FG Saarbrücken Urteil vom 15.7.2003, 1 K 347/00

Einkünfteerzielungsabsicht und Gestaltungsmissbrauch bei stiller Beteiligung einer GbR an einer GmbH

Leitsätze

Es stellt grundsätzlich einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) dar, wenn der Gläubiger einer GmbH eine zumindest im Wert beeinträchtigte und - weil im Privatvermögen gehaltene - steuerlich "nutzlose" Darlehensforderung durch bloße Umbuchung als "Risikokapital" einer stillen Gesellschaft nutzen will.

Tatbestand

Die Kläger sind Gesellschafter der am 1. Dezember 1996 gegründeten GbR. HS ist der Vater von KS und JS. Die Kläger streiten mit dem Beklagten um die Anerkennung von Verlusten aus einer Beteiligung an der GmbH, über deren Vermögen am 2. Dezember 1998 das Konkursverfahren eröffnet worden ist.

KS war ab 1995 Alleingesellschafter der 1992 gegründeten GmbH, die bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens am 2. Dezember 1998 eine Bau- und Möbelschreinerei betrieb. Das Stammkapital der GmbH betrug 50.000 DM. An ihm waren ursprünglich KS zu 60 % und dessen Vater HS, ein im Ruhestand lebender Bankdirektor, zu 40 % beteiligt. HS schied am 21. Juli 1995 aus der GmbH aus. Aus verschiedenen Betriebsmittelkrediten hatte HS eine Darlehensforderung gegen die GmbH, die sich zum 1. Dezember 1996 auf 195.000 DM belief.

Am 1. Dezember 1996 schlossen die Kläger untereinander diverse Vereinbarungen (Bl. 34 ff.):

·    Gründung der GbR

HS und KS gründeten die GbR, die Finanzierungen, insbesondere die Gewährung von Darlehen zum Gegenstand hatte und die mit einem Eigenkapital von 300.000 DM ausgestattet war (Bl. 34). Dieses sollte durch die Einbringung von Darlehensforderungen über 190.000 DM (als Teilbetrag der HS gegen die GmbH zustehenden Gesamtforderung von 195.000 DM) sowie durch Bareinlagen von 110.000 DM aufgebracht werden. Die GbR wurde am 2. Dezember 1998 zeitgleich mit Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH aufgelöst.

·    Treuhandvertrag zwischen HS und JS

In diesem Vertrag (Bl. 39) wurde vereinbart, dass HS die Beteiligung an der GbR in Höhe von 148.500 DM treuhänderisch für JS halten sollte.

·    Schenkungsvertrag zwischen HS sowie KS und JS

HS schenkte KS und JS jeweils einen Teilbetrag von 93.500 DM (insgesamt 187.000 DM) seiner Forderung über 195.000 DM gegenüber der GmbH (Bl. 48).

·    Vertrag über stille Beteiligung

Die GbR schloss mit der GmbH ("zur Erweiterung der Eigenkapitalbasis und zur Verbesserung der Finanzierungsausstattung") einen Vertrag über eine stille Beteiligung (Bl. 42). Die Einlage der stillen Gesellschafterin sollte 300.000 DM betragen, wobei die Darlehensforderung i.H. von 190.000 DM in eine Einlage der stillen Gesellschafterin umgewandelt wurde. Bis spätestens 31. Dezember 1997 sollten als weitere Einlage 110.000 DM zur Verfügung gestellt werden. Der stille Gesellschafter sollte mit 25 % am Gewinn der GmbH beteiligt sein. Etwaige Verluste sollten in Höhe der Einlage übernommen werden (Bl. 45), wobei für 1996 auch keine anteilige Begrenzung auf den Zeitraum ab Bestehen der Beteiligung vorgesehen war, sondern der gesamte Jahresverlust (begrenzt durch die Höhe der Einlage) zu übernehmen war.

Die Einlagen über 110.000 DM wurden durch Zahlungen Ende 1997 geleistet (Hülle Bl. 197). Danach überwiesen JS und KS 52.216,65 DM (JS) bzw. 52.278,04 DM (KS) an die GmbH. Vom Konto der GbR wurden 5.809,20 DM überwiesen.

Am 31. Dezember 1996 erhöhte die Volksbank Z die Kreditlinie für das Girokonto der GmbH, das zum 30. November 1996 ein Guthaben von 66.500 DM aufwies, um 150.000 DM auf 250.000 DM. Der Auftragsbestand betrug im November 1996 rund 500.000 DM.

