraum 1996 Folgendes dokumentiert:

"§ 18 BE 301.759

USt 45.263 VSt 3.502

Gewinn 227.221

14.08.1998"

Den Steuerakten des Klägers waren zum Zeitpunkt der Schätzung u.a. folgende Daten zu entnehmen:

                                             Jahr Summe der USt.- Betr.einn. Betr.ausg. Gewinn
                                               Voranmeldungen lt. Erkl. lt. Erkl. lt. Erkl.
                                            

1990

174.017

201.114

137.762

55.524

                                            

1991

170.160

196.549

120.934

65.019

                                            

1992

167.267

193.814

119.911

62.708

                                            

1993

140.923

166.965

120.877

41.538

                                            

1994

174.889

212.060

129.518

78.594

                                            

1995

216.866

255.726

140.674

114.560

                                            

1996

207.279

     


Die Differenz zwischen den vorangemeldeten Umsätzen und den erklärten Betriebseinnahmen beruhte im Wesentlichen darauf, dass letztere auch die Umsatzsteuer und die Privatanteile enthielten.

Am 7. Oktober 1998 hat der Kläger gegen den Bescheid vom 7. September 1998 Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Die Einkommensteuererklärung 1996 sollte als Begründung nachgereicht werden. Zugleich wies der Kläger darauf hin, dass die Schätzung nicht realitätsgerecht sei. Am 12. November 1998 hat der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt, da bis zu diesem Zeitpunkt die Einkommensteuererklärung noch nicht eingegangen war. Am 26. November 1998 hat der Kläger die Erklärung beim Beklagten eingereicht. Am 7. Januar 1999 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid, der auf der Grundlage der erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.H.v. 79.336 DM (Betriebseinnahmen: 241.245 DM; Betriebsausgaben: 160.651 DM) die Einkommensteuer 1996 auf 17.258 DM festsetzte (ESt. 96).

Am 15. Dezember 1998 hat der Kläger gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung Einspruch eingelegt. Durch die zwischenzeitliche Bearbeitung und Einbuchung der erklärten Einkommensteuer 1996 betrachtete der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung als erledigt. Der Beklagte war der Auffassung, die Voraussetzungen für die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung seien durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1996 am 26. November 1998 als ab diesem Zeitpunkt gegeben anzusehen (ESt 96).

Der Beklagte berechnete in den Kontoauszügen des Klägers unter dem 13. Oktober 1998 maschinelle Säumniszuschläge i.H.v. zwei Mal 900 DM. Am 16. September 1999 stellte der Kläger den Antrag auf Aufhebung der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1996 i.H.v. 1.800,- DM (Oktober und November 1998: 2 x 900,- DM). Der Beklagte lehnte dies mit Schreiben vom 30. September 1999 ab. Den dagegen gerichteten Einspruch vom 8. November 1999 hat der Beklagte durch Entscheidung vom 14. April 2003 als unbegründet zurückgewiesen (RbH).

Am Montag, den 19. Mai 2003, erhob der Kläger Klage. Er beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 30. September 1999 in Form der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2003 die Säumniszuschläge in der Höhe festzusetzen, wie sie sich bei Durchführung einer ordnungsgemäßen Schätzung ergeben.

Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1996 sei aufgehoben worden, so dass die Rechtsgrundlage für einen Säumniszuschlag schon deshalb entfallen sei. Der geschätzte Einkommensteuerbetrag sei zu keiner Zeit geschuldet worden (Bl. 2). Die Schätzung des Beklagten sei nicht realitätsbezogen gewesen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet zurückzuweisen.

Für die Entstehung von Säumniszuschlägen komme es neben der Festsetzung der Steuer auch auf deren Fälligkeit an. Durch eine Aussetzung der Vollziehung werde die Fälligkeit einer Steuer hinausgeschoben. Vorliegend habe der Kläger zwar vor Fälligkeit der Einkommensteuer 1996 am 12. Oktober 1998 gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt, der Aussetzungsantrag sei jedoch zu diesem Zeitpunkt nicht begründet gewesen. Dies habe auch am 12. November 1998 zur Ablehnung des Antrages geführt. Erst mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 1996 am 26. November 1998 sei die Aussetzung der Vollziehung erstmalig begründet gewesen. Da die Aussetzung der Vollziehung keine rückwirkende Wirkung habe, habe der Beklagte frühestens ab dem 26. November 1998 positiv über den Aussetzungsantrag entscheiden können. Die fehlende Rückwirkung der Aussetzung der Vollziehung habe zur Folge, dass bereits verwirkte Säumniszuschläge bestehen bleiben würden.

Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO  habe auch eine Änderung der Steuerfestsetzung auf die bereits verwirkten Säumniszuschläge keine Auswirkung. Der Kläger gehe daher in seiner Annahme fehl, dass der geschätzte Einkommensteuerbetrag 1996 zu keiner Zeit geschuldet worden sei und bereits aus diesem Grund die Säumniszuschläge nicht entstanden seien.

Durch die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in dem Einkommensteuerbescheid 1996 sei eine Einkommensteuerzahlung in Höhe von 90.059,- DM zum 12. Oktober 1998 fällig geworden. Der gegen diese Steuerfestsetzung eingelegte Einspruch habe zwar zu einer Änderung geführt, er habe die Fälligkeit des angeforderten Betrages zum 12. Oktober 1998 jedoch nicht berührt. Die Fälligkeit dieses Betrages zum 12. Oktober 1998 habe zu Recht bestanden, da eine Aussetzung der Vollziehung wegen fehlender Begründung des Einspruchs nicht zu gewähren gewesen sei. Diese Voraussetzungen hätten erstmalig zum 26. November 1998 vorgelegen (Bl. 13).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und begründet.

1.   Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 von Hundert des abgerundeten rückständigen Steuerbetrages zu entrichten (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes und werden daher gegenüber dem Schuldner regelmäßig nicht durch einen gesonderten Verwaltungsakt festgesetzt. Entstehen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde Streitigkeiten über die Entstehung und Verwirklichung von Säumniszuschlägen, so hat die Finanzbehörde darüber nach § 218 Abs. 2 AO durch Erlass eines Abrechnungsbescheides zu entscheiden (BFH vom 12. August 1999 VII R 92/98, BStBl. II 1999, 751). Das Schreiben des Beklagten vom 30. September 1999 ist unstreitig ein Abrechnungsbescheid i.S.v. § 218 Abs. 2 AO.

Für die Entstehung von Säumniszuschlägen kommt es neben der Festsetzung der Steuer auch auf deren Fälligkeit an. Durch eine Aussetzung der Vollziehung wird die Fälligkeit einer Steuer hinausgeschoben. Die Aussetzung der Vollziehung wirkt grundsätzlich nur für die Zukunft. Wird die Aussetzung der Vollziehung erst nach der Fälligkeit der Steuer gewährt, so sind für den Zeitraum zwischen Fälligkeitstag und Aussetzungszeit Säumniszuschläge verwirkt. Liegen die Voraussetzungen der Gewährung der Aussetzung der Vollziehung bereits vor der Aussetzung vor, so ist im Hinblick auf die verwirkten Säumniszuschläge die Vollziehung ab dem Zeitpunkt, ab dem die ernstlichen Zweifel erkennbar geworden sind, aufzuheben mit der Folge, dass die in der Vergangenheit insoweit entstandenen Säumniszuschläge entfallen (st. Rspr.; BFH vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670; vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4, 6; vom 10. Mai 2002 VII B 244/01, BFH/NV 2002, 1125).

2.   Nach § 240 Abs. 1 S. 4 AO bleiben die verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Die Vorschrift wird nicht nur durch die vorgenannte Rechtsprechung zur Aufhebung der Vollziehung eingeschränkt. Der BFH hat auch darauf hingewiesen, dass sie nur für das Festsetzungsverfahren, nicht aber für das Erhebungsverfahren gilt (Urteil vom 24. März 1992 VII R 39/91, BStBl. II 1992, 956). Der Senat hat keine Bedenken, im anhängigen Anfechtungsverfahren gegen den Abrechnungsbescheid inzident zu prüfen, ob die Aufhebung der Säumniszuschläge im Aussetzungsverfahren zu Unrecht unterblieben ist. Dies gilt um so mehr, als im Entscheidungsfall das Aussetzungsverfahren nicht förmlich abgeschlossen worden ist.

Bei Säumniszuschlägen ist zur Anspruchsverwirklichung keine Festsetzung notwendig; es genügt die Tatbestandsverwirklichung des § 240 AO. Damit wird die systematische Stellung des § 218 AO im Steuererhebungsverfahren durchbrochen und ein zusätzliches Regelungsbedürfnis durch den Abrechnungsbescheid hinsichtlich des Entstehens von Säumniszuschlägen anerkannt, soweit es einer Überprüfbarkeit des Entstehens dieser Säumniszuschläge nach Grund und Höhe bedarf. Das betrifft insbesondere die Fragen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Entstehung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO erfüllt sind oder ob außerhalb der Verwirklichung des Tatbestandes des § 240 AO trotz Bestehens einer Säumnis Umstände vorliegen, die das Entstehen von Säumniszuschlägen hindern. Der Abrechnungsbescheid erlangt danach für die Säumniszuschläge eine doppelte Funktion:

· er hat die Wirkung einer Festsetzung und dokumentiert damit die Anspruchsverwirklichung i.S.d. § 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 240 AO und

· er enthält gleichzeitig eine Entscheidung über die Verwirklichung, d.h. über die Erlöschensgründe des Anspruchs (sehr eingehend: BFH vom 12. August 1999 VII R 92/98, BStBl II 1999, 751)

Die Festsetzung der Säumniszuschläge ist nicht möglich, wenn das Finanzamt zugleich zur Aufhebung derselben im Wege des Erlasses oder der Folgenbeseitigung verpflichtet ist (zum Erlass s. BFH vom 30. April 2003, XI B 175/02, BFH/NV 2003, 1393; vom 29. August 1991 V R 78/86, BStBl. II 1991, 906). Dies widerspricht dem auch im Besteuerungs- und Erhebungsverfahren geltenden Grundsatz von Treu und Glauben ("dolo agit qui petit quod statim rediturus est"). Es ist einem Steuerpflichtigen nicht zumutbar, ein durch Erlass eines Änderungsbescheides insofern erledigtes Aussetzungsverfahren zur Abwehr der Säumnisfolgen durch einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung weiter zu führen, wenn ihm hierzu in Form des Abrechnungsbescheides ein sachnäheres Verfahren zur Klärung dieser Fragen zur Verfügung steht. Dies gilt um so mehr, als im Aussetzungsverfahren für den Steuerpflichtigen noch nicht erkennbar ist, ob und in welcher Höhe Säumniszuschläge angesetzt werden.

Deshalb ist nach Auffassung des Senats im anhängigen Verfahren nicht nur die Entstehung und das Erlöschen des Anspruchs auf Zahlung von Säumniszuschlägen zu prüfen, sondern auch die Frage, ob die bereits entstanden Säumniszuschläge nicht im Wege des Erlasses bzw. der Folgenbeseitigung aufzuheben sind oder aufzuheben gewesen wären. Auch für diese Fragen sind das Einspruchs- und das Klageverfahren gegen den Abrechnungsbescheid die angemessene Verfahrensform. Es kann somit auch dahinstehen, ob das Aussetzungsverfahren abgeschlossen worden ist oder ob der Kläger heute noch beim Finanzgericht einen entsprechenden Antrag auf Aufhebung der Vollziehung stellen könnte.

3.   Der Senat teilt nicht die Auffassung des Beklagten, dass die Voraussetzungen der Aussetzung der Vollziehung des streitigen Bescheides erst ab dem Zeitpunkt der Erklärungsabgabe, also ab dem 26. November 1998, vorgelegen haben. Die Vollziehung hätte bereits ab Fälligkeit der Einkommensteuerschuld aus dem Bescheid vom 7. September 1998, also ab dem 12. Oktober 1998, ausgesetzt und die durch die Festsetzung entstandenen Säumniszuschläge hätten im Wege des Erlasses bzw. der Folgenbeseitigung aufgehoben werden müssen, soweit die Besteuerungsgrundlagen durch eine überzogene Schätzung ermittelt worden sind.

a.   Im Falle einer Schätzung wegen Nichtabgabe der Steuererklärung kann sich der Steuerpflichtige gegen den Schätzungsbescheid nicht nur durch die Abgabe der Steuerklärung zur Wehr setzen; er kann vielmehr alle Einwendungen geltend machen, die die Rechtmäßigkeit des Schätzungsbescheides in Frage stellen (BFH vom 8. September 2003 V B 37/02, BFH/NV 2004, 8 m.w.N.).

b.   Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen. Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um im Einzelfall den Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu treffen (BFH v. 26. 2. 2002 X R 59/98, BStBl. II 2002, 450, 452). Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH v. 8. 12. 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226).

Naturgemäß besteht bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist um so größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Wenn sich die Schätzung in diesem Rahmen hält, ist sie nicht zu beanstanden. Nur soweit sie den Schätzungsrahmen überschreitet, ist der Bescheid rechtswidrig.

Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung von Einnahmen u.ä. im untersten Rahmenbereich bewegt. Wer seine Mitwirkungspflicht verletzt, soll nicht besser stehen, als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen (z.B. fehlende Steuerklärung), die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt im Gegenteil an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (BFH v. 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl. II 2001, 381; v. 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl. II 2001, 484).

