FG Saarbrücken Urteil vom 15.7.2003, 1 K 30/00

Aufwendungen einer selbständig tätigen Hebamme für zweijährigen Kurs in Rebalancing - Körpertherapie

Leitsätze

1. Aufwendungen für betrieblich motivierte Fortbildungslehrgänge können auch dann Betriebsausgaben sein, wenn mit dem Ausbildungsgegenstand zwangsläufig eine persönliche Selbsterfahrung oder Nutzungsmöglichkeit verbunden ist.

2. Finden die Lehrgänge an auswärtigen Orten von allgemeintouristischem Interesse statt, unterliegen die neben den eigentlichen abzugsfähigen Kursgebühren anfallenden Verpflegungs- und Übernachtungskosten insgesamt der Abzugsbeschränkung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn der Tagesablauf der Lehrgänge die Nutzung von Freizeitangeboten nicht nahezu völlig ausschließt.

Tatbestand

Die Klägerin war 1997 in V als nichtselbständige Krankenhaushebamme (Viertelkraft) sowie in S als selbständige Hebamme tätig (Bl. 19 Rb). Im Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8. Juli 1998 wurden ihr für ihre nichtselbständige Tätigkeit der Werbungskostenpauschbetrag von 2.000 DM und für ihre selbständige Tätigkeit die geltend gemachten Betriebsausgaben mit Ausnahme einer zwischenzeitlich nicht mehr streitigen Kürzung gewährt (ESt 97, Bl. 40 FG).

Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den im Einspruchsverfahren geltend gemachten Aufwendungen für einen zweijährigen, teils im Allgäu, teils in Griechenland stattfindenden Kurs in Rebalancing-Körpertherapie (Bl. 4, 14, 21 Rb), um betrieblich oder - so der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2000 (Bl. 8 ff., Aufgabe zur Post am 10. Januar, Bl. 7) - um privat veranlassten Aufwand handelt.

Am 10. Februar 2000 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 8. Juli 1998 in Form der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2000 die Einkommen-steuer 1997 unter Berücksichtigung weiterer einkommens-mindernder Aufwendungen in Höhe von 6.290 DM festzusetzen.

Bei den Kursgebühren (5.250 DM) sowie den Unterkunfts- und Verpflegungskosten (1.040 DM) handele es sich um Betriebsausgaben (Bl. 48). Wegen ihrer ärztegesteuerten Tätigkeit als Krankenhaushebamme könne sie das spezifisch personenbezogene Rebalancing nur im Rahmen ihrer selbständigen Hebammentätigkeit anwenden.

Die Berufsbezogenheit des Kurses ergebe sich aus dem Ausbildungsplan nebst Ausbildungsbeschreibung (Bl. 49, 57 f.). Insoweit habe sie schon im Einspruchsverfahren darauf hingewiesen, dass sie sich mit dem Kurs wegen seines auf Verspannungs- und Schmerzlösung ausgerichteten atmungsorientierten Lehrinhaltes (Bl. 11, 17 Rb) eine Verbesserung ihrer Konkurrenzlage bei ihrer freiberuflichen Hebammentätigkeit versprochen habe (Bl. 2 Rb, 19 FG). Dementsprechend habe sie sogleich nach Abschluss des Kurses aus der erfolgreichen Schwangerschaftsbetreuung dreier namentlich benannter Frauen mit dem pre- wie postnatal positiv wirkenden Rebalancing gewerbliche Einnahmen in Höhe von 3.500 DM erzielen können (Bl. 19 FG).

Die Kosten des Kurses seien durch die vorgelegten Zahlungsbelege nach-gewiesen bzw. durch die Kostenbescheinigungen des Veranstalters hinreichend glaubhaft gemacht (Bl. 49, 55). Fahrtkosten seien infolge einer Mitfahrgelegenheit nicht angefallen (Bl. 49).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Nach dem Gesamtbild des Lehrganges sei eine vornehmlich private Teilnahmemotivation zwecks eigener Persönlichkeitserfahrung und gemeinschaftsbezogener Begegnung nicht auszuschließen, zumal die Tagungsstätten in touristischen Zielorten gelegen hätten (Bl. 23, 35).

Auch im Klageverfahren habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass es sich um einen homogenen Kursteilnehmerkreis gehandelt habe bzw. der Lehrgangsinhalt auf die speziellen Bedürfnisse ihres Berufes zugeschnitten gewesen sei (Bl. 22, 35).