Im Dezember 1997 wurde die Schreinerwerkstatt der GmbH durch Brandstiftung zerstört, so dass der Geschäftsbetrieb danach für sechs Wochen zum Erliegen kam und auch danach nur noch in eingeschränktem Ausmaße wieder aufgenommen werden konnte. Die Maschinen und Warenbestände waren nicht vollständig zum Neuwert versichert.

Für 1996 erklärten die Kläger in den am 23. Oktober 1998 beim Beklagten eingereichten Steuererklärungen für die GbR negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von insgesamt 193.774 DM, die sich aus der vollständigen Übernahme des in 1996 von der GmbH erwirtschafteten Verlustes von 193.374 DM und den Abschlusskosten von 400 DM zusammensetzten. In der Feststellungserklärung 1997 wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb von 107.027 DM angesetzt, der durch die Übernahme des Verlustes der GmbH in Höhe der restlichen Einlage von 106.626,64 DM als stille Gesellschafterin und die Abschlusskosten zustande kam (Fest).

Der Beklagte hielt die Beteiligung der GbR an der GmbH für rechtsmissbräuchlich (§ 42 AO) und stellte mit Bescheiden vom 13. August 1999 für 1996 und 1997 lediglich negative Einkünfte aus Kapitalvermögen von je 400 DM fest. Die Feststellungsbescheide wurden den Klägern einzeln bekannt gegeben.

Den hiergegen am 3. September 1999 eingelegten Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 16. November 2000 als unbegründet zurück (Bl. 9).

Daraufhin erhoben die Kläger am 15. Dezember 2000 Klage (Bl. 1).

Sie beantragen,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996 und 1997 vom 13. August 1999 in Form der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2000 insoweit zu ändern, als die geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb i.H. von 193.774 DM (1996) bzw. 107.027 DM (1997) Berücksichtigung finden.

Die Kläger sind der Ansicht, dass die GbR als atypisch stille Gesellschafterin Mitunternehmerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gewesen sei und daraus negative Einkünfte in der erklärten Höhe bezogen habe. Zwar sei sie nicht an den stillen Reserven beteiligt worden; für die Bejahung der Mitunternehmerschaft müssten ihre Mitwirkungsbefugnisse und ihre Gewinnbeteiligung i.H. von 25 % am Gewinn ausreichen.

Der Vertrag über die stille Beteiligung halte einem Fremdvergleich stand. Dass für 1996 der gesamte und nicht nur der zeitanteilige Verlust übernommen worden sei, stehe dem nicht entgegen, da dies aufgrund steuerlicher Gesichtspunkte bei Kapitalanlagegesellschaften durchaus üblich und ökonomisch sinnvoll sei, da dadurch die Liquiditätslage der GmbH in den Anfangsjahren verbessert werde. Die Gewinnbeteiligung von 25 % rechtfertige das aus der Verlustbeteiligung resultierende erhöhte Risiko. Die GmbH hätte zum Zeitpunkt der Einlage ohne Weiteres das Darlehen zurückzahlen können.

Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. Zweck der Umwandlung des Darlehens in Beteiligungskapital sei es gewesen, die Existenz der GmbH zu sichern. Insbesondere habe die Überschuldung durch die Umwandlung vermieden werden sollen, so dass ein Gestaltungsmissbrauch auch nicht damit begründet werden könne, dass der GmbH auf diese Weise keine neuen Geldmittel zugeführt worden seien. Ursache für die geschäftliche Fehlentwicklung in 1996 sei gewesen, dass die junge GmbH versucht habe, durch günstige Angebote auf dem Markt Fuß zu fassen und bei der Kalkulation der Angebote aufgrund fehlender Erfahrung die Kosten in zu geringem Ausmaße berücksichtigt worden seien. Wegen des Auftragsbestandes von 500.000 DM im November 1996, der auf besser kalkulierten Angeboten beruht habe, habe man zum Zeitpunkt der Begründung der Beteiligung noch mit einer günstigen geschäftlichen Entwicklung rechnen können.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zurecht seien lediglich negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von jeweils 400 DM für die beiden Streitjahre festgestellt worden. Der Vertrag über die stille Beteiligung könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden.