Die Schätzung darf zu keiner Strafbesteuerung führen. Die bewusste Strafschätzung kann den Schätzungsbescheid nichtig machen. Zwar ist selbst bei groben Schätzungsfehlern in aller Regel keine Nichtigkeit anzunehmen. Nichtig ist der Bescheid aber, wenn das Finanzamt (objektiv oder subjektiv) willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt; insbesondere darf die Schätzung nicht die Verletzung der Steuererklärungspflicht in der Art eines enteignungsgleichen Eingriffs sanktionieren (BFH vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl. II 2001, 381; vom 15. Mai 2002 X R 33/99, HFR 2002, 963). Der Steuerpflichtige darf nicht durch eine überhöhte Schätzung zur Abgabe der Steuererklärung gezwungen werden. Hierzu sind die Zwangsmittel des § 328 Abs. 1 AO einzusetzen.

c.   Im Entscheidungsfall war der Beklagte zur Schätzung befugt, nachdem der Kläger seine Steuererklärung nicht eingereicht hat (§ 162 Abs. 2 AO). Er hat aber bei der Durchführung der Schätzung den Rahmen einer zulässigen Schätzung überschritten.

Der Beklagte war nicht in der Lage zu erläutern, auf welcher Grundlage die Umsätze und Gewinne tatsächlich geschätzt worden sind. In der mündlichen Verhandlung hat er die Höhe der geschätzten Gewinne (227.221 DM) dadurch plausibel zu machen versucht, dass er sie als die Fortsetzung einer Steigerungskurve dargestellt hat (erklärter Gewinn 1993: rund 41.000 DM; 1994: 78.000 DM; 1995: 114.000 DM). Hierbei wird aber zum einen übersehen, dass nicht die Gewinne, sondern die Nettoumsätze geschätzt und aus diesen die Umsatzsteuer und der Gewinn abgeleitet worden sind. Die Umsätze haben sich aber nicht in diesem Verhältnis entwickelt. Zieht man die Entwicklung seit 1990 in die Betrachtung ein, so wird zum andern deutlich, dass es bei der seit 1981 bestehenden Einzelanwaltskanzlei des Klägers nicht einen plötzlichen Aufschwung in der Umsatz- und Gewinnentwicklung gegeben hat, sondern dass Einnahmen- bzw. Ausgabenschwankungen zwischen den Jahren 1993 und 1994 eingetreten sind, wie sie bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nach dem Zu- und Abflussprinzip immer wieder vorkommen. Auch zwischen dem Jahr 1995 und dem Streitjahr ist es offensichtlich zu solchen Schwankungen gekommen. Dies war bei Durchführung der Schätzung insofern erkennbar, als die Voranmeldungen des Streitjahres mit 207.279 DM noch unter denen des Vorjahres gelegen haben. Aus den Vorjahreserklärungen, die zwar bisweilen verspätet (z.T. erst nach Schätzung), aber doch lückenlos eingegangen sind, ist erkennbar, dass sich die erklärten und die vorangemeldeten Umsätze im wesentlichen entsprochen haben (die erklärten Betriebseinnahmen enthalten gegenüber den vorangemeldeten Umsätzen die Umsatzsteuer und den Eigenverbrauch). Auch für den Reingewinnsatz, der vom Beklagten auf den geschätzten Umsatz angewendet worden ist, findet sich in den Vorjahresakten keine Bestätigung.

Spätestens nachdem der Kläger im Einspruchsverfahren auf die irreale Höhe der Schätzung hingewiesen hat, hätte der Beklagte die Plausibilität seiner Schätzung an Hand eines Aktenvergleichs überprüfen und sich von der offenbar völlig freien Schätzung der Sachbearbeiterin lösen müssen. Bei einem Abgleich der vorangemeldeten Nettoumsätze hätte er die Voranmeldungsbeträge des Streitjahres i.H.v. rd. 207.000 DM im Zuge der Schätzung allenfalls auf 260.000 DM (Steigerung um rund 25 %) und daraus abgeleitet den Gewinn allenfalls auf 130.000 DM (Reingewinnsatz von 50% - im Durchschnitt der Vorjahre 40% ) schätzen dürfen. Die darüber hinausgehenden Daten des Beklagten übersteigen im vorliegenden Fall den Schätzungsrahmen.

4.    Der Klage war nach alledem stattzugeben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der Säumniszuschläge beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob im Verfahren über einen Abrechnungsbescheid bezüglich der Säumniszuschläge zu berücksichtigen ist, dass die Säumniszuschläge wegen der Rechtswidrigkeit des zu Grunde liegenden Steuerbescheides im Rahmen des Aussetzungsverfahrens zu erlassen bzw. aufzuheben gewesen wären.