Dass sie aus dem Kurs möglicherweise auch beruflichen Nutzen ziehe, schließe nach der Rechtsprechung des Senats die Annahme steuerschädlicher Mischaufwendungen im Sinne des § 12 EStG nur aus, wenn die Zielsetzung des vermittelten Wissens zweifelsfrei ergebe, dass es für die tägliche Berufspraxis oder das berufliche Fortkommen des Steuerpflichtigen von erheblicher Bedeutung sei. Dafür sei vorliegend nichts ersichtlich (Bl. 35).

Aus den Rebalancing-Einnahmen über 3.500 DM werde nicht deutlich, ob diese ausschließlich durch die Anwendung von Rebalancing oder durch Rebalancing als eine von mehreren Teilmaßnahmen im Rahmen der allgemeinen Hebammentätigkeit der Klägerin erzielt worden seien (Bl. 23).

Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, auf das Sitzungsprotokoll und den Inhalt der beigezogenen Steuerakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist überwiegend begründet. Die für den streitigen  Rebalancing-Lehrgang in Höhe von 5.250 DM angefallenen Kursgebühren stellen Betriebsausgaben dar.

1.  Rechtsgrundlagen

a)  Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den laufenden Betrieb oder vorab betrieblich veranlasst sind, d.h. es muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der ausgeübten oder beabsichtigten betrieblichen Tätigkeit bestehen. Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv zur Förderung des Betriebs oder Berufs bzw. der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen getätigt werden. Um in diesem Sinne abzugsfähige Fortbildungskosten handelt es sich, wenn der Steuerpflichtige die jeweiligen Aufwendungen tätigt, um in der ausgeübten betrieblichen Tätigkeit auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen weiterhin gerecht zu werden oder besser vorwärts zu kommen oder sich ein zusätzliches Betätigungsfeld zu erschließen. Welche Fortbildungsmaßnahmen er für sein berufliches Fortkommen für geboten hält, ist grundsätzlich seine Entscheidung. Deshalb genügt es, wenn die Aufwendungen den Beruf oder die Einnahmen des Steuerpflichtigen im weitesten Sinne fördern. (vgl. statt vieler BFH-Urteile vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; vom 13. Februar 2003 IV R 44/01, BFH/NV 2003, 982; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, Der Betrieb - DB - 2003, 1485).

b)  Zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen vorgenommene Aufwendungen unterliegen jedoch nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dann einem Abzugsverbot, wenn sie zugleich auch seine private Lebensführung betreffen. Denn aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit soll niemand einen Vorteil daraus ziehen können, dass er einen Beruf ausübt, der ihm den Abzug solcher Aufwendungen ermöglicht, die andere Steuerpflichtige üblicherweise als Aufwendungen des privaten Lebensbereichs aus versteuerten Einkünften decken müssen (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BStBl II 1971, 17). Deshalb sind nach ständiger Rechtsprechung sog. Mischaufwendungen, die für beide Zwecke in Betracht kommen, nur abziehbar, wenn die berufliche Verursachung bei weitem überwiegt, so dass private Gesichtspunkte nur eine ganz untergeordnete, nicht ins Gewicht fallende Rolle spielen (s. BFH-Urteile vom 31. Januar 1997 VI R 83/96, BFH/NV 1997, 647; BFH/NV 1998, 961) oder sich Teile der Aufwendungen in klar und eindeutig leicht abgrenzbarer Weise allein der beruflichen Sphäre des Steuerpflichtigen zuordnen lassen (BFH, BStBl II 1971, 17).