Zum Einen genüge der Vertrag nicht den für Verträge unter nahen Angehörigen geltenden Anforderungen, da er nicht notariell beurkundet worden sei und auch nicht den unter fremden Dritten üblichen Verträgen entspreche. Weder hätte ein fremder Dritter den gesamten Jahresverlust 1996 übernommen, wenn er sich erst ab Dezember 1996 an dem Handelsgeschäft der GmbH beteiligt hätte. Noch hätte er sich angesichts der wirtschaftlichen Situation der GmbH überhaupt beteiligt. Hinzu komme, dass die Umwandlung der Darlehensforderung in Beteiligungskapital ungewöhnlich sei und der sich in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindlichen GmbH auch keine Liquidität verschafft habe.

Abgesehen davon sei auch der Tatbestand des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) erfüllt. Es sei naheliegend, dass die Kläger mit ihrer Vertragsgestaltung darauf abzielten, die Verluste der GmbH einkommenssteuerlich wirksam zu machen. Die Darlehensforderung sei ursprünglich der privaten Vermögenssphäre des HS zuzurechnen gewesen und ohne Einbringung in die GbR und die anschließende Umwandlung in Beteiligungskapital hätte sich ihre Uneinbringlichkeit nicht einkommensteuermindernd auswirken können. Aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten sei nicht ersichtlich, weshalb HS zunächst die Forderung zum wesentlichen Teil auf seine beiden Söhne übertragen habe. Daher sei die Situation so zu beurteilen, wie sie sich bei einer angemessenen Gestaltung durch die Kläger dargestellt hätte, so dass schon deswegen die Verluste der GmbH nicht den Klägern zugerechnet werden könnten und folglich offen bleiben könne, ob die GbR überhaupt Mitunternehmerin gewesen sei und es sich daher um gewerbliche Einkünfte handele.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet. Das beklagte Finanzamt geht zu Recht von einem Gestaltungsmissbrauch aus, soweit im Zuge der Beteiligung an der GmbH eine HS zustehende Forderung über 190.000 DM in die GbR eingebracht worden ist. Indessen ist die Vereinbarung einer stillen Beteiligung im Übrigen steuerlich anzuerkennen. Hieraus resultiert eine Berücksichtigung entsprechender Verluste.

1. Rechtliche Grundlagen

1.1. Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Gesellschaft

Ein stiller Gesellschafter ist nur dann Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. zur Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stiller Gesellschaft Horn, GmbHR 2000, 711). Beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (vgl. allgemein Urteil des BFH vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311). Dies gilt sowohl für das mit einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft begründete stille Gesellschaftsverhältnis als auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (sog. GmbH & Still; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601).

Im Gegensatz zum atypisch stillen Gesellschafter erzielt der typisch stille Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der Verlust der Einlage durch Konkurs des Handelsgewerbes hat beim typisch stillen Gesellschafter seinen Rechtsgrund im Vermögensbereich und wirkt sich infolgedessen einkommensteuerlich nicht aus (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, Komm., 22. Aufl. 2003, § 20 Anm. 147). Allerdings sind laufende Verluste bis zur Höhe der Einlage auch beim typisch stillen Gesellschafter als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Mai 1997 VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724).

1.2. Familiengesellschaft

Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch wirtschaftlich begründet sind. Fehlt es dagegen an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit betrieblich veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Gründen erbracht werden. Eine derartige Überprüfung ist insbesondere bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaftern geboten.

Bei Rechtsverhältnissen zwischen Angehörigen kann zwar nicht von vornherein ein ausschließlich steuerschädliches Zusammenwirken unterstellt werden (s. dazu etwa BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Weil aber zwischen Angehörigen eher steuerliche Manipulationen als zwischen fremden Dritten denkbar sind, werden an den Nachweis und die Ernstlichkeit von Verträgen zwischen Angehörigen strenge Anforderungen gestellt (vgl. BVerfG a.a.O. unter B. I. 1. der Entscheidungsgründe; BFH-Beschluss vom 4. September 1997 IV B 110/96, BFH/NV 1998, 202). Allgemein anerkannter Maßstab für die Ernstlichkeit von Angehörigenvertragsverhältnissen ist der sog. Fremdvergleich, d. h. die Prüfung, ob das Vereinbarte sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung im Wesentlichen dem entspricht, was zwischen Familienfremden üblich ist (BFH-Urteil vom 25. November 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919). Die abschließende Beurteilung erfolgt durch eine Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalles. Diese kann zu dem Schluss führen, dass eine nur geringfügige Abweichung von dem Üblichen einer ertragsteuerlichen Anerkennung eines Vertragsverhältnisses nicht entgegensteht, wenn andere Aspekte dafür sprechen, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393, m.w.N.). Entsprechendes gilt auch bei Verträgen zwischen Gesellschaften, die von nahen Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden (BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547).

1.3. Einkünfteerzielungsabsicht

Die Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG setzt u.a. die Absicht voraus, Einnahmenüberschüsse bzw. Gewinne zu erzielen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766, unter C. IV. 3. c; BFH-Urteil vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist ("Totalgewinn"). Das subjektive Tatbestandsmerkmal des Gewinnstrebens ist anhand objektiver Merkmale festzustellen.

Zu diesen äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht festzustellen ist, gehört u.a. die Art der auf den Totalgewinn hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten. Anzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Schlüsse können auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige auf längere Verlustperioden reagiert (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 108, m.w.N.).

1.4. Gestaltungsmissbrauch

Liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Eine Umgehung im Sinne des § 42 AO ist bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23. Februar 1988 IX R 157/84, BStBl II 1988 S. 604). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 55/01, DStR 2003, 1117). Die Rechtsgestaltung des Steuerpflichtigen ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung vom Gesetz missbilligt wird (BFH, Urteil vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BStBl III 1964, S. 667 m. w. N.). Insoweit ist die Frage zu stellen, vor welchem wirtschaftlich sinnvollem oder sonst beachtlichem Hintergrund die von den Steuerpflichtigen gewählte Gestaltung zu sehen ist (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 10. April 1992, 1 K 64/90, EFG 1992, 500).

2. Anwendung im Streitfall

Nach Auffassung des Senats ist Gestaltungsmissbrauch gegeben, soweit im Zuge der Beteiligung an der GmbH eine ursprünglich HS zustehende Forderung über 190.000 DM in die GbR eingebracht worden ist. Indessen ist die Vereinbarung einer stillen Beteiligung im Übrigen steuerlich anzuerkennen. Hieraus resultiert eine Berücksichtigung entsprechender Verluste.

2.1. Einlage durch "Forderungsumwandlung"

Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ist insoweit anzunehmen, als die von den Klägern vorgetragenen außersteuerlichen Gründe für diese Gestaltung nicht nachvollziehbar sind. Vielmehr erscheint es nahe liegend, dass die Kläger darauf abgezielt haben, Verluste aus dem steuerlich unbeachtlichen Bereich der privaten Vermögenssphäre von HS in den einkommensteuerlich relevanten Bereich von KS und JS zu verlagern, um die Verluste einkommensteuerlich zu nutzen.

Laut Vertrag über die stille Beteiligung (Bl. 42) sollte diese "zur Erweiterung der Eigenkapitalbasis und zur Verbesserung der Finanzierungsausstattung" erfolgen. Letztgenannten Zweck erfüllte erst die Zuführung entsprechender Mittel im Dezember 1997. Die Forderungsumwandlung zum 1. Dezember 1996 verbreiterte zwar die Eigenkapitalbasis der GmbH, weil nunmehr statt einer Verbindlichkeit von 190.000 DM (nach Verlustübernahme durch die stille Gesellschaft über 193.374 DM) ein Beteiligungskapital von 106.626 DM ausgewiesen war (Bilanz GmbH, Bl. 55). Allerdings hätte sich dies auch ohne Weiteres dadurch erreichen lassen, dass HS auf die ihm zustehende Forderung über 195.000 DM ganz oder teilweise verzichtet. Auch mittels eines solchen Verzichts wäre das von den Beteiligten angestrebte Ziel einer "Erweiterung der Eigenkapitalbasis" erreicht worden. Einer Verlustübernahme durch die stille Gesellschaft hätte es jedenfalls nicht bedurft. Es stellt aus der Sicht des Senats grundsätzlich einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn der Gläubiger einer GmbH eine zumindest im Wert beeinträchtigte und -weil im Privatvermögen gehaltene- steuerlich "nutzlose" Forderung durch bloße Umbuchung als "Risikokapital" einer stillen Gesellschaft nutzen will.