c)  Allerdings dürfen trotz § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG Kosten für Lehrgänge, die beispielsweise psychologische oder ähnliche allgemein verwendbare Erkenntnisse vermitteln, nicht bereits deshalb stets generell vom Abzug ausgeschlossen werden, weil derartige Kurse nach allgemeiner Lebenserfahrung vielfach auch aus Gründen persönlicher Selbsterkenntnis gewählt werden. Vielmehr bedarf es für die Entscheidung, ob ein solcher Lehrgang auf die allgemeine Persönlichkeitsentwicklung oder auf die Vermittlung von auf die ausgeübte oder künftige berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugeschnittenen Erkenntnissen ausgerichtet ist, konkreter Feststellungen zu den Lehrinhalten und dem Ablauf des Lehrgangs sowie den teilnehmenden Personen (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1996 VI R 40/96, BFH/NV 1997, 110; vom 24. August 2001 VI R 40/94, BFH/NV 2002, 182). Deshalb kann ein Betriebsausgabenabzug auch dann in Betracht kommen, wenn Aufwendungen zwar ihrem Anschein nach mit der private Lebensführung zusammenhängen, letztlich dennoch aber doch ganz überwiegend beruflich veranlasst sind. Denn dass sich aus im beruflichen Interesse gewonnenen Erkenntnissen und Fertigkeiten zwangsläufig und untrennbar auch private Anwendungsmöglichkeiten ergeben können, nimmt einer Fortbildungsmaßnahme nicht stets den Charakter ihrer beruflichen Veranlassung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juli 1992 VI R 12/91, BStBl II 1992, 1036; vom 6. März 1995 VI R 76/94, BStBl II 1995, 393; vom 13. Juni 1996 VI R 28/95, BFH/NV 1996, 809; BFH/NV 2002, 182). Sonst wäre beispielsweise eine Fortbildung im medizinischen Bereich weitgehend unmöglich.

d)  Nach Auffassung des Senats muss dies auch dann gelten, wenn die Zusammensetzung des Teilnehmerkreises eines Lehrganges zwar nicht völlig homogen oder gar unbekannt ist, es jedoch von der Zielsetzung des vermittelten Wissens her offensichtlich ist, dass es für die tägliche Berufspraxis oder das berufliche Fortkommen des Steuerpflichtigen von wesentlicher Bedeutung sein kann. Deshalb hat der Senat in seinen vom Beklagten angeführten rechtskräftigen Urteilen vom 25. Januar 2001 1 K 104/00 und vom 26. Februar 2002  1 K 93/99 die Aufwendungen der Referentin einer Handelskammer, die einen späteren Wechsel in die Landesgeschäftsführung einer Partei beabsichtigte, für einen Lehrgang in Öffentlichkeitsarbeit, Rhetorik und Vermittlung von Zukunftsvisionen sowie eines Gärtnermeisters, der als Ausbilder in einem Jugenddorf tätig war, zum Lauftherapeuten sowie für einen Lehrgang in Selbsterfahrung und Kommunikationstechniken zum Werbungskostenabzug zugelassen. Der Senat sieht sich in dieser Rechtsauffassung durch die neuere Rechtsprechung des BFH bestätigt, der nunmehr Aufwendungen für berufs-begleitende oder berufswechselnde Umschulungsmaßnahmen und Hochschulstudien zum Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug zulässt, weil die tiefgreifenden Veränderungen des Arbeitsmarktes eine einzige Berufsausbildung häufig nicht mehr genügen lassen oder die steigenden Anforderungen an erworbenes berufliches Spezialwissen eine zusätzliche Qualifikation erfordern (grundlegend BFH, BStBl II 2003, 406 sowie weitere Urteile, z.B. vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407; BFH/NV 2003, 982; DB 2003, 1485). Deshalb darf das Abzugs- und Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG im Anschluss an die o.a. neuere Rechtsprechung des BFH bei berufsbegleitende Qualifizierungsmaßnahmen nicht zu eng gehandhabt werden, um den Anforderungen des modernen Berufslebens gerecht zu werden.

e)  Auch dann verbleibt aber, da abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu einer Steuerminderung führen, die objektive Feststellungslast (Beweislast) für ihre Entstehung sowohl dem Grunde wie der Höhe nach als auch für das Nichteingreifen der Abzugsbeschränkung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Steuerpflichtigen.