Im Streitfall wird der Eindruck, dass die Einbringung der Forderung lediglich dem Ziel diente, die Forderung steuerlich "nutzbar" zu machen, noch verstärkt, wenn man in die Betrachtung den Umstand der Schenkung mit einbezieht. Auch für diese sind lediglich steuerliche Gründe erkennbar. Die von den Klägern angeführte Vorwegnahme der Erbregelung hätte sich ohne Weiteres auf andere und zudem weniger gekünstelte Art und Weise vollziehen lassen. So hätte es nahe gelegen, dem alleinigen Gesellschafter der GmbH KS gegenüber mittelbar eine Zuwendung dadurch zu tätigen, dass HS auf seine Forderung gegenüber der GmbH verzichtet. Ein Ausgleich gegenüber JS hätte alsdann durch Zuwendung von Teilen des sonstigen Vermögens von HS bzw. die Zusicherung der späteren Übertragung desselben erfolgen können.

So aber haben die Kläger versucht, durch rein buchungstechnische Aktivitäten (Schenkung der Forderung von HS an KS und JS und Einlage dieser Forderung in die GbR) die steuerlichen Vorteile zu sichern, die ihnen etwa dann nicht zugestanden hätten, wenn HS auf die Forderung verzichtet hätte oder aber wenn HS die Forderung behalten und als eigene Einlage benutzt hätte. Hätte HS die Forderung nicht übertragen und sie als eigene Einlage behandelt, hätte sie sich aufgrund seiner steuerlichen Situation (jeweils 0-Festsetzungen in 1996 und 1997; keine Möglichkeit des Verlustrücktrags infolge von 0-Festsetzungen auch für 1994 und 1995) und seiner ab 1995 entfallenden Beteiligung an der GmbH in keiner Weise ausgewirkt. So aber war offensichtlich -mittels der zusätzlichen Schenkung- beabsichtigt, den Einlageverlust zur Senkung der steuerlichen Belastung von KS und JS zu nutzen.

Aufgrund der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs bedarf es hinsichtlich der Einbringung der Forderung keines näheren Eingehens mehr auf die Frage, ob die zwischen den Klägern und der GmbH getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten.

Dies ist zumindest insoweit höchst zweifelhaft, als ein fremder Dritter bei einer Beteiligung zum Jahresende (1. Dezember) schwerlich akzeptiert hätte, die gesamten Verluste dieses Jahres zu übernehmen. Die GmbH wies schon nach dem dritten Quartal 1996 einen Kapitalfehlbetrag von 71.117 DM sowie einen Verlust von 86.253 DM aus, der sich zum Ende des Jahres sogar auf 193.373 DM erhöhte. Der den Klägern für 1996 zugewiesene Verlust liegt über der durch Umwidmung erbrachten Einlage. In einer solchen Situation hätte ein fremder Dritter seine Verlustbeteiligung anteilig auf die Zeit seiner Beteiligung beschränkt. Der Gesichtspunkt der relativ hohen Gewinnbeteiligung von 25 % hätte nach Auffassung des Senats die Übernahme bereits angefallener Verluste nicht ausgeglichen. Der grundlegende Unterschied zwischen Kapital- und Personengesellschaften besteht im Steuerrecht darin, dass sich nur die laufenden Verluste einer Personengesellschaft, nicht die einer Kapitalgesellschaft, auf der Ebene der Gesellschafter steuerlich auswirken. Diesen grundlegenden Unterschied sollten die von den Klägern geschlossenen Vereinbarungen aufheben, soweit sie die Darlehensforderung des HS gegen die GmbH betreffen.

Ohnehin können nach der Rechtsprechung des BFH Verluste einer Personengesellschaft einem eingetretenen Gesellschafter nur soweit zugewiesen werden, als diese in der Zeit seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft entstanden sind (vgl. Urteil des BFH vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447).

2.2. Sonstiges

Der Senat ist kann im Übrigen die Frage, ob durch die zwischen der GbR und der GmbH geschlossene Vereinbarung eine typisch stille Gesellschaft oder eine atypisch stille Gesellschaft begründet wurde, dahinstehen lassen, da sich bei Annahme einer jeden der beiden Gesellschaftsformen die Folgefragen gleich zu beantworten sind. So würde auch bei Annahme einer typisch stillen Gesellschaft die Verlustübernahme zu Werbungskosten der Gesellschafter der GbR führen.

Der Senat ist der Auffassung, dass -mit Ausnahme der Forderungseinbringung über 190.000 DM (dazu unter 2.1.)- die weiteren Vereinbarungen steuerlich anzuerkennen sind.

Sie halten insbesondere einem Fremdvergleich stand. Es ist nicht erkennbar, dass die Errichtung einer GbR und die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft in dieser Form unter fremden Dritten nicht zustanden gekommen wäre. Wer einer notleidenden GmbH neue Mittel zuführen möchte, hat die Wahlmöglichkeit, dies in den Formen der Kapitalgesellschaft oder aber durch Gründung einer Personengesellschaft mit der GmbH zu tun. Die ständige Rechtsprechung des BFH erkennt beide Gestaltungen an.

Bei Vereinbarung einer stillen Gesellschaft bedurfte es keiner Gestellung von Sicherheiten seitens der GmbH, wie sie bei einem Darlehen zu fordern wäre. Der stille Gesellschafter beteiligt sich in erfolgsabhängiger Form am Unternehmen eines Dritten und geht dabei in verstärktem Maße das Risiko des Kapitalverlustes ein. Bei einer solchen Beteiligung, sei sie in typischer oder atypischer Form vereinbart, ist es zwar nicht ausgeschlossen, dass sich der stille Gesellschafter seine Kapitaleinbringung besichern lässt. Dies ist indessen schon deshalb unüblich, weil damit die Möglichkeit sonstiger Kapitalbeschaffung -etwa bei einem Kreditinstitut- eingeschränkt wird.

Die relativ hohe Gewinnbeteiligung von 25 % findet ihren Ausgleich in der Bereitschaft der stillen Gesellschaft, Verluste der GmbH bis zur Höhe der Einlage in voller Höhe auszugleichen.

Für den Senat war insoweit auch nicht erkennbar, dass den Klägern als Gesellschaftern der GbR im Zeitpunkt ihrer Beteiligung die Absicht, (positive) Einkünfte zu erzielen, gefehlt hat. Die Lage der GmbH war nicht so aussichtslos, als dass von vornherein die Entstehung von Verlusten erkennbar gewesen wäre. Die Kläger haben, ohne dass ihnen dies zu widerlegen wäre, die wirtschaftliche Lage der GmbH Ende 1996 als zumindest nicht hoffnungslos beschrieben. Anders wäre es auch kaum erklärbar gewesen, dass sie bereit gewesen sind, der GmbH weitere Mittel i.H. von 110.000 DM zur Verfügung zu stellen (JS und KS) und Bürgschaften für die GmbH gegenüber der Volksbank Z zu übernehmen (HS und KS). Insoweit ist nachvollziehbar, dass (erst) der Brand im Dezember 1997 den erhofften (positiven) Aussichten der Kläger bzw. der GmbH ein alsbaldiges Ende bereitet hat.

Hinsichtlich der Kapitalzuführung seitens KS und JS ist auch ein Gestaltungsmissbrauch nicht erkennbar. Beide Kläger haben der GmbH "reales" Kapital zugeführt. Sie haben im Zuge der stillen Beteiligung sowohl die Eigenkapitalbasis der GmbH verbessert als auch deren Liquidität erhöht. Insoweit ist auch -anders bei der "Forderungsumwandlung" von HS- der rein steuerliche Aspekt der Gestaltung nicht erkennbar. Es ist schwer vorstellbar, dass ein Steuerpflichtiger Kapital in eine Gesellschaft einbringt, allein um sich damit im Falle des Einlageverlustes die steuerlichen Vorteile zu sichern. Dies war im Falle der Forderung von HS anders. Zum Einen erbrachte die "Forderungsumwandlung" der GmbH keine Liquiditätserhöhung. Zum Andern wurde sie nicht durch Zahlung von Mitteln, sondern durch bloße Umbuchung bewirkt.

3. Insgesamt ergibt sich im Streitfall folgendes Ergebnis: Im Jahre 1996 ist in Höhe der "Einlage" von 190.000 DM infolge des Gestaltungsmissbrauchs keine Verlustzurechnung zulässig. Soweit jedoch die Verluste diesen Betrag übersteigen (3.774 DM), sind sie steuerlich zu berücksichtigen. Dies gilt uneingeschränkt für die Verluste des Jahres 1997 i.H. von 107.027 DM.

Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs.2 Satz 2 FGO aufgegeben, die getroffene Feststellung entsprechend zu ändern.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.