Dieser Abzugsbeschränkung kommt insbesondere dann erhöhte Bedeutung zu, wenn die jeweilige Bildungsmaßnahme Reiseaufwendungen zu Veranstaltungsorten und/oder für Beförderungsmittel mitumfasst, die von allgemeiner touristischer Attraktivität sind, so dass die gleichzeitige Befriedigung privater Interessen - wie z.B. Erholung, Bildung, Erweiterung des allgemeinpersönlichen Erfahrungs- und Gesichtskreises - nahe liegt. In diesen Fällen ist es erforderlich, dass die Reise nach ihrem Teilnehmerkreis, ihrem Programm und ihrer tatsächlichen Durchführung der Tagesabläufe derart straff berufsbezogen organisiert ist, dass daneben die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist (vgl. - jeweils m. w. N. - z.B. BFH-Urteile vom 18. April 1996 IV R 46/95, BFH/NV 1997, 18; vom 21. November 1997 VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449; BFH/NV 1998, 961). Fehlt es daran, so können dennoch die Kursgebühren für ausschließlich berufsbezogene Seminare oder vergleichbare Veranstaltungen, sofern sie vom Steuerpflichtigen während der Reise nachweislich wahrgenommen worden sind, zum Abzug zugelassen werden (BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 57/87, BStBl II 1989, 19; vom 15. Juli 994 VI R 69/93, BFH/NV 1995, 26; vom 2. März 1995 IV R 59/94 und IV R 54/94, BFH/NV 1995, 959 bzw. 1052; BFH/NV 1997, 18).

2.  Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Danach sind von den streitbefangenen Aufwendungen nur die Kursgebühren für den Rebalancing-Lehrgang (5.250 DM) abzugsfähig, während die außerdem in Höhe von 1.040 DM geltend gemachten Verpflegungs- und Übernachtungskosten dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterfallen.

a)  Abzugsfähigkeit der Aufwendungen dem Grunde nach

Zur Überzeugung des Senats handelt es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen dem Grunde nach um abzugsfähige Fortbildungskosten, weil Rebalancing als ganzheitliche Körperarbeit (A 11, Bl. 60) den Hebammenberuf der Klägerin unterstützt. Denn nach dem vorgelegten Ausbildungsprogramm wollte der Lehrgang über meditative Körperarbeit die Fähigkeit vermitteln, durch einfühlsame Bindegewebsmassage, Gelenklockerung, Energie- und Atemarbeit, Körperbewusstseinsschulung und Bewegung unausgewogene Körperhaltungen und eingeschränkte Bewegungsmuster zu beseitigen und schmerzhafte Verspannungen zu lösen (A 9, Bl. 58). Dass derartige Zustände während und nach einer Schwangerschaft auftreten können und deshalb der Behandlung bedürfen, ist gerichtsbekannt. Demgemäß war die Ausbildung in Rebalancing nach dem Ausbildungsprogramm "als Weiterbildung für Menschen in medizinisch, psychologisch oder pädagogisch ausgerichteten Berufen" zur späteren professionellen Anwendung gedacht (A 11, Bl. 60). Auch wenn sich das Ausbildungsangebot "genauso an Menschen mit jedem anderen Hintergrund, die sich für Körperarbeit interessieren oder ihren eigenen Heilungsprozess optimal unterstützen wollen", wandte (A 11), kann es angesichts des nach dem Ausbildungsplan medizinisch ausgerichteten Ausbildungsstoffes (A 19 ff., Bl. 68 ff.), der gerade auch den weiblichen Bauch- und Beckenbereich mitumfasste (A 50 ff., Bl. 99 ff.; A 44 f., Bl. 93 f.), nicht zweifelhaft sein, dass Rebalancing zur Unterstützung der im vornehmlich angesprochenen medizinischen Bereich angesiedelten Hebammentätigkeit besonders geeignet ist. Es ist gerichtsbekannt, dass die Klägerin zwischenzeitlich diese "Therapieform" auch bei ihrer selbständigen Tätigkeit intensiv anwendet.

Dass die Ausbildung dabei über den Weg einer entsprechenden primären Selbsterfahrung des Auszubildenden vermittelt wurde, damit er die schmerz- und verspannungslösenden Haltungs- und Bewegungsabläufe besser weitergeben kann, wirkt nicht im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steuerschädlich. Denn gerade bei meditativ beeinflussten Ausbildungsinhalten, zu denen auch eine körperbetonte Entspannungstherapie zu zählen ist, erleichtert eine entsprechende Selbsterfahrung die berufliche Weitergabe des Ausbildungsinhaltes. Auf diese Bedeutung eines ausbildungsbedingten Selbsterfahrungsprozesses hat der Senat bereits im o.a. Urteil 93/99 hingewiesen.

b)  Abzugsfähigkeit der Aufwendungen der Höhe nach

Die damit dem Grunde nach beruflich veranlassten Rebalancing-Aufwendungen können jedoch lediglich mit der Kursgebühr von 5.250 DM zum Abzug zugelassen werden. Nur insoweit lässt sich eine § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprechende klare und eindeutige Aufteilung der Ausbildungskosten vornehmen. Denn der zweijährige Lehrgang gliederte sich in ein Einführungswochenende, in zehn weitere Wochenenden und sechs 9- bzw. 10-tägige Blöcke (A 1 u. A2, Bl. 50 f.), wobei die Veranstaltungen sämtlich in Orten und Gegenden von allgemeintouristischem Interesse - Lindau/Bodensee, Schwarzwald, Allgäu und Griechenland - stattfanden, und zwar ganz überwiegend zu Zeiten, die mit Ausnahme des Novembers und Dezembers 1997 typische Urlaubszeiten waren. Die beiden Blockzeiten im September 1998 und 1999 in Griechenland verdeutlichen dies in besonderem Maße. Mithin sind neben den eigentlichen Lehrgangsveranstaltungen typische Kurz- und sonstige Urlaubsaktivitäten nicht auszuschließen, da das von der Klägerin vorgelegte Kursprogramm lediglich den Lehrgangsinhalt, nicht aber auch die genauen zeitlichen Tagesabläufe der einzelnen Veranstaltungen enthält. Damit ist nicht erkennbar, ob die Tagesabläufe zeitlich so straff organisiert waren, dass für private Unternehmungen nur ein nicht ins Gewicht fallender, völlig untergeordneter zeitlicher Spielraum verblieb. Das gilt auch für den in die ungünstigere Jahreszeit fallenden Novemberblock 1997 und das Dezemberwochenende 1997, weil Häuser, in denen größere Veranstaltungen stattfinden, heutzutage vielfach ein innerhäusliches Freizeitangebot vorhalten. Indem daher für die an den Veranstaltungsorten angefallenen streitigen Unterkunfts- und Verpflegungskosten von 1.040 DM eine private Mitveranlassung nicht auszuschließen ist, müssen sie mangels konkreter Aufteilungsmöglichkeit insgesamt dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfallen. Der Senat braucht deshalb nicht der Frage nachzugehen, ob die nach dem Kursprogramm zusätzlich angefallenen Unterkunfts- und Verpflegungskosten von 60 bzw. 80 DM pro Tag für die November- und Dezemberveranstaltungen des Streitjahres 1997 glaubhaft gemacht worden sind, nachdem die Klägerin lediglich für das in Lindau stattfindende Einführungswochenende einen entsprechenden Überweisungsbeleg (A 5, Bl. 54) vorlegen konnte. Die beiden eingereichten Zahlungsbestätigungen des Rebalancing-Instituts belegen nur, dass die Klägerin die Kursgebühr für das zweite Ausbildungsjahr 1998/99 in diesen Jahren mit Raten zu je 2.625 DM (= insgesamt 5.250 DM) bezahlt hat.

c)  Keine Aufteilung der abzugsfähigen Kursgebühr in Betriebsausgaben

und Werbungskosten

Die Klägerin hat glaubwürdig vorgetragen, sich dem Rebalancing-Lehr-gang zur Verbesserung ihrer Konkurrenzlage als freie Hebamme unterzogen zu haben. Sie hat in der mündlichen Verhandlung ebenso glaubwürdig erläutern lassen, dass sie aufgrund ihrer ärztegesteuerten nichtselbständigen Tätigkeit als Krankenhaushebamme die Rebalancing-Körper-therapie als - durch den Ausbildungsplan des Rebalancing-Instituts bestätigte - spezifisch individuell personenbezogene Behandlungsmethode nur im Rahmen ihrer selbständigen Hebammentätigkeit anwenden kann. Demgemäß handelt es sich bei der als Fortbildungskosten anzuerkennenden Kursgebühr von 5.250 DM um eine ausschließlich betriebliche Aufwendung im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, welche die Klägerin deshalb neben der ihr für ihre nichtselbständige Hebammentätigkeit bereits gewährten Werbungskostenpauschale von 2.000 DM bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit als vollumfänglich abzugsfähige Betriebsausgabe absetzen kann.

3.  Nebenentscheidungen

Die Kosten der nach allem teilerfolgreichen Klage waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO im Verhältnis des jeweiligen Unterliegens der Beteiligten (= 1.040 zu 5.250 von 6.290 DM) und demzufolge der Klägerin zu 1/6 und dem Beklagten zu 5/6 aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und ihre Abwendung folgt aus §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand keine Veranlassung.